III SA/Wa 1806/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-03-10	
Data wpływu	2021-08-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Katarzyna Owsiak
Piotr Dębkowski
Włodzimierz Gurba /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1436/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję w części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221;  art. 112b ust.  1, art. 42 ust. 1 pkt 2,; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2022 r. sprawy ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2018 r. 1) uchyla decyzję w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S.M. kwotę 370 zł (słownie: trzysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
S. M. (zwany dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") pismem z 9 lipca 2021 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej jako "DIAS", "Dyrektor", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień-wrzesień 2018 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "Organ pierwszej instancji", "NUS") przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2018 r. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w zakresie błędnego rozliczania podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W wyniku tych nieprawidłowości organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] września 2019 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lutego do września 2018 r.

Decyzją z [...] stycznia 2020 r., organ pierwszej instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe za okresy od lutego do września 2018 r. w wysokości innej aniżeli wynikające ze złożonych [...] grudnia 2018 r. deklaracji VAT -7 oraz ustalił za te okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zaniżenia kwot podatku należnego.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia NUS stwierdził, że Strona w deklaracjach VAT-7 za okresy od lutego do września 2018 r. wykazała nietransakcyjne przemieszczenie towarów własnych z terytorium Polski na terytoria innych państw członkowskich jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%. Transakcje te zostały udokumentowane w ewidencji transakcji sprzedażowych przez grupę A., przybierająca postać pliku Excel zawierającego następujące kolumny: rynek, typ transakcji, kod towaru, opis przedmiotu, kraj produktu, ilość, całkowita wartość działania, miasto wyjazdu, kraj wyjścia, departament sprzedaży kraj, kraj przyjazdu oraz kraj przybycia towaru. Strona natomiast nie przedłożyła żadnych faktur VAT potwierdzających wewnątrz wspólnoto we przesunięcie towarów własnych, ani żadnych dokumentów, dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Braki w dokumentacji pełnomocnik Strony tłumaczył w ten sposób, "iż dokumentami potwierdzającymi WDT są raporty transakcji VAT, udostępnione przez A. (...) A. jest odpowiedzialny za wysyłkę towarów z magazynu w Polsce do magazynów innych krajach. Zatem z uwagi na brak faktur dokumentujących transakcje WDT lub innych dowodów, w ocenie organu pierwszej instancji, Strona winna opodatkować powyższe transakcje ze stawką podstawową w wysokości 23%.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że deklaracje VAT-7 za okresy od lutego do sierpnia 2018 r. zostały złożone po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. [...] grudnia 2018 r. i że w związku z tym podatek naliczony wynikający z podatku należnego z tytułu WNT nie może być wykazany w tym samym okresie co odpowiadający mu podatek należny.

Biorąc powyższe okoliczności organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u." ustalił Stronie także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do września 2018 r.

1.2. Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

- art. 41 ust. 1 oraz art. 42 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Podatnik winien opodatkować transakcje przemieszczeń towarów własnych z Polski do Niemiec stawką 23% z uwagi na brak dowodów dokumentujących transakcje WDT w sytuacji, gdy Podatnik przedstawił raporty VAT A. jako dokumenty potwierdzające dokonanie WDT,

- art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. - obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez odmówienie mocy dowodowej przedłożonym przez Podatnika raportom VAT A.,

- art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji nie zawierającej uzasadnienia faktycznego, wyjaśniającego przyczyny, dla których organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności przedłożonym przez Podatnika raportom VAT A.,

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie, w której postępowanie powinno zostać zawieszone w związku z toczącym się postępowaniem przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) sygn. C-895/19,

- art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr 83/42; zwanej dalej: "Dyrektywą") przez odmowę bezpośredniego zastosowania tych przepisów dla uznania prawa Podatnika do odliczenia podatku VAT w momencie, gdy staje się wymagalny,

- art. 112b u.p.t.u. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie zostały spełnione warunki jego nałożenia.

1.3. Decyzją z [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: prawa Strony do zastosowania stawki 0% do transakcji beztransakcyjnego przemieszczania towarów własnych (WDT z art. 13 ust. 3 u.p.t.u.) z terytorium Polski na terytoria innych państw członkowskich oraz prawa Strony do rozliczenia w tym samym okresie rozliczeniowym podatku należnego i naliczonego z tytułu nietransakcyjnego przemieszczania własnych towarów jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów mimo, że wykazała to przemieszczenie w deklaracjach VAT-7 po upływie trzech miesięcy od upływu miesięcy, w których powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

W tej drugiej kwestii DIAS, zgodził się z zarzutami odwołania i nawiązując do wyroku TSUE w sprawie sygn. C-895/19 uchylił decyzję NUS w całości. Za okresy od kwietnia do września 2018 r. DIAS wydał decyzję reformatoryjną określając wysokość zobowiązania podatkowego oraz ustalając wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast za miesiące luty i marzec 2018 r. umorzono postępowanie.

