Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 34/24 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11.250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 34/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z dnia 29 września 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego K. (dalej: "NUS") decyzją z dnia 28 listopada 2014 r., nr [...], określił Spółce za III kwartał 2012 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wydanej decyzji, organ wskazał, że zapisy w ewidencji prowadzonej dla celów VAT za okres objęty kontrolą nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie, w jakim w rejestrze zakupów ujęto 94 faktury VAT wystawione w dniu 6 lipca 2012 r. przez K. Sp. z o.o. w K. (dalej: "spółka K."). Organ pierwszej instancji uznał, że do wykonania umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r., zawartej pomiędzy skarżącą a spółką K. nie doszło nawet w części, gdyż faktycznym przedmiotem umowy sprzedaży, za który ustalono podaną cenę, była dostawa 390 sztuk fabrycznie nowych pojazdów samochodowych marki K., których nigdy spółce nie dostarczono. Nie stanowiło częściowego wykonania ww. umowy sprzedaży przekazanie spółce przez spółkę K. dokumentacji technicznej pojazdów.

Biorąc pod uwagę, że w umowie sprzedaży kara umowna została zastrzeżona tylko i wyłącznie w przypadku nienależytego jej wykonania, a do wykonania umowy w ogóle nie doszło - obciążenie spółki K. karą umowną przez spółkę było w ocenie organu pierwszej instancji niezasadne, gdyż było niezgodne z postanowieniami umowy. Przekazanie spółce w dniu 6 lipca 2012 r. przez spółkę K. na własność przedmiotu zastawu rejestrowego nastąpiło zatem nieodpłatnie tj. pod tytułem darmym. Tym samym przekazanie środków transportowych o łącznej wartości netto 13.681.600 zł należy traktować jako darowiznę na rzecz spółki. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że z uwagi na postanowienia obowiązującego w 2012 r. art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w ww. fakturach VAT.

W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki, DIAS decyzją z dnia 29 maja 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podniósł, że wynikające z umowy zobowiązanie spółki K. do przeniesienie własności i wydania stronie przedmiotu sprzedaży (pojazdów marki K.) w ogóle nie zostało wykonane, podczas gdy kara umowna została zastrzeżona na wypadek nienależytego wykonania umowy, czyli zrealizowania ww. zobowiązania, ale w sposób nienależyty. Zasadne jest zatem twierdzenie, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja generująca określone zapisem § 9 umowy uprawnienie spółki do żądania zapłaty tej kary przez spółkę K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1201/15, oddalił skargę spółki, nie stwierdzając naruszenia prawa, tak gdy chodzi o ustalenia faktyczne, jak również ocenę prawną tych ustaleń.

Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej przez spółkę, powyższy wyrok, jak i zaskarżona decyzja DIAS z dnia 29 maja 2015 r., zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 275/17.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że nie doszło nawet w części do wykonania zawartej pomiędzy skarżącą a spółką K. umowy sprzedaży z 1 marca 2012 r., dotyczącej 390 pojazdów marki K. Według Sądu kasacyjnego, z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, że kontrahent skarżącej podjął działania w celu wykonania przedmiotowej umowy. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się co prawda z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, że okoliczności sprawy pozwalają na sformułowanie tezy, że spółka K. już w momencie zawierania umowy sprzedaży ze Skarżącą miała świadomość, że zobowiązanie wynikające z umowy, a polegające na przeniesieniu własności i wydaniu fabrycznie nowych 390 sztuk pojazdów marki K. w terminie do 15 maja 2012 r. jest nierealne. Sąd podkreślił jednak, że nie może to prowadzić do wniosku, że w ogóle nie dojdzie do wykonania umowy. Uchybienie terminowi wykonania umowy nie jest bowiem tożsame z całkowitym jej niewykonaniem.

Prowadząc ponownie postępowanie odwoławcze DIAS uzupełnił materiał o nowe dowody pochodzące z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej, sygn. akt [...]. Organ drugiej instancji zauważył, ze w postępowaniu tym również badano i oceniano czynności związane z zawartą pomiędzy skarżącą a spółką K. umową z dnia 1 marca 2012 r., a zarzuty w niej postawiono W. Z. (ówczesnemu prezesowi skarżącej) W. T. i E. Z. (ówczesnemu prezesowi i prokurentowi spółki K.). Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w K. Ponadto materiał dowodowy uzupełniono o materiały odnoszące się do spółki K. przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Z pozyskanych materiałów wynikały nowe okoliczności, które rzutowały w ocenie DIAS na wcześniejsze ustalenia w sprawie. Wymuszały one bowiem ocenę czynności czy też odnoszących się do nich dokumentów w szerszym kontekście. Pozyskane dowody wskazywały iż dokumenty, które były oceniane w postępowaniu nie były rezultatem przeprowadzenia realnej transakcji gospodarczej, a jedynie miały stwarzać wrażenie, że doszło do takiej transakcji.

