Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 558/15 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r. nr IBPBI/2/423-1349/14/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 558/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi K. [...] S.A. w Z. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji, który wpłynął do organu w dniu 19 czerwca 2013 r., wnioskodawca wskazał, iż jest spółką akcyjną podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów. Aktualnie w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego. Z treści zawartych przez wnioskodawcę umów leasingu finansowego wynika, że tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującemu. Natomiast w przypadku, gdy finansujący nie rozwiąże wcześniej umowy leasingu oraz pod warunkiem wywiązywania się przez wnioskodawcę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tej umowy, wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotu leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmiot leasingu został oddany wnioskodawcy do używania. Wnioskodawca dokonuje amortyzacji ww. maszyn i urządzeń na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym organowi interpretacyjnemu wnioskodawca zadał cztery pytania. Pierwsze z nich miało treść: czy art. 15b u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku? Na to pytanie organ udzielił odpowiedzi w odrębnej interpretacji.

Niniejsza sprawa dotyczy interpretacji udzielonej przez organ co do pytania oznaczonego numerem 4. Brzmiało ono w następujący sposób: w przypadku uznania, że przepis art. 15b u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku, czy w przypadku zawierania w przyszłości nowych umów leasingu finansowego zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. czy też art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p.?

W odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 4, prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że w przypadku uznania, iż jego stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe i do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego art. 15b u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie, wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zawierania w przyszłości umów leasingu finansowego zastosowanie znajdzie przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. Wnioskodawca akcentował, że przepis art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. w ogóle nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do kosztów amortyzacji składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej na podstawie planowanych umów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w odniesieniu do pytania nr 4 we wniosku o wydanie interpretacji:

- stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie art. 15b tej ustawy, w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku – uznał za nieprawidłowe,

- stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie art. 15b tej ustawy, w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku – uznał za prawidłowe.

Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 63/14, WSA w Gliwicach uchylił ww. interpretację. Sąd uznał bowiem, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymagań art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.). W dalszej kolejności podniósł, że inna interpretacja wydana w tym samym dniu przez ten sam organ (dotycząca pytania oznaczonego jako nr 1 we wniosku o interpretację) także została przez Sąd uchylona, a jej treść stanowiła warunek konieczny i podstawę dalszego wywodu prezentowanego w interpretacji badanej w niniejszym postępowaniu. Konsekwencją tego jest przedwczesność rozstrzygnięcia interpretacyjnego zawartego w zaskarżonej interpretacji. Sąd konkludował, że już to czyni to koniecznym i uzasadnionym uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Ponadto Sąd podniósł, że organ nie zidentyfikował należycie strony przedmiotowej postępowania interpretacyjnego, ponieważ dokonał oceny w odniesieniu do stanu faktycznego, podczas gdy wnioskodawca domagał się oceny w odniesieniu do zdarzenia przyszłego. Poza tym Sąd stwierdził, że organ pominął część stanowiska wnioskodawcy, nie odnosząc się do części jego wywodów. Sąd podzielił także zarzut skargi, iż zachodzi sprzeczność pomiędzy oceną prawną stanowiska wnioskodawcy a jej uzasadnieniem prawnym, bo organ uznając po części stanowisko strony za prawidłowe zawarł w uzasadnieniu interpretacji poglądy prawne sprzeczne w ww. zakresie z tym stanowiskiem. Wreszcie Sąd podzielił podniesiony zarzut braku pełnego i jednoznacznego wyjaśnienia prawidłowego zastosowania przepisów art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. Organ uznając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do zastosowania art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. nie wyjaśnił bowiem precyzyjnie, w ocenie WSA, według jakich zasad w tej sprawie należy go stosować.

W skardze wniesionej po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i jego negatywnym rozpatrzeniu przez organ, pełnomocnik spółki zarzucił:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. polegające na jego bezpodstawnym zastosowaniu w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego, spełniającej warunki określone w art. 17f wymienionej ustawy, w sytuacji w której powinien znaleźć zastosowanie art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p.;

2) naruszenie art. 14c § 1 O.p. poprzez odstąpienie od uzasadnienia prawnego stanowiska przyjętego przez organ za prawidłowe w zakresie stosowania art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p.;