Organ wyjaśnia, że Strona w roku 2018 dokonywała sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego A. w Niemczech. Podatnik korzystał z możliwości składowania towarów w polskich centrach logistycznych A.. Dostawy towarów dokonywane z terytorium Polski na rzecz osób fizycznych z innych krajów członkowskich Spółka opodatkowała w Polsce jako sprzedaż krajową. Płatności przez ostatecznych klientów z tytułu sprzedaży dokonywane były przez platformę A. na rachunek bankowy będący w posiadaniu platformy A.. Model współpracy pomiędzy Podatnikiem a A. polegał na tym, że A. co dwa tygodnie wpłacał Stronie kwotę należności odnoszącą się do transakcji we wszystkich krajach, pomniejszoną o opłaty przysługujące A.. Oprócz sprzedaży krajowej Podatnik w okresie objętym postępowaniem podatkowym dokonywał przesunięcia towarów własnych z magazynów spółki A. w Polsce do magazynów tej spółki w innych krajach w obrębie Unii Europejskiej, tj.: Niemiec, Republiki Czeskiej, Francji. Transakcje te zostały udokumentowane w ewidencji transakcji sprzedażowych przez grupę A., przybierającą postać pliku Excel zawierającego następujące kolumny: rynek, typ transakcji, kod towaru, opis przedmiotu, kraj produktu, ilość, całkowita wartość działania, miasto wyjazdu, kraj wyjścia, departament sprzedaży kraj, kraj przyjazdu oraz kraj przybycia towaru.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 13 ust. 3 u.p.t.u. W opisanej sytuacji przemieszczenie własnych towarów Strony z terytorium Polski na terytorium innych państw członkowskich stanowiło wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w tym przepisie. W przypadku Strony, miejscem dostawy towarów, a zarazem miejscem opodatkowania było terytorium Polski, z którego rozpoczął się transport tych towarów do magazynów A. w innych państwach członkowskich. Zatem skoro było to wewnątrzwspólnotową dostawa towarów to podlegała ona reżimowi przepisów, które się do niej odnoszą, w tym w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedłożenia dokumentacji niezbędnej do zastosowania stawki 0% przy WDT.

Organ uznał za błędne stanowisko Podatnika, że nietransakcyjnego przemieszczenia towarów własnych (beztransakcyjne WDT) nie trzeba udokumentować fakturą. DIAS zaznaczył, że z art. 20 ust. 1 i w art. 106e u.p.t.u. nie wprowadzono szczególnych regulacji odnoszących się do dokumentacji WDT oraz jakie elementy faktura powinna zawierać. Skoro tak, to powinna ona zawierać wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie z zastrzeżeniem odmienności wynikających ze specyfiki dostaw w ramach WDT.

W celu udokumentowania przedmiotowego nietransakcyjnego przemieszczania towarów Strona przedłożyła jedynie pliki w formie Excela, z które stanowią jedynie ewidencję co do tożsamości towarów (jego kod. typ, ilość, opis), a także informacje o kraju wyjścia towaru i kraju dostarczenia towaru. Zdaniem DIAS, tak przedstawione dowody nie potwierdzają, że towar faktycznie opuścił terytorium Polski i dotarł do kraju miejsca jego przeznaczenia. Innymi słowy z przedłożonej ewidencji towarów spółki A. nie wynika, że towary będące przedmiotem nietransakcyjnego WDT zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia na terytorium innych państw członkowskich. Tym samym w ocenie organu odwoławczego do przemieszczeń tych Strona winna zastosować stawkę krajową, tj. 23% w okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 42 ust. 12 pkt 2 u.p.t.u.

Zdaniem organu materiał dowody wskazuje, że Podatnik błędnie zastosował stawkę podatkową 0% do nietransakcyjnych przemieszczeń towarów własnych z terytorium kraju na terytorium innych państw członkowskich, ponieważ nie legitymował się on wystarczającymi dowodami na to, że towary te fizycznie upuściły terytorium Polski.

Pełnomocnik Strony w piśmie stanowiącym stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że przedłożone dokumenty w postaci "Wytyczne paneuropejskiego programu realizowane przez A.’’ oraz "Definicje pól w sprawozdaniach A. podlegających opodatkowaniu VAT" są wystarczającym dowodem na to, że towar opuścił terytorium Polski i dotarł do magazynów A. na terytorium Niemiec. DIAS nie zgodził się z tym stwierdzeniem i uznał, że z dokumentów tych wynika jedynie, że A. zajmował się transportem towarów pomiędzy różnymi państwami członkowskimi, ale nie wynika z niego, że transportował towary należące do Strony, które są przedmiotem rozpatrywanej sprawy. W żadnym fragmencie tych dokumentów nie ma wzmianki o tym, że A. transportował towary Spółki.

Organ wywodzi, że jakkolwiek przy nietransakcyjnych przesunięciach towarów nie będzie nabywcy towarów nie znaczy to jeszcze, aby takie przesunięcia traktować w kategoriach czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wręcz przeciwnie żaden przepis u.p.t.u. nie wskazuje, aby taka czynność nie była opodatkowana (podstawą prawną opodatkowania jest art. 13 ust. 3 u.p.t.u.). W związku z tym uznano, że Strona jest zobowiązana przedstawić odpowiednie dowody, z których bezsprzecznie wynika, że towar dotarł do magazynów na terytorium Niemiec. W ocenie organu odwoławczego żadne dokumenty zarówno te zgromadzone podczas postępowania przed organem pierwszej instancji jak i te przedstawione w trakcie postępowania odwoławczego takiego faktu nie potwierdzają.