W postępowaniu ustalono również, że egzekucja prowadzona wobec spółki K. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych w tym okresie okazała się bezskuteczna. W konsekwencji - uwzględniając te okoliczności - DIAS stwierdził, że czynności zapoczątkowane umową z dnia 1 marca 2012 r., których rezultatem było wystawienie w dniu 6 lipca 2012 r, na rzecz skarżącej 94 faktur dokumentujących przekazanie pojazdów K. (oraz siodeł) w związku z przejęciem zastawu rejestrowego, miało charakter pozorny. Umowa sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. została zawarta dla pozoru. Wynikające ze sporządzonej umowy zobowiązanie do dostawy przedmiotowych samochodów nie było i nie mogło zostać zrealizowane. Miało ono jedynie dać podstawę do naliczenia kary umownej. Poprzez takie zapisy umowy, stosunki pomiędzy spółką K. oraz skarżącą zostały ukształtowane tak, aby skarżącej przysługiwało roszczenie względem spółki K., które można by było wypełnić poprzez przeniesienie własności pojazdów należących do spółki K. Przeniesienie własności przedmiotu zastawu w związku z egzekwowaniem kary umownej - nastąpiło w okresie kiedy upływały terminy płatności wielomilionowego (prawie 27 min zł) zadłużenia spółki K. wobec Z. (rosyjska spółka dilerska). Działania podejmowane pomiędzy spółkami K. oraz stroną miały na celu uniemożliwienie dokonania egzekucji długu. Zmierzały one do przekazania do spółki majątku spółki K. W konsekwencji skarżąca mogła dokonać odliczenia podatku VAT w związku z otrzymanymi fakturami wykazać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, natomiast spółka K. w okresie tym wyzbyła się także innych składników majątku (na rzecz skarżącej lub innego podmiotu związanego z W. Z.) oraz wygaszała swoją działalność. W postępowaniu ustalono również, że egzekucja prowadzona wobec spółki K. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych w tym okresie okazała się bezskuteczna.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego DIAS stwierdził zatem, że mimo odmiennego stanowiska co do oceny spornych transakcji, a w konsekwencji także innych wniosków i uzasadnienia stwierdzonych nieprawidłowości, końcowe rozstrzygnięcie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. było prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie:

1) naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez rażące pominięcie przez organ podatkowy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonej przez NSA w wyroku 17 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 275/17, a także naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), to jest art. 191 i art. 199a § 2 tej ustawy.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na początku wyrokiem z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1229/20 uwzględnił skargę uznając za zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a. W jego ocenie z uzasadnienia obecnie zaskarżonej, ponownie wydanej decyzji, jak i akt sprawy, nie wynika, by w sprawie pojawiły się nowe okoliczności wpływające na zmianę ustalonego przez NSA stanu faktycznego sprawy i w związku z tym uzasadniające zmianę oceny prawnej tego sądu. Zdaniem Sądu DIAS w dalszym ciągu nie wykazał, by relewantna umowa z dnia 1 marca 2012 r., jak i wydane w jej wykonaniu sporne faktury VAT, świadczyły o pozorności tych czynności celem wyłudzenia podatku VAT. Sąd w pełni podzielił wyrażone przez NSA stanowisko o co najwyżej nienależytym wykonaniu umowy przez Skarżącą. Powoływane przez organ obecnie "nowe" okoliczności były już powoływane przez DIAS poprzednio. Ich oceny nie zmienia w żaden sposób przedstawienie władzom spółki zarzutów karnych i skierowanie aktu oskarżenia przeciwko nim. Jedynie prawomocny wyrok sądu karnego wiąże organy i inne sądy, ale także wyłącznie co do faktu popełnienia przestępstwa przez daną osobę. Inne okoliczności organy (sądy) są zobowiązane ustalić samodzielnie.

