Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romala (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej,

po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2014 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia

2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 12 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 37.117 zł.

Organ pierwszej instancji m.in. nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 184.000 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez A. P., albowiem nie odzwierciedlały one rzeczywistych operacji gospodarczych. Ponadto Naczelnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 33.044,12 zł stanowiącą wartość oszacowanych kosztów wykonania prac rozbiórkowych na terenie G.

Postanowieniami z dnia 24 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu wniosku Spółki o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji - odmówił przywrócenia terminu oraz stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Spółka zaskarżyła ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokami z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt

I SA/Gd 1292/13 i I SA/Gd 1293/13 oddalił skargi Spółki (wyroki te uprawomocniły się

z dniem 8 lutego 2014 r.).

Tym samym, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2013 r. stała się decyzją ostateczną.

Pismem z dnia 5 lutego 2014 r. Spółka, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem

o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2013 r.

W ocenie Spółki, organ pierwszej instancji rażąco naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 3, art. 7, art. 9 ust. 1, art. 16, art. 19 i art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397

ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.p.", oraz przepisy prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121,

art. 122, art. 124, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła przebieg postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 12 kwietnia 2013 r. Następnie przytoczyła fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, w których podjęto próbę zdefiniowania pojęcia "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązującego prawa lub też łamie zakazy w nim ustanowione.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Spółka podniosła, że czynności przeprowadzone przez organ pierwszej instancji stanowią zaprzeczenie treści obowiązującej regulacji prawnej, co przesądza o tym, iż organ ten w sposób rażący naruszył przepisy prawa materialnego i procesowego, dlatego też zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji tego organu.

Strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest przede wszystkim zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, a zatem konieczne jest zdefiniowanie tych kosztów. Odwołując się do orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny strona skarżąca wskazała, że za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może zostać uznany każdy wydatek poniesiony z zamiarem osiągnięcia przychodu. Podkreślono, że podatnik ma prawo swobodnie oceniać, jaki koszt jest celowy z punktu widzenia osiągnięcia przychodu, a organy podatkowe nie mogą oceniać ekonomicznych skutków ponoszonych przez podatnika wydatków. Zaakcentowano,

że sama okoliczność, iż operację gospodarczą wykonał podmiot nieistniejący sama przez się nie stanowi przesłanki do pominięcia wydatku jako kosztu potrącalnego. Skarżąca podważyła zasadność nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. P. oraz prawidłowość oszacowania kosztu wykonania prac rozbiórkowych w G. W ocenie skarżącej, niemożność przesłuchania A. P. w charakterze świadka, w sytuacji gdy organ nie podjął prób zdyscyplinowania świadka, nie może być przyjmowane na jej niekorzyść.

W dalszej części uzasadnienia wniosku strona przytoczyła treść art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej podnosząc, że stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania przez organ pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organu. Zaakcentowano, że wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia

w sprawie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - podejmie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, a jeśli nie jest to możliwe powinien kierować się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony.

Zdaniem strony skarżącej, z uwagi na nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie ustaleń sprzecznych z regułami doświadczenia życiowego

i prawidłowego rozumowania oraz podjęcie decyzji zgodnie z zasadą in dubio pro fisco, organ podatkowy pierwszej instancji naruszył podstawowe zasady rządzące postępowaniem podatkowym, przez co dopuścił się również rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego.

Decyzją z dnia 13 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2013 r.

Zdaniem Dyrektora, decyzja ta została wydana na podstawie obowiązujących przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Natomiast fakt, że dokonana przez organ podatkowy ocena stanu faktycznego co do zasadności zaliczenia przez Spółkę określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest odmienna od prezentowanego przez nią stanowiska, nie może być przesłanką uzasadniającą wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie

i przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania odwoławczego, zarzuciła naruszenie

art. 248 § 3 w zw. z art. 207, art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania powtórzono argumentację zaprezentowaną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 28 lipca 2014 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności przeprowadził obszerny wywód poświęcony instytucji stwierdzenia nieważności decyzji, koncentrując się w szczególności na przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Następnie Dyrektor podał, że strona uzasadniając żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2013 r. prowadziła w zasadzie polemikę z ustaleniami organu podatkowego, poczynionymi w toku postępowania wymiarowego i kończącym to postępowanie rozstrzygnięciem. Zdaniem Dyrektora, aktualnie ponowne badanie tych zarzutów stanowiłoby niedopuszczalną ingerencję w tok postępowania wymiarowego oraz nieznajdującą uzasadnienia w obowiązujących przepisach próbę weryfikacji ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji z dnia 12 kwietnia 2013 r. Dlatego też za bezskuteczne uznano zarówno prowadzenie przez Spółkę polemiki w tym zakresie, jak też podejmowanie działań mających na celu ewentualne zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego w sprawie.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie rozprawy organ odwoławczy podniósł, że Spółka nie wskazała, jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na tej rozprawie. Dyrektor nie stwierdził natomiast, aby

w niniejszej sprawie zaistniały jakiekolwiek przesłanki, które obligowałyby organ do przeprowadzenia takiej rozprawy. Zaakcentowano, że niniejsze postępowanie prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym, a zatem jego przedmiotem jest wyłącznie ocena, czy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2013 r. nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej - co skutkowałoby koniecznością stwierdzenia nieważności tej decyzji. Powtórzono, w postępowaniu prowadzonym w tym trybie organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy merytorycznie oraz dokonywać ustaleń dotyczących stanu faktycznego, stanowiącego podstawę określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego.

Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że występując o wzruszenie decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych (w tym przypadku - wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej), strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia postępowania. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej co do zasady służy eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji, a nie błędów natury proceduralnej. Podniesiono, że przedmiotem postępowania w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Zaakcentowano, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym.

W świetle powyższego organ odwoławczy za chybione uznał zarzuty Spółki, że Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył przepisy prawa procesowego, w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej tego organu z dnia 12 kwietnia 2013 r. Dyrektor zwrócił uwagę, że przywołane przez stronę przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej normują ogólne zasady prowadzenia postępowania podatkowego, nie nakładają natomiast wprost na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia określonych czynności lub dokonania konkretnych ustaleń. W tej zaś sytuacji nie można uznać, że decyzja z dnia 12 kwietnia 2013 r. została wydana z rażącym naruszeniem tych przepisów. Brak jest bowiem możliwości stwierdzenia, że treść tej decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z ww. przepisami. Zdaniem Dyrektora, wada wskazująca na nieważność decyzji powinna tkwić w samej decyzji, co oznacza, że na ogół wada ta wiąże się z rażącym naruszeniem prawa materialnego. Organ odwoławczy przyznał, że w niniejszej sprawie Spółka podniosła również zarzut wydania decyzji z dnia 12 kwietnia 2013 r. z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. przepisów u.p.d.o.p., jednak nie wskazała, z jakich przesłanek wywiodła swoje stanowisko w tym zakresie. Jej argumentacja sprowadza się do przedstawienia interpretacji postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz kwestionowania prawidłowości ustalenia przez organ w decyzji z dnia

12 kwietnia 2013 r. wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. Tymczasem fakt, że organ podatkowy odmiennie niż strona ocenił stan faktyczny sprawy w tym zakresie, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2014 r. oraz wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

z dnia 12 kwietnia 2013 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do judykatury Dyrektor podniósł, że nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji. Różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247

§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu. Rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów. Ponadto, jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku, dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów.

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2013 r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., została wydana na podstawie obowiązujących w tym roku przepisów u.p.d.o.p.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych), zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo podniesiono, że w literaturze przedmiotu przyjmuje się, iż o rażącym naruszeniu prawa decydują głównie racje ekonomiczne i gospodarcze. Ponadto, stosując pojęcie rażącego naruszenia prawa należy brać pod uwagę skutki wadliwości, przy czym skutki te powiązane są najczęściej z zaniedbaniami ze strony funkcjonariuszy publicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246),

a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256).

Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania). Instytucja ta służy eliminowaniu

z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Katalog wad w sposób wyczerpujący został określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych przesłanek nie jest dopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 1996 r. sygn. akt III ARN 70/95, OSNP 1996/18/258). Stwierdzenie nieważności decyzji jako nadzwyczajny środek kontroli stosowany jest tylko

w razie wyjątkowo ciężkiego naruszenia prawa.

Należy również podkreślić, że organ wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uruchamia to postępowanie w nowej sprawie, nie orzeka natomiast co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji. Skoro zatem istotą postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia, również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1179/12, LEX nr 1454857).

Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.). W orzecznictwie sądowym i literaturze podkreśla się, że wyrażenie to jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu

(zob.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, UNIMEX 2012, s. 1043-1046; M. Jaśkowska [w:]

M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el, 2012, komentarz do art. 156; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/330; H. Dzwonkowski Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Monitor Podatkowy 2004/9/11; wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt

III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101).

W odniesieniu do pojęcia "rażącego naruszenia prawa" w nauce prawa administracyjnego zaprezentowano trzy różne stanowiska, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 21 kwietnia 2008 r. sygn. akt I OPS 2/08, ONSAiWSA 2008/5/76.

Zgodnie z pierwszym z nich naruszenie prawa ma charakter rażący wtedy, gdy przepis prawa ma treść nie budzącą żadnych wątpliwości, jego treść może być ustalona

w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102; H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przed NSA, Nowe Prawo 1984/1/25).

Pogląd drugi podkreślał to, że naruszenie prawa będzie dopiero wtedy rażące, gdy skutki społeczno-gospodarcze naruszenia prawa są nie do pogodzenia z zasadą praworządności, co oznacza, że nie ma przesądzającego znaczenia kwestia oczywistości naruszenia przepisu prawnego, charakter przepisu, który został naruszony

(por. A. Zieliński, O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 156 k.p.a., PiP 1986/2/104).

Natomiast ostatnie stanowisko wyrażało się w tym, że rażące naruszenie prawa oznacza podjęcie rozstrzygnięcia negującego jakiś element normy prawnej i dlatego zawsze powoduje ono usunięcie decyzji administracyjnej z obrotu prawnego

(por. Z. Cieślak, O "rażącym naruszeniu prawa" w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986/11/111).

Zapatrywanie wskazane jako drugie, łączące kategorię rażącego naruszenia prawa ze skutkami społeczno-gospodarczymi, zostało poddane krytyce w doktrynie. Koncepcji tej zarzucano m.in. niespójność z kodeksową konstrukcją systemu weryfikacji decyzji administracyjnej oraz brak uzasadnienia w wykładni gramatycznej art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa

w ogólnym postępowaniu administracyjnym, ST 2006/11/60). Zauważono przy tym, że przesłanki kasacji czy reformacji decyzji w ramach poszczególnych instytucji powinny być precyzyjne. Wprowadzenie przesłanki skutków społeczno-gospodarczych, jakie naruszenie za sobą pociąga jako kryterium rozgraniczenia rażącego naruszenia prawa od innego stopnia naruszenia prawa, jest sprzeczne z całą konstrukcją systemu weryfikacji decyzji administracyjnej (B. Adamiak, J. Jendrośka, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa

w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986/1/68; por. także R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/331).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd opisany jako pierwszy. Stanowisko to przeważa też

w orzecznictwie sądów administracyjnych. W jego świetle rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu

a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny

i niedwuznaczny.

Z bogatego dorobku orzecznictwa sądowego można przytoczyć tezy najbardziej adekwatne do niniejszej sprawy.

O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1812/09, LEX nr 992225).

O rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie (wyrok NSA z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1237/07, LEX nr 499806).

Podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13).

O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy wykładnia danego przepisu budziła kontrowersje w orzecznictwie sądowym i wymagała wyjaśnienia wątpliwości prawnych z tym związanych przez skład siedmiu sędziów. W takim wypadku naruszenie prawa nie może być uznane za oczywiste, co jest podstawową, chociaż nie jedyną, przesłanką uznania naruszenia prawa za rażące (wyrok NSA z dnia 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04, LEX nr 133784).

Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania

w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721).

Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zostały spełnione.

Przedmiotem niniejszej skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia 13 maja 2014 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia

12 kwietnia 2013 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

W złożonej do tutejszego Sądu skardze pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast we wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji wymiarowej sformułowano szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych związanych z nienależytym zebraniem i oceną materiału dowodowego oraz naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3, art. 7, art. 9 ust. 1, art. 16, art. 19 i art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397

ze zm.).

Z zarzutami pełnomocnika skarżącej nie sposób się jednak zgodzić.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że decyzja organu pierwszej instancji, której stwierdzenia nieważności domaga się strona skarżąca, nie narusza przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć bowiem należy, że podnoszone przez pełnomocnika skarżącej argumenty stanowią w istocie jedynie polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji ostatecznej. We wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji, w odwołaniu od decyzji

z dnia 13 maja 2014 r., jak i w skardze do sądu administracyjnego strona przytacza szeroko stanowiska orzecznictwa i doktryny dotyczące spornej kwestii (zakwalifikowania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, sposobu oszacowania kosztów wykonania prac rozbiórkowych). Tymczasem należy podkreślić, że postępowanie

w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji to postępowanie nadzwyczajne, odrębne od postępowania wymiarowego, które nie zajmuje się ponowną oceną zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych.

Jak już wskazano, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym

w decyzji. Nie każde jednak naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji.

W niniejszej sprawie takie naruszenie nie miało miejsca. Nie stanowi go bowiem fakt dokonania odmiennej niż strona wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę decyzji, czy też odmienna ocena materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Reasumując należy jeszcze raz wyraźnie podkreślić, że istotą postępowania

w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej co do istoty - a do tego w istocie zmierzał wniosek strony skarżącej. Postępowanie to nie zastępuje bowiem postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające lub ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. Przewidziany w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej tryb nadzwyczajny daje możliwość eliminowania jedynie pewnej grupy decyzji ostatecznych zawierających wady kwalifikowane wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, których funkcjonowanie w obrocie prawnym naruszałoby porządek prawny w sposób trudny do zaakceptowania przez praworządne państwo. Interpretacja przepisów dotyczących możliwości podważenia decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca, albowiem usuwanie orzeczeń ostatecznych narusza ład systemu prawnego, stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania

(art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Tylko wyraźnie określone w ustawie przyczyny, które obejmują najdalej idące wadliwości orzeczenia lub poprzedzającego go postępowania, mogą prowadzić do jego wzruszenia.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]