3) naruszenie art. 14c § 2 O.p. poprzez brak jednoznacznego wskazania prawidłowego stanowiska w zakresie stosowania art. 15 ust. 6 oraz ust. 7 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, wyjaśniając, że organ interpretacyjny nie dostosował się do wszystkich wytycznych zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 63/14. Sąd wyjaśnił dalej, że zaskarżona interpretacja nie wypełniła zaleconych przez Sąd wytycznych. Oceniono, iż zawarta w niej argumentacja co do dopuszczalności stosowania art. 15b u.p.d.o.p. w odniesieniu do składników majątku podatnika, które nie stanowią jego własności, lecz są użytkowane na podstawie umów leasingu finansowego, jest niedostateczna w kontekście standardów wynikających z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Dalej Sąd przypomniał, że wnioskodawca w jednym wniosku o wydanie interpretacji zawarł cztery pytania, co do każdego pytania zaś organ wydał odrębną interpretację. Sąd nadmienił także, że na obecnym etapie sporne są interpretacje dotyczące pytania oznaczonego numerem 1 i 4, nadto, warunkiem koniecznym do zaktualizowania się obowiązku organu do udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 4, jest udzielenie przez organ odpowiedzi na pytanie nr 1. Dalej wskazano, że wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r. Sąd uchylił interpretację dotyczącą udzielenia przez organ odpowiedzi na pytanie nr 1, ponieważ uznał, że organ naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") i art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. WSA spostrzegł przy tym, że argumentacja organu zawarta w interpretacji odnoszącej się do pytania nr 1 oraz w interpretacji, której legalność jest badana w tej sprawie, w części wyjściowej (a to czy w ogóle art. 15b u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w przypadku amortyzacji przedmiotu leasingu finansowego) jest identyczna. W istocie stanowi "powielenie" argumentacji poprzednio uchylonej interpretacji z dnia 30 września 2013 r. odnoszącej się do pytania nr 1. Organ ocenił w tej mierze stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, poprzez wyraźne zadeklarowanie "odejścia" od wykładni językowej, a nawet dokonanie wykładni art. 15b u.p.d.o.p. wbrew jego literalnemu brzmieniu. Wymagało to od organu wykazania, że zastosowanie takiej właśnie wykładni jest uzasadnione. Taki zabieg interpretacyjny wymagał kompleksowego przeprowadzenia procesu interpretacyjnego, z zastosowaniem metod wykładni językowej, systemowej oraz funkcjonalnej. W innym przypadku – jak wskazał Sąd w wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r. – nie ma podstaw do dania prymatu wykładni celowościowej przed wykładnią językową art. 15b u.p.d.o.p. Konkluzję organu (co również było podkreślane przez Sąd w wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r.) – a to, że uregulowania art. 15b u.p.d.o.p. odnoszą się także do środków trwałych niestanowiących własności podatnika – oceniono zatem jako przedwczesną.

W związku z powyższym, wobec braku należytego wypełnienia dyspozycji art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. i wbrew treści art. 153 p.p.s.a. WSA ocenił w zaskarżonym wyroku, że organ nie stwierdził w wymagany przez Sąd w wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (I SA/Gl 63/14) sposób, czy w ogóle zachodzi przesłanka warunkująca przedmiotowość pytania wnioskodawcy oznaczonego numerem 4. To uzasadniło, zdaniem WSA, uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wskazano także, że do tej pory, zarówno w pierwszej, jak i w obecnie uchylonej interpretacji, organ nie odniósł się do argumentów spółki nawiązujących do wykładni pojęcia "nabycie", którym posługuje się art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. Jednocześnie podniesiono, że organ powinien wziąć pod uwagę argumenty zaczerpnięte z wykładni systemowej.

Dalej Sąd podniósł, że dopiero jeśli organ uzasadni, iż stanowisko spółki w zakresie braku podstaw do stosowania art. 15b u.p.d.o.p. w analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) jest nieprawidłowe, zaktualizuje się kwestia stosowania art. 15b ust. 6 lub ust. 7 u.p.d.o.p. W tej zaś mierze, Sąd akcesoryjnie podniósł, że zasadnie w skardze zarzucono, iż uchylona interpretacja nie przedstawia uzasadnienia prawnego stanowiska, że pojęcie "termin płatności" należy odnosić odrębnie dla każdej raty. Po drugie, w ocenie WSA, organ nie dość jasno wypowiedział się, czy kwota odpisu amortyzacyjnego ma znaleźć pokrycie w płatności konkretnej raty, czy też sumie płatności dokonanych przez podatnika do momentu dokonania tego odpisu amortyzacyjnego; ponowna interpretacja nie może zawierać takich niejasności.

Końcowo Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 63/14, czym naruszył art. 153 p.p.s.a. Zdaniem WSA, organ ten naruszył także przepisy postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. - a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie, iż Minister Finansów wydając ponownie interpretację indywidualną nie zastosował się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartego w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 63/14;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ zaniechał dokładnego umotywowania swojego stanowiska oraz nie odniósł się do wszystkich argumentów skarżącej podniesionych we wniosku, a w efekcie organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O.p.

W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna jest tożsama ze skargą kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów w sprawie o sygn. akt II FSK 806/17. Jak podnoszono w toku dotychczasowego postępowania, sprawa niniejsza, jak i sprawa, która przed NSA występuje pod ww. sygnaturą, są od siebie zależne. Zależność ta, jak zwracano uwagę w zaskarżonym wyroku, przebiega w ten sposób, że warunkiem koniecznym do zaktualizowania się obowiązku organu do udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 4, jest udzielenie przez organ odpowiedzi na pytanie nr 1. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, by organ związek ów podważał, tym samym NSA nie jest władny rozstrzygać (negować) kwestii wpływu rozstrzygnięcia w ww. sprawie na sprawę niniejszą. Natomiast wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 806/17, NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że kluczowe (dla oceny stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku) jest stwierdzenie, czy w świetle art. 153 p.p.s.a., przy wydawaniu indywidualnej interpretacji, organ zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 63/14. Rozważania podobnej treści NSA przedstawił w innej, analogicznej sprawie skarżącej spółki (wyrok z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 398/16, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zbieżność kwestii spornych, w dalszej części powielić można zawarte tam twierdzenia natury ogólnej, dotyczące znaczenia art. 153 p.p.s.a.