Zdaniem WSA w Krakowie w obecnie prowadzonym postępowaniu DlAS nadal nie wykazał żadnych okoliczności podważających ocenę prawną jak i wskazań do dalszego postępowania dokonanych przez NSA w wiążącym wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 275/17.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ów wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt I FSK 871/23, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie uznając, że zaskarżony wyrok nie spełnia wymagań określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego odniesienia się do stanowiska DIAS.

Sąd kasacyjny podał, że z zaskarżonego wyroku nie wynika dlaczego okoliczności, na które organ się powoływał nie zostały przez Sąd uznane za okoliczności w sposób istotny modyfikujące stan faktyczny objęty oceną NSA zawartą w wyroku o sygn. akt I FSK 275/17. Żadna z nich (poza faktem postawienia zarzutów karnych osobom stojącym za opisywanym w sprawie procederem) nie została nawet przywołana przez Sąd, a zatem na podstawie uzasadnienia wyroku nie można stwierdzić czy były oceniane przez Sąd i w jaki sposób.

NSA zauważył, że z uzasadnienia nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji przeanalizował okoliczności niniejszej sprawy, przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu uchylonej decyzji i wynikające z dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Do okoliczności tych w uzasadnieniu wyroku Sąd się nie odniósł, nie przedstawił ich analizy w kontekście wpływu na ocenę zaprezentowaną w wyroku NSA, kwitując jedynie, iż podziela on tamto stanowisko, gdyż organ odwoławczy nie wykazał żadnych okoliczności podważających ocenę prawną i wskazania do dalszego postępowania dokonane przez NSA w wiążącym wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 275/17 - a w konsekwencji, że decyzję należało uchylić.

Sąd kasacyjny podał, że biorąc pod uwagę powyższe zasadnie zarzuca DIAS w skardze kasacyjnej, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku WSA nie zaprezentował toku rozumowania, które doprowadziło do stwierdzenia, iż w ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie wykazał by umowa z 1 marca 2012 r. i podejmowane w jej wyniku przez spółkę oraz spółkę K. dalsze czynności miały pozorowany charakter. Uzasadnienie wyroku w tym zakresie jest bardzo lakoniczne i sprowadza się jedynie do prostego zanegowania dokonanej przez organ odwoławczy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. WSA nie wyjaśnił własnego stanowiska, w związku z powyższym nie ma możliwości odtworzenia toku myślowego, jaki doprowadził WSA do przedmiotowego rozstrzygnięcia, co jest istotnym elementem uzasadnienia wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę, w wyroku z dnia 16 lutego 2024 r. wskazał, iż rolą Sądu, obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję jest weryfikacja, czy organ w pełni zastosował się do zaleceń i wskazań wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 275/22 z dnia 17 kwietnia 2019 r. poprzednio wydanego w tej sprawie, a alternatywnie czy zaistniały nowe okoliczności faktyczne i prawne uzasadniające odstąpienie od tej oceny.

W ocenie Sądu, w sprawie zaistniały okoliczności, które uprawniały organ podatkowy do odstąpienia od zastosowania się do zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż po wydaniu przez NSA wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 275/17, organ odwoławczy pozyskał dodatkowy materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił nowe okoliczności faktyczne sprawy, nie będące uprzednio przedmiotem oceny sądowej. W konsekwencji, stan faktyczny sprawy uległ zasadniczej zmianie w stosunku do analizowanego przez NSA w chwili orzekania.

Sąd wskazał, ze nowymi dowodami były materiały z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej, w którym również badano i oceniano czynności związane z zawartą pomiędzy skarżącą a spółka K. umową z dnia 1 marca 2012 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, oceniając omawiane transakcje na gruncie u.p.t.u. stwierdzono prawidłowo, że skoro faktyczne przekazanie skarżącej przez spółkę K. towarów o łącznej wartości netto 13.681.600 zł (brutto 16.828.368 zł) nastąpiło nieodpłatnie (z przekazaniem tych towarów nie wiązał się żaden ekwiwalent - po stronie skarżącej bowiem za taki nie może być uznana niespłacona w terminie wierzytelność, tj. kara umowna, egzekwowanie której pozorowano, a która opierała się jedynie na zapisach pozornej umowy sprzedaży) to zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.p.t.u. nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku związanego z takim nabyciem.

W ocenie WSA, DIAS miał zatem podstawy by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznać, że mimo odmiennej oceny spornych transakcji, końcowe rozstrzygnięcie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. było prawidłowe.