Wobec powyższego Organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty Strony nie zasługują na uwzględnienie we wskazanym wyżej zakresie dotyczącym WDT.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji w całości (na rozprawie zawężono zakres skargi do części decyzji dotyczącej okresów rozliczeniowych od kwietnia do września 2018 r.), a ponadto zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Wniesiono też o zobowiązanie Dyrektora do wydania decyzji oraz wskazanie sposobu załatwienia sprawy w sposób uwzględniający skargę Podatnika w trybie art. 145a § 1 P.p.s.a.

Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę mocy dowodowej przedstawionym dowodom potwierdzającym prawo do zastosowania stawki 0% dla dokonanych wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów poprzez:

- błędną ocenę przedłożonych przez Podatnika dokumentów w rozumieniu art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jako niekompletnych i niewystarczających dla zastosowania stawki 0% ze względu na brak faktury,

- błędną ocenę przedłożonych przez Podatnika raportów z platformy A. jako niewystarczających dla zastosowania stawki 0% w świetle art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z tego tylko względu, że zawierają ewidencję i są sporządzone w formie pliku Excel,

- brak przedstawienia adekwatnego uzasadnienia przez Dyrektora przyczyn odmowy przedłożonym przez Spółkę raportom z platformy A. mocy dowodowej,

- naruszenie art. 274c O.p. poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikały wątpliwości, co mocy dowodowej raportów z platformy A., o brak uwzględnienia realiów gospodarczych sprzedaży e-commerce przez platformę A. przy ocenie przedłożonych raportów z platformy A.,

- naruszenie art. 274c O.p. poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikały wątpliwości, co do zasad współpracy z platformą A.,

- naruszenie art. 199a O.p. poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikały wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego Podatnika z platformą A., z którego strona wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe (prawo do zastosowania stawki 0%).

Zarzucono też naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez wadliwą wykładnię tego przepisu skutkującą błędnym twierdzeniem, zgodnie z którym Podatnik nie zebrał dokumentów uzasadniających możliwość stosowania stawki 0%, poprzez:

- nieuzasadnione przyjęcie, że niedopełnienie obowiązku w zakresie wystawiania faktur VAT skutkuje utratą prawa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

- nieuzasadnione przyjęcie, że faktura może stanowić dokument potwierdzający dostarczenie towaru nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, o nieuzasadnione przyjęcie, że dokument stanowiący ewidencję i sporządzony w formie pliku Excel nie może stanowić dokumentu, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.;

b) art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki 0% pomimo spełnienia warunków materialnoprawnych zastosowania stawki 0% dla WDT;

c) zasad prawa unijnego:

- zasady proporcjonalności podatku VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do zastosowania stawki 0% ze względu na stwierdzone braki dokumentacyjne pomimo braku wątpliwości merytorycznych i braku poszlak na popełnienie oszustwa podatkowego,

- zasady neutralności podatku VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do zastosowania stawki 0% ze względu na stwierdzone braki dokumentacyjne pomimo braku poszlak na popełnienie oszustwa podatkowego;

d) art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie w sytuacji, gdy czynnością podlegającą opodatkowaniu są nietransakcyjne przesunięcia we wewnątrzwspólnotowe:

- poprzez uzależnienie możliwości stosowania stawki 0% dla nietransakcyjnych przesunięć wewnątrzwspólnotowych w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. od przedstawienia dowodu dotarcia towaru do nabywcy w sytuacji, z samych zasad logiki wynika, że w przypadku nietransakcyjnych przesunięć nie występuje nabywca,

- poprzez naruszenia art. 13 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie przemieszczenia towarów za WDT podlegające opodatkowaniu w sytuacji, gdy organ kwestionuje wiarygodność dokonania takiego przemieszczenia,

- poprzez nieuwzględnienie złożonego pliku JPK_VAT Podatnika, będącego w przypadku nietransakcyjnych przesunięć wewnątrzwspólnotowych zarówno sprzedawcą jak i nabywcą w rozumieniu tego przepisu, jako oświadczenia o otrzymaniu towaru w państwie członkowskim przeznaczenia.

e) art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347. str. 1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT) oraz zasady proporcjonalności poprzez nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. pomimo orzeczonej przez Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) niezgodności art. 112b ust. 1 u.p.t.u. z ww. przepisami prawa wspólnotowego (wyrok TSUE z dn. 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19).

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporne jest ustalenie, czy istnieją przesłanki do zastosowania stawki WDT do beztransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów Skarżącego z magazynów A. położonych w Polsce do magazynów A. położonych w innych krajach UE. W tym zakresie sporne jest, czy wystawiany przez A. raport zawierający ewidencję przesunięć magazynowych wystarczająco dokumentuje przemieszczenie towarów własnych Strony do innych krajów.

5. Zaskarżona decyzja jest częściowo niezgodna z prawem, w zakresie objętym skargą, co do rozliczenia podatku za miesiące kwiecień-wrzesień 2018 r. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania w związku z art. 274c O.p. arbitralnie uznając, że raporty A. nie wystarczają do potwierdzenia przemieszczenia towarów Strony w ramach WDT i zaniechiwując podjęcia nieskomplikowanych czynności dowodowych, tj. wystąpienia do kontrahenta Strony-A. (którego należy traktować jak przewoźnika) o wyjaśnienia, które mogłyby rozwiać wątpliwości organu. DIAS, odmawiając uznania mocy dowodowej przedłożonych raportów z platformy A. bez podania przekonującego uzasadnienia naruszył zasady prowadzenia postępowania dowodowego.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że w świetle art. 42 u.p.t.u., aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

W myśl art. 13 ust. 3 u.p.t.u., za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Art. 13 ust. 3 u.p.t.u. rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego państwa członkowskiego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika. W przypadku tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów polski dostawca pełni równocześnie rolę nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: (pkt 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; (pkt 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; (pkt 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 (które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie).