Z przepisu tego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Artykuł ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji.

W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych.

I tak, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że argumenty powoływane przez Ministra Finansów na stronach 3-4 skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organ polemizuje w ich ramach nie z zaskarżonym orzeczeniem, lecz z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 63/14.

Organ wywodzi, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma charakter uproszczony, i w związku z tym wyrażone w sprawie stanowisko, z którym skarżąca rzeczowo polemizowała (formułując i uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego), poddawało się ocenie i odpowiadało wymaganiom Ordynacji podatkowej w tym zakresie.

Podnieść wobec tego należy, że stwierdzenie, iż pierwsza interpretacja zawiera braki uniemożliwiające jej rzetelną ocenę, zostało wyrażone w ww. prawomocnym wyroku WSA. Na mocy związania organu treścią uzasadnienia tego orzeczenia, winien on uzasadnienie interpretacji uzupełnić o wskazywane przez Sąd elementy (zwłaszcza wyjaśnienie pominięcia wykładni językowej oraz poszerzenie argumentacji dotyczącej zastosowania wykładni celowościowej - tj. wyjaśnienie aksjologicznych uwarunkowań dokonanego wyboru rodzaju wykładni). Rozważania co do tego, jak szczegółowe ma być uzasadnienie organu interpretującego są irrelewantne wobec stwierdzenia podstawowego braku: nieuzupełnienia interpretacji o elementy, na które wskazywał Sąd w pierwszym wyroku.

Tym samym nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Z kolei zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 153 p.p.s.a. nie został w treści skargi kasacyjnej w sposób odpowiedni uzasadniony. Pełnomocnik organu wyraził w tym zakresie stanowisko opierające się na bardzo ogólnych uwagach, abstrahujących w istocie od podstawowych kwestii, które motywowały rozstrzygnięcie przyjęte w zaskarżonym wyroku.

Tymczasem, samo tylko zestawienie treści obu interpretacji świadczy o niezasadności (zdawkowej) polemiki podejmowanej przez organ. Druga interpretacja w zasadniczej części powiela bowiem schemat argumentacyjny, który przedstawiono w pierwszej. Dodanie ogólnych fragmentów, takich jak to, że z przedmiotowego uregulowania "wynika oczywisty wniosek, że normy te nie przewidują wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do żadnej z kategorii kosztów", "Każdy przepis powinien być poddany kompleksowej wykładni, zarówno przy użyciu dyrektyw językowych, jak i pozajęzykowych" albo "Co prawda, literalne brzmienie art. 15b ust. 6 i 7 updop wskazuje, że przepisy te należy stosować (...), jednak mając na uwadze cel zmian (...) stwierdzić należy, że uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się również do środków trwałych niestanowiących własności Spółki będących przedmiotem leasingu" świadczy o tylko pozornym zastosowaniu się do zaleceń Sądu.

Wyrażenie stanowiska tak ogólnej treści, w oderwaniu od kompleksowego wyjaśnienia w sprawie przyczyn odejścia od wykładni literalnej, stanowi o naruszeniu przez organ art. 153 p.p.s.a., co słusznie wytknął WSA w zaskarżonym wyroku.

Podkreślić przy tym można, że wiążąca organ podatkowy ocena prawna w sprawie zawarta została w ww. wyroku WSA w Gliwicach z 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 63/14, gdzie akcentowano m.in. powinność "precyzyjnego zidentyfikowania treści opisu, odpowiednio stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego" a także zobowiązano organ interpretacyjny do uwzględnienia (tj. wzięcia pod uwagę) całości stanowiska wnioskodawcy.

Jak natomiast wyżej wskazano, uzasadnienia prawne stanowiska organu podatkowego wyrażone w obu wskazanych interpretacjach indywidualnych pod względem merytorycznym w zasadzie się nie różnią. Tym samym skarga kasacyjna, w stosownym zakresie, nie mogła zasługiwać na uwzględnienie.

Z powyższego jasno wynika, że wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył zasadę wyrażoną w art 121 § 1 O.p. (zasada budzenia zaufania do organów podatkowych). Obecnie nie tylko należy przypisać jego działaniu cechy, które łączyć trzeba z naruszeniem wymogu budzenia zaufania już w pierwszej interpretacji (brak zawarcia w uzasadnieniu kluczowych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia, usprawiedliwione prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji). Dodatkowo, wtórnie naruszono przedmiotową zasadę poprzez powtarzanie tych samych mankamentów po uchyleniu interpretacji i niezastosowanie się do prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.