Sąd podzielił także ocenę DIAS w zakresie zarzutu nieuwzględnienia składanych przez stronę wniosków dowodowych dotyczących ponownego przesłuchania świadków. W ocenie Sądu złożone wnioski nie zostały należycie uzasadnione i zawierały jedynie ogólnie podaną okoliczność, na jaką miały zostać przeprowadzone. Zeznania W. Z., W. T., S. L., R. G. oraz Z. W. stanowiły już dowody w sprawie, zaś w zgłoszonych wnioskach dowodowych skarżąca nie wskazała, jakie istotne okoliczności faktyczne czy też, jakie sprzeczności ponowienie tych dowodów miałoby wyjaśnić. Sąd nie stwierdził także, aby doszło do naruszenia przepisów art. 199a O.p.

Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego do ponownego rozpoznania lub uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości oraz poprzedzającej go decyzji DIAS z dnia 29 września 2020 r., a także zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego zastosowania art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku, oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie pod sygnaturą I FSK 871/23 w wyroku z dnia 5 października 2023 r., które to wskazania obejmowały wyłącznie sporządzenie uzasadnienia, nie zaś ponowne rozpoznanie sprawy w całości i wydanie wyroku o odmiennym rozstrzygnięciu;

2. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego zastosowania art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w zaskarżonym wyroku, oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie pod sygnaturą I FSK 275/17 w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., które to wskazania obejmowały twierdzenie, iż w niniejszej sprawie nie było podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.p.t.u.;

3. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ przepisów art. 180, art. 181 oraz art. 188 O.p., poprzez brak przesłuchania w ramach niniejszego postępowania podatkowego świadków, a to: W. Z., W. T., S. L., R. G. oraz Z. W. przez organy podatkowe w sytuacji, gdy zebranie i ocena całości materiału dowodowego było obowiązkiem organów podatkowych;

4. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przy naruszeniu przez organ podatkowy art. 127 O.p., kreującego zasadę dwuinstancyjności poprzez prowadzenie całości postępowania dowodowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Krakowie działającym jako organ drugiej instancji prowadzącego do całkowitej zmiany oceny prawnej sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegającej na przyjęciu, iż podstawą odmowy odliczenia naliczonego podatku VAT jest pozorność umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. w oparciu o materiały pozyskane z postępowania karnego w miejsce wcześniej przyjętego poglądu, iż umowa ta jest ważna, a podstawą odmowy odliczenia podatku VAT jest nieodpłatne przekazanie pojazdów marki K., przy czym powyższe naruszenie zasady dwuinstancyjności w konsekwencji doprowadziło do braku oceny dokumentów dołączonych przez Podatnika do skargi do sądu administracyjnego z dnia 2 listopada 2020r. naruszając tym samym art. 191 O.p.,

5. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo niezastosowania przez organ przepisu art. 199a § 3 O.p. pomimo zaistnienia oczywistych podstaw do jego zastosowania;

6. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzącą do błędnych ustaleń faktycznych polegających na tym, że:

a) spółka K.E. sp. z o.o. w okresie od jej powstania była podmiotem zależnym od W. Z. będącego w tym sam3mi czasie prezesem zarządu spółki E. sp. z o.o. (k. 15 - 27 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (zwanego dalej DIAS) z dnia 29 września 2020r. o nr [...], zwanej dalej Decyzją DIAS)

b) W. Z. kontaktował się bezpośrednio z przedstawicielami rosyjskiej spółki K. z związku z planowanym zawarciem umowy sprzedaży 390 samochodów zawartej pomiędzy spółką K. E. sp. z o.o. oraz spółką E. sp. z o.o. dnia 2 marca 2012r. (k. 27-31 decyzji DIAS),

c) przy podpisywaniu umowy sprzedaży z dnia 2 marca 2012 r. pomiędzy spółką K. E. sp. z o.o. oraz spółką E. sp. z o.o. brak było uzasadnienia dla określenia przedmiotu sprzedaży na poziomie 390 pojazdów w szczególności, iż była to pierwsza umowa na zakup pojazdów przez spółkę E. sp. z o.o. a także, iż umowa tego typu powinna zawierać zapisy o zaliczce wpłacanej przez kupującego (k. 31-32 decyzji DIAS),