Jak stanowi zaś art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (CBOSA): "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11).

Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

6.2. Szczególnym przypadkiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju do innego państwa członkowskiego. W myśl art. 42 ust. 14 u.p.t.u. przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3. "Odpowiedniość" stosowania wskazanych przepisów oznacza stosowanie jednych przepisów wprost, bez żadnych modyfikacji lub zmian, a niektórych z nich z dostosowaniem do charakteru rozpatrywanej sprawy oraz względnie oznacza brak stosowania tych przepisów, które ze swej istoty nie mogą mieć zastosowania.

W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u., pod pojęciem nabywcy należy rozumieć podmiot przemieszczający towary, który występuje w tym przypadku w podwójnej roli - jest on nie tylko "dostawcą", ale również "nabywcą". W odróżnieniu zatem od przypadku "klasycznego" WDT, w przypadku przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego własnego towaru nie występuje ani dostawca, ani nabywca, gdyż nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z uwagi na "odpowiedniość stosowania" część regulacji zawarta w art. 42 ust. 1-4, 11 i 12 u.p.t.u. musi być pominięta, np. regulacje dotyczące korespondencji handlowej i zapłaty za towar. Dokumentacji na takie okoliczności faktyczne nie będzie w razie przemieszczania własnych towarów; podatnik nie będzie korespondował sam ze sobą i nie będzie sobie płacił.

Art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. uzależnia możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów od przedłożenia stosownych dokumentów wywozu i dostarczenia. Niewątpliwie w przypadku wewnątrzwspólnotowego przesunięcia towarów nie jest możliwe przedstawienie dokumentu, który potwierdza wywiezienie towaru z Polski i dostarczenie towaru do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. W przypadku wewnątrzwspólnotowego przesunięcia towarów nie ma bowiem nabywcy, do którego takie towary miałyby być dostarczone. Ten przepis może i powinien być stosowany, z tym zastrzeżeniem że stosowany odpowiednio, w myśl art. 42 ust. 14 u.p.t.u., należy więc odczytywać w ten sposób, iż podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary własne będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone (zamiast do "nabywcy") do magazynu podatnika lub magazynu wynajętego przez podatnika, na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

7. 1. Organ ma rację wywodząc, że w przypadku nietransakcyjnego przemieszczenia towarów własnych (beztransakcyjne WDT) na Podatniku ciążyła powinność wystawienia faktury. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.t.u. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (...). Z kolei art. 106e u.p.t.u. reguluje zakres danych, jakie winna zawierać faktura. Jednakże nie wprowadzono w nim szczególnych regulacji odnoszących się do dokumentacji WDT oraz jakie elementy faktura powinna zawierać. Organ zasadnie wywodzi, że faktura powinna zostać wystawiona oraz powinna zawierać wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie z zastrzeżeniem odmienności wynikających ze specyfiki beztransakcyjnych dostaw w ramach WDT.

DIAS wytyka, że Podatnik nie przedłożył (poza plikami w formie Excela) faktur VAT potwierdzających wewnątrzwspólnotowe przesunięcie towarów własnych, ani żadnych dokumentów, dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Faktura, sama w sobie, nie jest jednak dowodem na dojście do skutku WDT i przemieszczenie towaru między krajami. Niewystawianie więc przez Podatnika z polskim numerem VAT-UE na siebie, ale z numerem VAT-UE nadanym Podatnikowi w innych krajach nie ma znaczenia dla oceny faktu przemieszczenia towaru.

Takie stanowisko DIAS potwierdza w treści odpowiedzi na skargę wyjaśniając w odniesieniu do zarzutów Strony, że "w żadnym fragmencie zaskarżonej decyzji nie ma mowy o tym, że brak faktury uniemożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej". Rdzeń sporu w sprawie nie leży zatem w samym w fakcie niewystawiania faktur przez Stronę.

Nawet w sytuacji, gdyby Podatnik takie faktury wystawiał nie byłyby one dowodem na spełnienie warunków do zastosowania stawki dla WDT. Brak wystawienia faktur VAT dla przesunięć wewnątrzwspólnotowych może być podstawą co najwyżej do stwierdzenia, że Podatnik nie dochował obowiązków wynikających z regulacji odnoszących się do wystawiania faktur VAT. Nie może być jednak podstawą do wywodzenia, że Podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki 0% dla WDT.

7.2. Niemożność przypisania fakturze mocy potwierdzającej dostarczenie towaru nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego wskazują, przypomniane przez Stronę, motywy uchylenia art. 42 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. Mocą tego przepisu, w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r., przedstawienie kopii faktury było warunkiem dla zastosowania stawki 0%. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.) "Proponuje się uchylenie art. 42 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, odnoszącego się do kopii faktury, która nie może stanowić dokumentu potwierdzającego dostarczenie towaru nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego".

7.3. Skarżący w skardze stanął na stanowisku, że przesłany do NUS plik JPK_VAT stanowi oświadczenie o otrzymaniu towaru w państwie członkowskim przeznaczenia.

Takie rozumowanie jest jednak błędne. JPK_VAT jest dokumentem, który podatnicy obok deklaracji VAT (stan prawny na 2018 r.) są zobligowani składać na potwierdzenie określonych czynności objętych opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej jednak taki dokument, podobnie jak faktura, nie stanowi samoistnej, wystarczającej podstawy do tego, aby uznawać, że towar opuścił terytorium Polski i dotarł do miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Innymi słowy, podatnik nie może w wystarczający sposób potwierdzać WDT tylko swoimi oświadczeniami, jakimi są faktura i plik JPK.

W tym zakresie zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez organy jest niezasadny. Faktura (jej brak) i treść pliku informacyjnego JPK nie może przyczyniać się do wyjaśnienia okoliczności kluczowej dla wyniku sprawy - przemieszczenia towarów Podatnika poza Polskę.

8. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 199a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy były wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego pomiędzy A. oraz Stroną.

Z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika jednak, aby organy podatkowe miały wątpliwości co istnienia stosunku prawnego pomiędzy grupą A. oraz Stroną. Sporne są w sprawie okoliczności faktyczne przemieszczenia towarów Podatnika z Polski do innych krajów UE a nie związanie się przez Stronę umową z A. i charakter stosunku prawnego łączącego Stronę z tym podmiotem. Sąd nie dostrzega przesłanek występowania z powództwem o ustalenie na podstawie art. 199a § 3 O.p. i uznaje zarzut naruszenia tego przepisu za chybiony.

9. 1. Istotą sporu jest wiarygodność i kompletność dowodowa raportów generowanych przez A..

Sporne transakcje zostały udokumentowane w raportach, ewidencji transakcji sprzedażowych przez grupę A., przybierającą postać pliku Excel zawierającego następujące kolumny: rynek, typ transakcji, kod towaru, opis przedmiotu, kraj produktu, ilość, całkowita wartość działania, miasto wyjazdu, kraj wyjścia, departament sprzedaży kraj, kraj przyjazdu oraz kraj przybycia towaru. Do raportów dołączono wyjaśnienia A. dotyczące struktury sprawozdań i regulamin świadczenia usług przez A. w Europie.

DIAS uważa, że same raporty A. nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium kraju. Tym samym istota sporu tkwi we wiarygodności i kompletności dowodowej raportów generowanych przez A..

9.2. Wbrew wywodom skargi z treści decyzji nie wynika, aby organ miał zastrzeżenia co do formy dokumentów (plik Excel). Ustawa nie określa, jaką formę ma mieć dokument przewozowy. Podatnik może stosować i przedstawiać różne formy dokumentów na potwierdzenie nietransakcyjnych przemieszczeń towarów, o ile z ich treści wynika, że towar faktycznie został wywieziony z Polski. Problem nie tkwi więc w formie raportów A. i w tym, że są one sporządzone w pliku Excel.

9.3. Organ nie zaprzecza też autentyczności i oryginalności przedłożonych raportów, a więc temu że ich autorem jest A., który sprawuje obsługę magazynową towarów Podatnika. A. generuje sprawozdania z tytułu zrealizowanych przesunięć międzymagazynowych. Przedłożony raport A. nie jest też wystawiany doraźnie, specjalnie dla Podatnika, sporządzanym manualnie dokumentem, ale jest dokumentem generowanym przez system informatyczny, którego struktura jest wyjaśniona przez A. w dokumencie "Definicje pól w sprawozdaniach A. podlegających opodatkowaniu VAT".

10.1. W ocenie Sądu raport dokonywanych przesunięć międzymagazynowych. zrealizowanych przez A. należy traktować jako dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., tj. jako "dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju (...) w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi)".

Forma listu przewozowego jakim jest plik Excel jest oddalona od tradycyjnej formy, dokumentu CMR, gdy transport towarów odbywa się środkami transportu właściciela towarów (nabywcy, zbywcy) albo środkami transportu wynajętego przewoźnika, spedytora. Z pewnością nie ma tu mowy o klasycznej, tradycyjnej formie przemieszczania towarów normowanych w ujęciu międzynarodowym normami Incoterms, o którym to przemieszczeniu zawsze decyduje właściciel towaru.

W realiach niniejszej sprawy przemieszczenia towarów dokonuje bowiem A.. Jak bowiem wynika z dokumentacji przedstawionej przez Podatnika -"Wytyczne paneuropejskiego programu realizowane przez A.", sprzedawcy A. (w tym Skarżący) poprzez aktywację programu [...] przekazują platformie A. uprawnienia do rozdysponowywania i magazynowania własnych zapasów magazynowych w Wielkiej Brytanii, Francji, Włoszech, Hiszpanii, Niemczech, Polsce i Czechach. Za wysyłkę platforma A. pobiera opłaty. Skarżący wykazuje, że korzysta z opcji [...] ([...].), co oznacza, że sprzedawca (Skarżący) nie obsługuje procesu wysyłki do klienta, ale towar zamówiony u sprzedawcy internetowego działającego na platformie A. jest wysyłany przez A. do klienta. Sprzedawca internetowy, który chce sprzedawać dany towar poprzez platformę A. w trybie [...] dostarcza towar do jednego z określonych magazynów A.. A. następnie w oparciu o swój algorytm określa, w której części Europy zapotrzebowanie na dany towar jest najwyższe oraz przemieszcza towary sprzedawcy internetowego do wybranych magazynów położonych najbliżej potencjalnych nabywców.

Z powyższego wynika, że to A. jest odpowiedzialny za przewóz towarów i dokument przedstawiony przez niego należy uznać za dokument przewozowy dla celów art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., a A. należy traktować jako przewoźnika, spedytora. Jest to tym bardziej uzasadnione faktem, że raporty A. zawierają również szczegółowe informacje odnośnie towarów będących przedmiotem przesunięć międzymagazynowych, a zatem stanowią "specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku", o których mowa art. 42 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Nietypowość funkcjonowania A. polega na tym, że jest to ponadgraniczna sieć magazynów, w których przemieszczenie między magazynami będzie jednocześnie przemieszczeniem towaru między terytoriami różnych krajów.

Przedłożony przez Podatnika regulamin "Wytyczne paneuropejskiego programu realizowane przez A." potwierdza, że A. jest podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów Spółki pomiędzy magazynami platformy A. zlokalizowanymi w różnych państwach członkowskich.

10.2. Strona podkreśla, że traktuje sprawozdania generowane przez A. jako potwierdzenie, że A. rzeczywiście przedmiotowe towary przesłał do magazynów wskazanych w zestawieniu i uważa je za dokumenty stanowiące potwierdzenia dokonania przemieszczeń pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Podatnik podkreśla też, że w ramach korzystania z usług A. nie istnieje możliwość innego dokumentowania alokowania towarów do innych magazynów, w tym magazynów w innych krajach.

Organ wytyka, że Podatnik nie przedłożył (poza plikami w formie Excela) żadnych innych dokumentów, dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Przedstawione przez Podatnika dokumenty (regulamin A.) wskazują, że specyfika korzystania z usług A. polega na tym, że Podatnik nie może wymagać wystawiania na swoje żądanie innych dokumentów, o innej treści niż przedłożone dotychczas raporty, które organ uznał jednak za niewystarczające do dokumentowania WDT. Nie można więc uznać zaniedbania pod stronie Podatnika polegającego na tym, że mógł otrzymać od A. bardziej precyzyjne raporty lub inne dokumenty, ale zaniedbał skorzystania z takiej możliwości.

Z tego względu ocena skuteczności WDT i rzeczywistego przemieszczenia towarów własnych Podatnika może odbyć się jedynie poprzez uznanie lub zaprzeczenie wiarygodności raportów A.. Oceny dowodowej wymagają więc przedłożone przez Podatnika raporty, bo żadna inna dokumentacja przewozowa, która mogłaby być przekazywana Podatnikowi, w realiach sprawy, nie powstawała. Podatnik nie jest więc w stanie wykazać przemieszczenia towarów innymi dokumentami niż te, które dotychczas przedłożył; jak wyżej wskazano faktura nie jest takim dokumentem, z czym strony sporu się zgadzają, a plik JPK też nie jest takim dokumentem.

Nie można racjonalnie wymagać, aby w realiach sprawy Podatnik okazał CMR, wydrukowany i zawierający podpisy i pieczęcie odbiorcy i pieczęcie zarządców magazynów A. w Polsce (wyjazd towaru) i przyjęcia do magazynu A. w innym kraju. Z art. 42 nie wynika, aby list przewozowy CMR był jedyną formą dokumentowania transakcji WDT.

10.3. Dowody oceniać należy z uwzględnieniem logiki i zgodnie z doświadczeniem życiowym. Zważyć należy, że specyfika światowego e-handlu przy wykorzystaniu działających w wielu państwach, zautomatyzowanych magazynów może wymagać modyfikacji dotychczasowych doświadczeń z badania listów przewozowych, gdzie spedytor występuje tylko jako przewoźnik, wykonujący odrębne zlecenia klienta, będąc wyraźnie wyodrębnionym od magazynu. W realiach niniejszej sprawy organ winien więc mieć na względzie, że Podatnik nie jest w stanie wylegitymować się dokumentacją A. opisującą fakt dotarcia konkretnych towarów do magazynów do innych krajów UE. Sprzedawcy zwyczajowo nie podpisują odrębnych, pisemnych umów z zarządcami internetowych platform sprzedażowych, ale mogą jedynie zaakceptować zasady wdrożone przez platformę bez możliwości ich indywidualnego negocjowania. Skarżący okazując regulaminy A. przekonuje, że on sam i żaden inny pojedynczy sprzedawca nie ma możliwości uzyskania od A. konkretnych listów przewozowych dotyczących pojedynczych wysyłek. Skarżący wykazuje więc, że A. był odpowiedzialny za transport towarów Strony i przedstawia raporty wskazujące, jak transporty przebiegały.

11. 1. W ocenie Sądu organ ma prawo ponosić wątpliwości co do treści raportów A.. Strona podnosi, że A. to największa światowa platforma do handlu on-line. Strona ufa raportom A. uważając, że przez standaryzowany i zautomatyzowany sposób generowania zestawień A., dokumenty te mają wysoką wartość dowodową. Strona argumentuje, że bezbłędne funkcjonowanie raportowań A. jest bowiem podstawą wiarygodności tej największej na świecie platformy sprzedaży on-line dla sprzedawców z niej korzystających. Tym samym raporty i zestawienia generowane przez A., zawierające zestawienia dokonanych przesunięć międzymagazynowych, należy uznać za wiarygodne dowody potwierdzające dokonane przemieszczenia wewnątrzwspólnotowe.

Takie wywody Strony idą jednak za daleko. Raporty A. nie mają wartości dokumentu urzędowego i podlegają ocenie, na podstawie art. 180 § 1 O.p. jako dokumenty prywatne. Z samego prestiżu i znaczenia w światowej gospodarce A. nie można wyciągać wniosku, że ten podmiot jest nadzwyczajnie odporny na nierzetelności, a jego systemy w żaden sposób nie mogą być wykorzystywane do generowania potencjalnie wadliwych, błędnych lub nawet celowo nieprawdziwych raportów o przemieszczeniach towarów.

11.2. Organ uznaje, że raporty A. "stanowią jedynie ewidencję co do tożsamości towarów (jego kod, typ, ilość, opis), a także informacje o kraju wyjścia towaru i kraju dostarczenia towaru". DIAS uznał, że "tak przedstawione dowody nie potwierdzają, że towar faktycznie opuścił terytorium Polski i dotarł do kraju miejsca jego przeznaczenia. Innymi słowy z przedłożonej ewidencji towarów spółki A. nie wynika, że towary będące przedmiotem nietransakcyjnego WDT zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia na terytorium innych państw członkowskich".

W przekonaniu Sądu do oceny wartości dowodowej raportów A. należy stosować te same reguły dowodowe, które stosuje się w przypadku innych listów przewozowych, w szczególności do CMR. Treść listu przewozowego może być przedmiotem oceny na podstawie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Art. 122 O.p. nakazujący dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej powinien być rozumiany w ten sposób, że w przypadku wątpliwości co do kompletności i wiarygodności listu przewozowego organ może i powinien zwrócić się do przewoźnika o wyjaśnienie wątpliwości organu.

Z praktyki orzeczniczej sądu dotyczących dostaw klasycznych, dokumentowanych CMR wynika, że organ występuje do spedytora o potwierdzenie okoliczności opisanych w treści listu przewozowego, badane są okoliczności dotyczące wydania towaru z magazynu i jego załadunku, a czasami nawet przesłuchuje kierowców uczestniczących w konkretnych dostawach.

W przekonaniu Sądu nie ma powodów, aby organ nie wyjaśniał swoich wątpliwości co do treści raportu A. i bezkrytycznie zawierzył raportowi A., tym bardziej że nie jest przez nikogo sygnowany ani uwierzytelniony. Jest to tym bardziej uzasadnione, że organ podnosi, że w żadnym fragmencie tych dokumentów nie ma wzmianki o tym, że A. transportował towary Strony. Należy to uznać za poważne zastrzeżenie organu co do wiarygodności raportów A.. Skoro DIAS wątpi nawet w to, czy A. transportował towary rzeczywiście należące Strony, a nie tylko w to, czy A. rzeczywiście przemieścił towary poza terytorium Polski, do swoich magazynów w innych krajach - to organ może i powinien zwrócić się do A. o wyjaśnienie tych wątpliwości.

DIAS wymaga okazania przez Stronę innej dokumentacji, gdy wiadomo że Strona innej dokumentacji od A. nie uzyskała i uzyskać nie może, a Strona nie ma takich możliwości prawnych, aby dokonać weryfikacji rzetelności wystawiania raportów przez A..

Jeżeli jednak Dyrektor uważa raporty A. za niekompletne to nie uzasadnił swojego twierdzenia odmawiającego mocy dowodowej przedłożonym przez Spółkę raportom z platformy A.. Dyrektor nie wskazał, jakich cech bądź jakich elementów brakuje, aby raporty A. spełniły wymogi, o których mowa w art. art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

11.3. Sąd zwraca uwagę, że z treści Wytycznych do współpracy z A., przedstawionych przez Stronę wynika, że A. wskazuje, że "Należy pamiętać, że w uzasadnionych przypadkach jesteśmy zobligowani do udostępniania informacji o realizowanych transakcjach i podmiotach, np. na żądanie instytucji rządowych lub organów regulacyjnych właściwych dla A.." W sprawie chodzi więc o to, aby organ podatkowy skorzystał z uprawnień jakie posiada, wynikających chociażby z art. 274c § 1 i § 1c O.p. zwracając się do A. jako przewoźnika, podmiotu uczestniczącego w dostawie towarów. To, że dostawa ma charakter beztransakcyjny niczego tu nie zmienia.

12. 1. Zaskarżona decyzja zawiera też mankamenty co do przejrzystości i spójności uzasadnienia.

Argumentacja skarżonej decyzji jest taka, że organ co do zasady nie odmawia mocy dowodowej raportom A., ale nie uważa ich za wystarczający dowód tego, ze opisują one przemieszczenie towarów należących do Strony poza terytorium Polski. Tym samym organ odmawia raportom wiarygodności i nie uznaje ich za dowodzące kluczowej dla wyniku sprawy okoliczności faktycznej.

Z raportów wynika tożsamość towarów, a także informacje o kraju wyjścia towaru i kraju dostarczenia towaru. Jeżeli organ uważa, że raporty A. mają jednak moc dowodową to wypadałoby w uzasadnieniu decyzji wskazać, czego w takim razie te raporty dowodzą, jeżeli nie dowodzą w wystarczający sposób przemieszczania towarów Strony między magazynami z Polski i magazynami w innych krajach.

12.2. Na stronie 20 uzasadnienia decyzji DIAS wyjaśnia, że decyzja NUS "Zawiera wskazanie faktów, które zostały udowodnione - są nimi brak dostarczenia dokumentów lub innych dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju. Co więcej organ pierwszej instancji nie odmówił mocy dowodowej rejestrom prowadzonym przez A., lecz uznał je za niewystarczające pod kątem uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT". Jednak dalej (strona 21, pierwszy akapit) DIAS wywodzi, że "Z dokumentów tych wynika jedynie, że A. zajmował się transportem towarów pomiędzy różnymi państwami członkowskimi, ale nie wynika z niego, że transportował towary należące do Strony, które są przedmiotem rozpatrywanej sprawy. W żadnym fragmencie tych dokumentów nie ma wzmianki o tym, że A. transportował towary Spółki".

W ocenie Sądu uzasadnienie skarżonej decyzji jest niespójne i wzajemnie sprzeczne. Z tego wynika więc, że DIAS ma wątpliwości co do możliwości powiązania raportów A. z przemieszczeniami towarów należących do Strony.

Z jednej strony, DIAS przywołując stanowisko NUS "nie odmawia mocy dowodowej rejestrom prowadzonym przez A.", ale z drugiej strony, wątpi, że te dokumenty opisują towary należące do Strony. Lektura uzasadnienia skarżonej decyzji nie wskazuje jednoznacznie, czy zdaniem DIAS raporty A. nie dokumentują żadnych przemieszczeń, żadnych towarów, czy może opisują przemieszczenia towarów, ale należących do bliżej nieustalonego podmiotu, tj. nienależących do Strony.

Jednoznaczne stanowisko organu jest w tym zakresie niezbędne. Uzasadnienie decyzji zdaje się częściowo zmierzać do tego, że nie miało miejsce zdarzenie polegające opodatkowaniu VAT, a nie tylko że brakuje odpowiedniej dokumentacji zdarzenia. Twierdząc, że raporty A. nie dokumentują żadnych przemieszczeń, żadnych towarów należących do Podatnika organ musiałby dojść do logicznego wniosku, że towar Strony nie opuścił terytorium Polski, a więc został tu nadal we władaniu Podatnika. A skoro tak to odpadłyby przesłanki do opodatkowania stawką krajową dostaw "krajowych" beztransakcyjnych, skoro żadnych dostaw faktycznie by nie było.

13. Mając na względzie powyższe, DIAS naruszył zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadę zaufania (art. 121 § 1 O.p.) w związku z art. 274c O.p. arbitralnie uznając, że raporty A. nie wystarczają do potwierdzenia przemieszczenia towarów Strony w ramach WDT i zaniechiwując podjęcia nieskomplikowanych czynności dowodowych, tj. wystąpienia do kontrahenta Strony-A. (którego należy traktować jak przewoźnika) o wyjaśnienia, które mogłyby rozwiać wątpliwości organu. Naruszenie tych zasad jest tym bardziej istotne, że Strona przekonująco wyjaśnia, że nie jest w stanie okazać żadnej innej dokumentacji niż ta standardowa, wytwarzana w sposób zautomatyzowany dokumentacja, którą Strona otrzymała od A. i przedstawiła organom podatkowym. Ponownie rozpatrując sprawę organ zwróci się do przewoźnika – A. o informacje wyjaśniające wątpliwości organu.

DIAS, odmawiając uznania mocy dowodowej przedłożonych raportów z platformy A. bez podania przekonującego uzasadnienia przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., naruszając tym samym również art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Te naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej mogły doprowadzić do naruszenia prawa materialnego przez wadliwe niezastosowanie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. lub opodatkowania stawką krajową zdarzenia (dostawy) niemającego miejsca - w razie gdyby okazało się, że towary własne Podatnika nie były przemieszczane poza polskie magazyny A..

14. 1. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że decyzja została wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając decyzję w zaskarżonej części, która dotyczy okresów rozliczeniowych kwiecień-wrzesień 2018 r.

Sąd zaznacza tu, że Strona na rozprawie zawęziła pierwotny zakres skargi, wyłączając okresy luty i marzec 2018 r., za które to DIAS umorzył postępowanie w sprawie.

Tym samym nie ma podstaw do zastosowania art. 145a § 1 P.p.s.a. o co wnioskuje Skarżący.

14.2. Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. Z uwagi na konieczność dokonania przez organ czynności dowodowych, staje się przedwczesną ocena podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (z wyjątkiem kwestii związanych z brakiem przydatności dowodowej faktur oraz ich brak, a także braku takiej przydatności plików JPK dla oceny okoliczności wskazanych w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.) oraz orzekanie co do wysokości i dopuszczalności ustalenia tzw. sankcji na podstawie art. 112b u.p.t.u.

15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 270 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).