d) zapisy umowy sprzedaży z dnia 2 marca 2012 r. zawartej pomiędzy

spółką K. E. sp. z o.o. oraz spółką E. sp. z o.o. są niekorzystne dla jednej ze stron i to tylko spółka K. E. sp. z o.o. ponosiła ryzyko nienależytego wykonania tej umowy (k. 32-35 decyzji DIAS),

e) w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., w świetle umowy z dnia 2 marca 2012r. zawartej pomiędzy spółką K. E. sp. z o.o. oraz spółką E. sp. z o.o., spółka K.E. sp. z o.o. nie była zobowiązana do przedstawienia homologacji typu WE e9*2007/46*0226*00 oraz e92007/46*0227/00 wydanymi przez Ministerstwo Przemysłu, Turystyki i Handlu Królestwa Hiszpanii w dniu 19 października 2011 (k. 35-41 decyzji DIAS),

f) zamówienie z dnia 2 marca 2012 r. na 390 sztuk pojazdów K. złożone w ramach wykonywania umowy z dnia 2 marca 2012 r . zawarte pomiędzy spółkami K. E. sp. z o.o. nie dotarło do spółki Z.; nadto, iż zamówienie to sporządzone zostało na potrzeby postępowania podatkowego, przy czym jednocześnie do dostawy tych pojazdów niezbędne było dostarczenie nowego kontraktu z uwzględnieniem systemu 3 miesięcznego planowania (k. 42 - 48 decyzji DIAS),

g) przyjęto ustalenia, w oparciu o zeznania W. T., iż W. T. prezes zarządu spółki K. E. sp. z o.o., nie znał w ogóle treści uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki K. E. sp. z o.o., nie zajmował się obsługą umowy z dnia 1 marca 2012 r. zawartej pomiędzy spółką K. E. sp. z o.o., nie znał w dacie sporządzenia:

a) pisma z dnia 27 kwietnia 2020 r. skierowanego przez spółkę K. E. sp. z o.o. do spółki Z.,

b) pisma z dnia 21 maja 2012r. skierowanego przez spółkę K. E. sp. z o.o. do E. sp. z o.o.,

c) protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia 22 maja 2012r. a oświadczenie spółki E. sp. z o.o. z dnia 6 lipca 2012r., protokół przejęcia z dnia 12 lipca 2012 r., oświadczenie spółki E. sp. z o.o. z dnia 12 lipca 2012 r. zostały wytworzone na potrzeby kontroli podatkowej, (k. 46 - 48 decyzji DIAS),

h) przyjęto ustalenia, w oparciu o zeznania S. L., iż do spółki Z. nie wpłynęło zamówienie z dnia 2 marca 2012 r., że do dostawy 390 samochodów potrzebne byłoby zawarcie dodatkowej umowy, a z uwagi na istniejące zadłużenie spółki Z. 390 samochodów i tak nie zostałoby dostarczonych na rzecz spółki K.E. sp. z o.o. a sama spółka Z. nie ustaliła jeszcze ceny za te samochody (k. 49-50 decyzji DIAS),

i) stworzenie umowy z dnia 1 marca 2012 r. a następnie kolejnych dokumentów będących następstwem tej umowy i finalnie przeniesienie własności przedmiotu zastawu rejestrowego w związku z wyegzekwowaniem kary umownej nastąpiło w okresie zapadalności 27 min zadłużenia spółki K. E. sp. z o.o. wobec spółki Z. zmierzając tym samym do nieodpłatnego przekazania majątku spółki K. E. na rzecz spółki E. sp. z o.o., (k. 56 - 60 decyzji DIAS),

j) W. Z. został wskazany jako beneficjent rzeczywisty spółek K. E. sp. z o.o., L. oraz C. SA (k.62 decyzji DIAS) - przy czym w/w nieuzasadnione twierdzenia doprowadziły organ do błędnego ustalenia faktycznego, iż:

a. już w momencie podpisania umowy z dnia 2 marca 2012 r. strony wiedziały, iż nie dojdzie do zakupu tych samochodów a sama umowa z dnia 2 marca 2012 r. została sporządzona przez strony jedynie w celu uzyskania i wygenerowania kary umownej z tytułu niezależnego wykonania zobowiązania stanowiąc tym samym umowę pozorną, (k. 50-51 decyzji DIAS )

b. przekazanie z dniem 22 maja 2012r. przez K. E. sp. z o.o. homologacji typu WE oraz specyfikacji technicznej nie miało żadnego uzasadnienia, skoro w protokole z dnia 22 października 2012 r. Spółka E. sp. z o.o. wskazała, iż jej celem gospodarczym było otrzymanie pojazdów w pierwszej połowie 2012r. i nie jest zainteresowana terminem do końca pierwszego kwartału 2013 r. (k. 52 DIAS) - zatem ciąg czynności zapoczątkowanych umowa z dnia 1 marca 2012 r. zawarta pomiędzy spółką E. sp. z o.o. a spółką K. E. sp. z o.o.. których rezultatem było wystawienie 94 faktur VAT dokumentujących przekazanie pojazdów marki K. w związku z przejęciem zastawu rejestrowego miało charakter pozorny w rozumieniu art. 83 k.c. i zmierzało do ukrycia czynności polegającej na nieodpłatnym przeniesieniu własności 93 pojazdów stanowiących własność spółki K. E. sp. z o.o. na rzecz spółki E. sp. z o.o. w postaci przejęcia przedmiotu zastawu rejestrowego, (s. 62-80 decyzji DIAS). Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło w konsekwencji do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku, błędną wykładnię przepisu art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.p.t.u. interpretowanego w ten sposób, iż przekazanie skarżącej spółce przedmiotu zastawu w postaci 94 pojazdów marki K. nastąpiło nieodpłatnie tj. pod tytułem darmym, co wywołało skutek opisany w treści art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.p.t.u.;

7. art. 141 § 4 poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny dowodów załączonych do skargi z dnia 2 listopada 2020 r. z ostrożności procesowej na wypadek nie uwzględnienia zarzutów powyższych:

8. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji w której - zgodnie z twierdzeniem organu - wpływ postępowania karnego o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. powinien prowadzić do zawieszenia postępowania w oparciu o treść art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 127 O.p. Według pierwszego z wymienionych przepisów (art. 141 § 4 p.p.s.a.) uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno nadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Jak wielokrotnie zwracano już uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku nie jest tylko streszczeniem stanu sprawy, lecz przede wszystkim ma za zadanie wyjaśnienie stronom postepowania motywów podjęcia przez sąd administracyjny określonej treści orzeczenia zarówno w odniesieniu do aspektów prawnych sprawy, jak i ustaleń faktycznych. Należyte sporządzenie uzasadnienia wyroku ma doniosłe znaczenie zarówno dla stron postępowania sądowego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem winno przekonywać o zasadności argumentacji, jaka legła u podstaw wyroku. Sąd rozstrzygając sprawę opiera stanowisko na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ w postępowaniu podatkowym, jakie wynikają z akt sprawy oraz uwzględnia stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Przy tym, sąd nie powinien sprowadzać swojej wypowiedzi do prostej akceptacji stanowiska organu, czy też samego powielenia twierdzeń zawartych w decyzji. Takie działanie nie stanowi realizacji celów postępowania sądowoadministracyjnego i może być postrzegane jako faktyczna rezygnacja z kontroli działalności administracji publicznej.

Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy strona skarżąca formułuje w stosunku do zaskarżonej decyzji ważkie zarzuty, mające – w jej przekonaniu – wykazać, że rozstrzygniecie organu istotnie narusza prawo, co winno sąd obligować do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji, a brak wskazanej analizy stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09, z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2325/15 oraz z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 219/18).

Z perspektywy powyższych uwag zaakcentować trzeba stanowisko obecne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jakkolwiek sąd pierwszej instancji, co do zasady, w kontekście braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, gdyż pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących nieistotnych zarzutów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2921/19), to zgoła czym innym jest obowiązek sądu przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły oddziaływać na wynik sprawy i w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia danej sprawy oraz do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zatem stwierdzenie, że w uzasadnieniu wyroku nie zostały przeanalizowane merytorycznie wszystkie zarzuty podniesione w skardze do sądu pierwszej instancji, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez sąd kasacyjny, jeżeli będzie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10 i z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/18).

W świetle powyższych uwag należy odnotować, że Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach istotną dla wyniku sprawy kwestię, a mianowicie czy oparcie rozstrzygnięcia o nowe dowody przeprowadzone w drugiej instancji i uwzględnienie nowych okoliczności dających podstawę do odmiennej oceny sprawy przez DIAS, nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania.

Należy przede wszystkim podkreślić, że w wyroku z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt I FSK 871/23, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1229/20) nie przesądził powyższej kwestii, a nawet w ogóle nie zajął stanowiska co do meritum sprawy, dostrzegając niedostatki uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na zupełnym braku odniesienia się Sądu do problemu nowych okoliczności i nowych dowodów ujawnionych w postępowaniu odwoławczym. Co więcej, Sąd kasacyjny stwierdził wówczas, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (sygn. akt I SA/Kr 1229/20), w ogóle nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji przeanalizował okoliczności niniejszej sprawy, jakie wynikają z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy podatkowej.

Dlatego też zasadniczo trafne było spostrzeżenie sformułowane w obecnie ocenianym wyroku wydanym w dniu 16 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 34/24, że wobec tego, iż w wyroku z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt I FSK 871/23, Sąd kasacyjny stwierdził jedynie wadliwość sporządzenia uzasadnia wyroku Sądu pierwszej instancji, to w istocie wiążący charakter miała ocena (merytoryczna) wyrażona w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 275/17, którą jednak Sąd pierwszej instancji uznał obecnie za zdezaktualizowaną wobec pojawienia się nowych okoliczności i dowodów.

Nie ulega wątpliwości, że ocena zaistnienia nowych faktów i dowodów w postępowaniu prowadzonym przez organ drugiej instancji winna mieć na względzie także badanie dochowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Istotą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego jest dwukrotne rozpatrzenie sprawy i rozstrzygnięcie sprawy. Co do zasady, dwukrotne rozpatrzenie sprawy powoduje konieczność przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, pierwszy raz przez organ podatkowy pierwszej instancji, a następnie przez organ podatkowy odwoławczy. W efekcie po stronie organu odwoławczego powstaje obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, czego nie można utożsamiać z weryfikacją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jednakże konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji wyklucza zasadniczo możliwość czynienia ustaleń odmiennych do tego stopnia, że w efekcie istotnej modyfikacji ulega podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Takie stanowisko prezentowane jest w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 5 lipca 2024 r. Sąd ten stwierdził, że jeśli organ odwoławczy podjąłby się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed pierwsza instancja, bądź w zasadniczy sposób zmieniłyby ustalenia organu pierwszej instancji, to wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień (wyrok z dnia 5 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1005/22). Z kolei w wyroku z dnia 4 kwietnia 2024 r. (sygn.. akt III 1443/23) Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postepowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istot sprawy znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną przez organ pierwszej instancji.

U podstaw decyzji organu pierwszej instancji legło ustalenie, że przekazanie pojazdów marki K. ze strony K. E. sp. z o.o. na rzecz skarżącej w dniu 6 lipca 2012 r. nastąpiło pod tytułem darmym, gdyż nie mogło wynikać z umowy z dnia 1 marca 2012 r., albowiem podstawą przewidzianego tam odszkodowania mogło być nienależyte wykonanie umowy, podczas gdy umowy nie wykonano w ogóle (w całości). Ocenę tę podważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 275/17 wywodząc, że uchybiania dostawcy w wykonaniu umowy miały charakter jej nienależytego wykonania. Tymczasem w zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji powołując się na nowe dowody zdaje się przyjmować, że dowody (jak można uznać także umowa z dnia 1 marca 2012 r.) nie stanowiły o realnej transakcji gospodarczej, lecz miały jedynie pozorować przeprowadzenie transakcji.

W skardze na decyzję DIAS z dnia 29 września 2020 r. spółka zarzuciła, że organ podatkowy dokonał diametralnie innej oceny czynności prawnych dokonanych przez skarżącą, przyjmując pierwotnie, że brak było podstaw do naliczenia kary umownej z tytułu nienależycie wykonanej, ale ważnej umowy z dnia 1 marca 2012 r., a następnie przyjmując, iż umowa taka jest nieważna z uwagi na jej pozorność. Wprawdzie kwestia ta została podniesiona w ramach zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., to samo to tylko nie pozbawiło znaczenia wypowiedzi strony, w postaci zanegowania de facto tak diametralnej zmiany w ocenie okoliczności faktycznych, co dokonało się w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji winien zatem rozważyć zmianę oceny okoliczności faktycznych organu drugiej instancji w kontekście zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie można nie dostrzec, że także w ramach zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. skarżąca kwestionowała prawidłowość zmiany stanowiska przez organ odwoławczy.

Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 127 O.p., czyniło przedwczesnym ocenę pozostałych zarzutów kasacyjnych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu skargi Sąd pierwszej instancji dokona oceny sprawy także w kontekście respektowania zasady dwuinstancyjności postępowania.

Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda