|
Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2659/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. w W. (dalej: Spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka wyjaśniła, iż jest podmiotem dominującym grupy kapitałowej, zawierającym transakcje z krajowymi i zagranicznymi podmiotami powiązanymi z tejże grupy. Dla transakcji tych sporządza dokumentację podatkową, jeżeli wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota (jej równowartość) wymagalnych świadczeń przekracza 30.000 euro w przypadku usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych oraz 100.000 euro dla transakcji o wartości nie przekraczającej 20% kapitału zakładowego. Transakcje różnią się co do typu i przedmiotu. Dotyczą zaś w szczególności działalności podstawowej (np. usługi dystrybucji paliwa gazowego) i pobocznej (np. wynajem, dzierżawa nieruchomości). Wartość transakcji dotyczących działalności podstawowej przekracza limity określone dla obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej. Zakres działalności pobocznej obejmuje m.in. wynajmowanie nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego, wynikające z szeregu umów dotyczących różnych nieruchomości w różnych częściach kraju. Przykładowo, w skali 2010r. kwota netto z poszczególnych umów dotyczących różnych przedmiotów najmu zawartych z kontrahentem wynosiła 2.200 zł, 4.700 zł, 1.640 zł. Jednocześnie, łączna kwota wymagalnych w 2010r. świadczeń z tytułu wszystkich umów najmu i dzierżawy zawartych z kontrahentem przekroczyła równowartość 30.000 euro. Ponadto wskazała, że ze względów biznesowych lub prawnych występuje jako strona umów zawieranych z niezależnymi kontrahentami. Jednakże faktycznym beneficjentem świadczeń realizowanych w ramach tych umów mogą być, obok skarżącej, podmioty z grupy kapitałowej. W uzasadnionych przypadkach Skarżąca refakturuje obciążenia wynikające z umów zewnętrznych na beneficjentów świadczeń, tj. podmioty z grupy kapitałowej. W szczególności zaś dokonuje refaktury na najemców (dzierżawców) kosztów utrzymania nieruchomości (np. opłaty za zużycie energii elektrycznej, dostawy wody, usługi telekomunikacyjne). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała następujące pytania: 1) w jaki sposób dla celów sporządzenia dokumentacji podatkowej, należy liczyć limit wartości transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.)? 2) czy pojedyncza umowa najmu, dla której kwota najmu w roku podatkowym wynosi netto mniej niż równowartość 30.000 euro (np. 2.200 zł, 4.300 zł lub 1.640 zł), a jednocześnie suma należności z tytułu wszystkich umów najmu z danym kontrahentem w danym roku podatkowym przekracza równowartość ustawowego limitu, podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu w danym roku? 3) czy refakturowanie przez skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych stanowi "transakcję" w rozumieniu art.9a i w związku z tym podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku przekroczenia limitu wartości wynoszącego 30.000 euro? Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii skarżąca stwierdziła, że dla celów określenia obowiązku dokumentacyjnego nie należy łączyć transakcji wynikających z różnych typów transakcji obejmujących różne świadczenia. Jeżeli z tym samym podmiotem powiązanym zawiera ona różne transakcje, dotyczące różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, wartość tych poszczególnych świadczeń nie podlega zsumowaniu. Dla ustalenia obowiązku dokumentacyjnego wartość każdego ze świadczeń należy porównać odrębnie z ustawowymi limitami. Obowiązek ten miał dotyczyć jedynie transakcji większych, tj. przekraczających ustalone tym przepisem limity, co wynika z uzasadnienia wprowadzenia regulacji art. 9a u.p.d.o.f. Wytyczne OECD, do których nawiązano w uzasadnieniu, w § 5.28 wskazują, iż potrzeba dokumentów powinna zostać zrównoważona w stosunku do kosztów. Zdaniem skarżącej dla transakcji niskocennych, których wartość w skali roku nie przekracza limitów z art. 9a ust. 2 i które poza tożsamością stron nie są ze sobą w żaden sposób powiązane, nie należy sporządzać dokumentacji podatkowej. Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pytaniu 2), skarżąca wyraziła pogląd, iż pojedynczą umowę najmu, której przedmiotem jest konkretna nieruchomość, należy traktować jako odrębną transakcję. Każda umowa najmu zawierana przez nią z jednym podmiotem powiązanym ma określoną odrębną cenę (stawkę czynszu), uwzględniającą przedmiot umowy najmu (dzierżawy), warunki umowy, wykorzystanie przedmiotu najmu (dzierżawy), położenie nieruchomości oraz inne okoliczności, gdy mają one wpływ na ustalenie ceny transakcji. Jeżeli zatem w roku podatkowym kwota wynikająca z pojedynczej umowy nie przekracza równowartości 30.000 euro, umowa ta nie podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu. W ocenie skarżącej, refakturowanie usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych na podmiot powiązany stanowi "transakcję" w rozumieniu art. 9a podlegającą obowiązkowi dokumentacyjnemu w przypadku przekroczenia limitu 30.000 euro. Refakturowanie należy traktować jako odsprzedaż uprzednio zakupionych usług po kosztach, co jest równoznaczne ze świadczeniem zakupionej uprzednio usługi. Jeżeli więc wartość refaktur dotyczących określonej nieruchomości w skali roku nie przekracza kwoty netto stanowiącej równowartość 30.000 euro, to nie podlegają one obowiązkowi dokumentacji. W interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu, w celu stwierdzenia, czy wystąpił obowiązek dokumentowania transakcji z podmiotem powiązanym, wartość transakcji dotyczącej np. usługi dystrybucji paliwa gazowego i transakcji dotyczącej np. najmu (dzierżawy) nieruchomości, należy zsumować i następnie porównać z limitami określonymi w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Jeżeli więc skarżąca zawiera różne transakcje z tym samym podmiotem powiązanym, nawet gdy dotyczą one różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, wartość tych poszczególnych świadczeń podlega zsumowaniu. Jeżeli w danym roku podatkowym łączna kwota wynikająca z danej umowy, czy też umów dotyczących różnych świadczeń zawartych z podmiotem powiązanym, przekroczy limity wskazane w art. 9a ust. 2, wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentację do wszystkich transakcji z nim realizowanych W kwestii przedstawionej w pytaniu 2) organ uznał, że dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji znaczenie ma zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem w danym roku podatkowym. W stanie faktycznym opisanym przez skarżącą przesłanką do sporządzenia dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi jest łączna wartość zawartych umów najmu (dzierżawy) z danym kontrahentem w danym roku świadczeń z tytułu wszystkich umów zawartych z tym kontrahentem. Organ zgodził się ze skarżącą, że refakturowanie należy traktować jako odsprzedaż uprzednio zakupionych usług po kosztach, a podmiot refakturujący świadczy w istocie usługę, z której faktycznie korzysta ostateczny odbiorca, a więc pomiędzy skarżącą a kontrahentem dochodzi do zawarcia transakcji. W sytuacji zatem refakturowania przez nią kosztów związanych z korzystaniem z nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego, gdy suma wartości refaktur dotyczące wszystkich nieruchomości przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2, powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji. 1.3 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 2u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla stwierdzenia, czy wystąpił obowiązek dokumentacyjny w związku z transakcjami zawieranymi z podmiotami powiązanymi, należy zsumować wszystkie wartości transakcji z danym podmiotem i te zsumowane wartości porównać z limitami określonymi w art. 9a ust. 2, podczas gdy zgodnie z tym przepisem sumować należy wyłącznie transakcje jednego rodzaju, a przy tym prawnie i ekonomicznie porównywalne; – przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) przez wadliwe dokonanie oceny prawnej stanowiska skarżącej oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska w sposób umożliwiający jego zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podniósł nadto, że skarżąca w skardze uszczegółowiła stan faktyczny sprawy wskazując, iż poszczególne umowy najmu (dzierżawy) różnią się pod względem terminów, okresów obowiązywania, zakresu świadczonych usług, form płatności, uwarunkowań biznesowych i ekonomicznych, w tym kalkulacji ceny, co czyni je transakcjami nieporównywalnymi. Doprecyzowanie stanu faktycznego na tym etapie, zdaniem organu, jest jednakże niedopuszczalne. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Sąd przypomniał, ze obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej przez podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi, przewidziany został w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem dokumentacja powinna obejmować: określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniające użyte aktywa i podejmowane ryzyko); określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez inny podmiot; wskazanie innych czynników – w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te czynniki oraz określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowych świadczeń przekracza równowartość:100.000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 % kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 30.000 euro – w przypadkach świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych, albo 50.000 euro – w pozostałych przypadkach. Sąd zauważył, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia "transakcja" i w sytuacji gdy nie odsyłają w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego, zastosowanie ma znaczenia tego pojęcia wynikającego z języka potocznego. W Słowniku języka polskiego pod redakcją Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, t. III, s. 523) transakcja została zdefiniowana jako "zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań". Użyte w art. 9a pojęcie "transakcja" stanowi synonim pojęcia "umowa". W art. 9a ust. 1 i 2 ustawodawca posługuje się omawianym pojęciem zarówno w liczbie pojedynczej, jak i w liczbie mnogiej. Przepis art. 9a ust. 1 stanowi o obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej "takiej transakcji" i "takich transakcji". Natomiast w art. 9a ust. 2 dosłownie wskazano transakcję i transakcje, wyjaśniając, że "obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje". Zdaniem Sądu, obowiązek dokumentowania transakcji wynikający z art. 9a ust. 1 i 2 dotyczy transakcji zawieranych miedzy tymi samymi podmiotami powiązanymi, tj. między podatnikiem, którego dotyczyć może obowiązek sporządzania dokumentacji a danym podmiotem z nim powiązanym. Z treści art. 9a ust. 2 nie wynika bowiem, że sumować należałoby transakcje z różnymi podmiotami. Sąd przytoczył szeroko treść uzasadnienie wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1893/10, który uznał za adekwatny dla rozstrzygnięcia kwestii stanowiących przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Następnie przypomniał, że skarżąca opisała swoją działalność jako składającą się z działalności podstawowej oraz pobocznej. Jak przykład pierwszej z nich wskazała np. świadczenie usług dystrybucji paliwa gazowego, a jako drugiej – najem i dzierżawę nieruchomości. W ramach tychże działalności skarżąca zawiera umowy z podmiotami powiązanymi. Ponieważ podstawę interpretacji stanowi stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, a skarżąca wskazała jedynie te dwa rodzaje świadczonych usług, należało przyjąć, że tych tylko usług dotyczy zagadnienie budzące jej wątpliwości. Stan faktyczny, na tle którego należało dokonać interpretacji art. 9a sprowadzał się, zatem do zawierania przez skarżącą transakcji z zakresu świadczenia usług dystrybucji paliwa gazowego i świadczenia usług najmu (dzierżawy) nieruchomości i taki stan faktyczny wziął pod uwagę organ. Znaczenie ma okoliczność, że w opisanym przez nią stanie faktycznym przedmiot umów mieści się w ramach przedmiotu w postaci świadczenia usług. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, argumentacja skarżącej, zgodnie z którą zsumowaniu na potrzeby ustalenia istnienia obowiązku dokumentacyjnego, podlegają jedynie transakcje porównywalne, nie zasługiwała na uwzględnienie. Przez transakcje porównywalne rozumiała ona bowiem transakcje, których przedmiot/rodzaj powinien być tożsamy lub przynajmniej ich warunki powinny w sposób oczywisty być od siebie uzależnione. W jej opinii, nie były transakcjami porównywalnymi zarówno transakcje polegające na usługach dystrybucji paliw gazowych i transakcje dotyczącej najmu (dzierżawy) nieruchomości, jak i transakcje polegające na wynajmowaniu (wydzierżawianiu) temu samemu kontrahentowi różnych nieruchomości, jeżeli stanowiły one przedmiot odrębnych umów, przewidujących różne warunki co do okresu trwania umowy, ceny, itp. Zdaniem Sądu, treść art. 9a ust. 2 nie daje podstaw, aby z punktu widzenia obowiązku dokumentacyjnego porównywalności transakcji przypisać znaczenie, jakie nadała jej skarżąca. Kryterium takiego nie zawiera ten przepis określając trzy różne limity wartości transakcji, których przekroczenie skutkuje obowiązkiem sporządzania dokumentacji transakcji z danym podmiotem powiązanym. Z każdym z tych limitów powiązany jest określony rodzaj transakcji i każdy z nich odnosi do wartości świadczeń wynikających z umowy lub wymagalnych w roku podatkowym. Przy wyliczeniu każdego z limitów uwzględnić należy, zatem przypisane mu transakcje zawarte z danym podmiotem powiązanym. Skoro zgodnie z wolą ustawodawcy limit 30.000 euro obejmuje transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług, sprzedaż lub udostępnianie wartości niematerialnych i prawnych, w ramach tych transakcji należy poruszać się ustalając, czy limit powyższy został przekroczony. W rezultacie, zdaniem Sądu, usługi bez względu na to czego dotyczą, stanowią świadczenia tego samego rodzaju. Przepis art. 9a ust. 2 nie wspomina o świadczeniach jednorodnych, czy też świadczeniach tego samego rodzaju. Jedyne grupowanie, to właśnie owo przypisanie transakcji do poszczególnych limitów. Odmienność usług tak różnych jak dystrybucja paliw gazowych oraz najem (dzierżawa) nieruchomości, nie budzi wątpliwości, ale wciąż są to usługi, a więc świadczenia tego samego rodzaju w rozumieniu art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd uznał za nieprzydatne dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia przywoływane przez skarżącą kryteria klasyfikowania transakcji porównywalnych wynikające z wytycznych OECD. Porównanie umów najmu nieruchomości z umowami o dystrybucję paliw w celu zbadania, czy zachowane zostały zasady wolnego rynku, istotnie jest niecelowe. Tym niemniej w świetle dokonanego w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. przedmiotowego rozróżnienia świadczeń (np. w ramach przedmiotu w postaci świadczenia usług) tak rozumiana porównywalność transakcji nie ma znaczenia dla samej interpretacji tego przepisu, który dotyczy obowiązku sporządzania dokumentacji, nie zaś oceny czy transakcje, których podatnik dokonał z danym podmiotem powiązanym, odpowiadają warunkom rynkowym. Ustawodawca nie pozostawił stronom transakcji swobody wyboru transakcji, co do których sporządzą dokumentację a decydują o tym kryteria z art. 9a ust. 2. Sąd nie podzielił opinii skarżącej, co do bezazadności sumowanie transakcji, które nie łączy nic poza tożsamością stron. Przeciwnie bowiem tożsamość stron i okoliczność, że pozostają ze sobą w szczególnym stosunku zależności, jest powodem wprowadzenia obowiązku sporządzenia dokumentacji łączących ich transakcji. Okoliczność, ze sumowaniu podlegają transakcje skarżącej z jednym kontrahentem była bezsporna. Z punktu widzenia obowiązku dokumentacyjnego istotne jest odzwierciedlenie wszystkich transakcji danych podmiotów powiązanych, obejmujących ten sam przedmiot świadczeń, np. usługi. Sąd podzielił, natomiast stanowisko skarżącej w zakresie odnoszącym się do refakturowania usług, z którym zgodził się również organ interpretacyjny, że odsprzedaż usług na rzecz podmiotu powiązanego jest świadczeniem usług na rzecz tego podmiotu. W zakresie obowiązku dokumentowania transakcji z art. 9a należy więc stosować takie same zasady jak przy "zwykłym" świadczeniu usług Konkludując Sąd przypomniał, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny ograniczony został do transakcji o charakterze usługowym i na jego tle organ dokonał wykładni art. 9a ust 2 u.p.d.o.p.. Skarżąca wskazała przy tym, że wartość transakcji dotyczących działalności podstawowej (dystrybucji paliw) przekracza limity określona dla obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej. Prawidłowo zatem odnosząc się do pierwszego ogólnego pytania o sposób liczenia limitu wartości transakcji organ zakwestionował stanowisko skarżącej. Błędny zdaniem Sądu jest bowiem jej pogląd, że różne rodzaje usług stanowią transakcje dotyczące różnych świadczeń, podczas gdy opisane przez nią usługi różnego rodzaju stanowiły ten sam przedmiot świadczenia w rozumieniu art. 9a ust. 2. Skoro dystrybucja paliw gazowych oraz wynajmowanie (wydzierżawianie) nieruchomości, uznane przez Skarżącą za transakcje dotyczące różnych świadczeń, są świadczeniem usług, a zatem mają ten sam przedmiot w rozumieniu art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.op., wartości wszystkich tych transakcji podlegają zsumowaniu na potrzeby ustalenia obowiązku sporządzania dokumentacji. Sąd wskazał, że drugie z zagadnień ujętych we wniosku dotyczyło wyłącznie umów najmu (dzierżawy) nieruchomości, których Skarżąca nie łączyła z żadnymi innymi usługami. Prawidłowo zatem organ odniósł się jedynie do tych umów. Jego stwierdzenie, że przesłanką sporządzenia dokumentacji podatkowej jest łączna wartość zawartych umów najmu (dzierżawy) z danym kontrahentem (łączna kwota wymagalnych) w danym roku świadczeń z tytułu wszystkich umów zawartych z tym kontrahentem, nie było zatem sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym w odniesieniu do zagadnienia obejmującego różne usługi. Skarżąca jako wnioskodawca miała prawo na tle opisanego stanu faktycznego przedstawić różne zagadnienia wymagające dokonania wykładni art. 9a ust. 2 z uwzględnieniem różnych elementów opisanego przez nią stanu faktycznego. Analogicznie postąpiła w przypadku obowiązku dokumentacyjnego dotyczącego refakturowania usług, odnosząc go jedynie do transakcji najmu (dzierżawy) nieruchomości. W ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ord. pod. skutkującego niespójnością zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uniemożliwiającą skarżącej jej zastosowanie. W porównaniu do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji w skardze Skarżąca istotnie w sposób bardziej szczegółowy wskazała różnice pomiędzy poszczególnymi umowami. Sąd nie brał ich zatem pod uwagę. Tym niemniej z treści wniosku wynikało, że umowy te się różnią i istnienie tych różnic zostało uwzględnione w zaskarżonej interpretacji. Organ prawidłowo różnic tych nie uwzględnił jako przesłanki odrębnego określenia limitu dla każdej umowy najmu (dzierżawy). 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka, zaskarżając go w całości, zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej: p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) – dalej: p.u.s.a. – w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej pomimo wadliwej oceny prawnej stanowiska Spółki dokonanej przez organ; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 9a ust. 2 oraz art. 9a ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla stwierdzenia, czy wystąpił obowiązek dokumentacyjny w związku z transakcjami zawieranymi przez Spółkę z podmiotami powiązanymi należy zsumować wszystkie wartości świadczenia usług z danym podmiotem bez względu na różny rodzaj tych usług i te zsumowane wartości porównać z limitami określonymi w art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. podczas, gdy prawidłowa wykładnia art. 9a ust. 2 pkt 2 powinna prowadzić do wniosku, że sumować należy wyłącznie transakcje dotyczące usług tego samego rodzaju, a przy tym, zdaniem Spółki, prawnie i ekonomicznie porównywalne. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie u uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przechodząc zatem do oceny postawionych w niej zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ord. pod. składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zaś stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną ocenia jedynie prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Ministra Finansów i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 9a ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. na tle przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego jest prawidłowa. Należy przypomnieć, że na podstawie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.: podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust 1 i 4 – (...) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji takiej (takich) transakcji obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniające użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez inny podmiot; 5) wskazanie innych czynników – w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te czynniki 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Zgodnie, zaś z art. 9a ust. 2 obowiązek, o którym mowa w ust. 1: obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1) 100.000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 2) 30.000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 3) 50.000 euro – w pozostałych przypadkach. Przepis art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada obowiązek prawny sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej przez podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., oraz wymienia dane, które dokumentacja ta ma zawierać. Z kolei przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. zawiera regulację przesłanek powstania obowiązku dokumentowania, które odnoszą się wartości transakcji ( w euro) wymienionych w nim transakcji. Obowiązek sporządzenia dokumentacji stwierdza się zatem według kryteriów z art. 9a ust. 2 a sposób jej prowadzenia i jej treść określa art. 9a ust.1 u.p.d.o.p. Zasadnicze znaczenie w sprawie miała wykładnia językowa art. 9a ust. 2 pkt 2. Jak bowiem trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, regulacje prawne objęte przepisem art. 9a u.p.d.o.p. nie zawierają definicji wykorzystywanego w nich terminu transakcja, podobnie jak nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy przyjąć, że ustawodawca używając określeń transakcja i transakcje prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. W języku potocznym "transakcja" zasadniczo oznacza: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś (Słownik poprawnej polszczyzny, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1973 r., s. 789; Słownik wyrazów obcych, praca zbiorowa pod red. J. Tokarskiego, Warszawa 1980 r., s. 769); zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań (Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka. PWN. Warszawa 1998, t. III, s.523). W takim ujęciu na tle art. 9a ust. 1 i w art. 9a ust. 2 u.p.d.p. termin "transakcja" jest synonimem pojęcia "umowa". Nie ulega także wątpliwości, że art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. terminem "transakcja" ustawodawca posługuje się zarówno w liczbie pojedynczej, jak i w liczbie mnogiej. W art. 9a ust. 1 ustanowiony został obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej: "takiej transakcji" i "takich transakcji". Z kolei w rt. 9a ust. 2 jest mowa o transakcji i transakcjach: " obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje". Przepisy art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. stanowią o obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi, to jest między podatnikiem, którego dotyczyć może obowiązek sporządzania omawianej dokumentacji a danym podmiotem z nim – w sposób prawnie znaczący – powiązanym. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. zawiera tylko wyrażenie: "między podmiotami powiązanymi" i z jego treści nie wynika aby chodziło o sumowanie transakcji z różnymi podmiotami. W objętym obowiązkiem dokumentowania roku podatkowym między podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym może dojść do zawarcia i wykonania jednej lub wielu transakcji danego rodzaju. Jeżeli ma miejsce tylko jedna transakcja, to odnosi się do niej ustawowy termin "transakcja" – użyty w liczbie pojedynczej, jeżeli natomiast dochodzi do więcej niż jednej transakcji, zastosowanie znajduje ustawowy zwrot o "transakcjach" – w liczbie mnogiej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia transakcji w liczbie pojedynczej, wobec przewidzianej możliwości wystąpienia w okresie podatkowym wielu transakcji, nie uzasadnia twierdzenia, że limit z art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie tylko do wartości określonej jednostkowej transakcji (umowy). Nadto jedna transakcja, rozumiana jako umowa, może obejmować wykonanie więcej niż jednego świadczenia. W treści art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie posługuje się terminami "świadczenia", czy też "określonej usługi" a przedmiotowo rozróżnia jedynie: świadczenie usług, sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych, udostępnienie wartości niematerialnych lub prawnych, bez odwołania do określonych indywidualnie usług, sprzedaży czy też udostępnień. Na obowiązek sumowania wartości realizowanych w roku podatkowym transakcji wskazuje także użyte w art. 9a ust. 2 sformułowanie o łącznej kwocie wymagalnych w roku podatkowym świadczeń. Niezależnie od tego należy zauważyć, że analizowany przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, gwarantując podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., że sporządzenie poprawnej merytorycznie dokumentacji pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych. Przyjęcie, że przesłanką powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., jest wartość określonego, jednostkowego świadczenia ( usługi), w oderwaniu od całokształtu realizowanych transakcji z określonym podmiotem powiązanym, uniemożliwiłaby całościowy ogląd łączących ich stosunków gospodarczych, a więc nie spełniało celu omawianych regulacji prawnych. Posługiwanie się, co do zasady, wartością jednostkowej usługi mogłoby w konsekwencji prowadzić do obejścia przepisów art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przyjęcie wartości jednostkowego świadczenia (usługi) dla spełnienia przesłanki powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji z art. 9 a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i w związku z tym nieuwzględnienie całości transakcji pomiędzy podatnikiem i danym podmiotem powiązanym, nie spełniałoby celu analizowanych regulacji prawnych, polegającego na zapewnieniu podatkowej transparentności stosunków między podmiotami powiązanymi. W podobny sposób analizowane kwestie były rozstrzygane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki NSA: z 10.05.2012 r., sygn. akt II FSK 1893/10 i II FSK 1894/10, z 10.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1319/10 oraz z ,z 15.01.2013 r., sygn. akt II FSK 1052/11; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz przedstawiane w piśmiennictwie (np. H. Szarpak. Podmioty obowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej związanej z cenami transferowymi. Przegląd podatkowy 3/2006). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że Spółka we wniosku przedstawiając transakcje zawierane z podmiotami powiązanymi wskazała jedynie na umowy świadczenia usług dystrybucji paliwa oraz usług najmu (dzierżawy) nieruchomości. Taki też stan faktyczny przyjął Sąd pierwszej instancji za podstawę oceny zgodności z prawem dokonanej prze organ interpretacyjny wykładni przepisów prawa podatkowego. Trafnie przy tym stwierdził, że bez wpływu na tą ocenę pozostaje uzupełnienie stanu faktycznego dokonane przez Spółkę w skardze na badana interpretację indywidualną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie prawidłowo również Sąd pierwszej instancji uznał, że z punktu widzenia obowiązku dokumentacyjnego porównywalność transakcji nie ma takiego znaczenia, jakie przypisuje mu skarżąca. Żaden z analizowanych przepisów ( art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.) nie wprowadza dodatkowego kryterium obowiązku dokumentacyjnego w postaci porównywalności transakcji czy jednorodności świadczeń, ani też nie zawiera odesłania w tym zakresie do innych przepisów. Chybiony jest przy tym argument skarżącej odwołujący się do kryteriów klasyfikowania transakcji porównywalnych zawartych w wytycznych OECD w sprawie wyceny transferu dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych z 2010 r. Reasumując należy ponownie zauważyć, że art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. zawiera wyłącznie jeden rodzaj grupowania transakcji tj.: usługi, sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych oraz udostępnienie wartości niematerialnych i prawnych. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji skonstatował, że określony w nim limit 30.000 euro, obejmuje transakcje jednego z tych świadczeń i w tych ramach należy ustalać przekroczenie tego limitu. Skoro zatem Spółka wskazała wyłącznie na transakcje świadczenia usług to przesłanką powstania obowiązku dokumentacyjnego w tym przypadku jest łączna wartość wynikająca z umów oświadczenie usług zawartych z danym podmiotem w roku podatkowym (bądź łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń). W świetle powyższych rozważań prawidłowe jest, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, stanowisko Ministra Finansów w zakresie zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 1 wniosku. W konsekwencji prawidłowe jest także stanowisko odnośnie zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 2. Sprowadza się ono do konkluzji, że przesłanką sporządzenie omawianej dokumentacji podatkowej jest łączna wartość umów najmu (dzierżawy) zawartych w roku podatkowym z danym przedmiotem powiązanym (łączna kwota wymagalnych w danym roku podatkowym świadczeń. Z kolei wskazane we wniosku refakturowanie usług najmu (dzierżawy) nieruchomości należy traktować jako odsprzedaż uprzednio zakupionych usług po kosztach, co nie było w sprawie sporne (pytanie nr 3). W efekcie pomiędzy Spółką refakturującą a podmiotem powiązanym dochodzi do transakcji, której przedmiotem jest usługa najmu (dzierżawy) nieruchomości. W takiej zaś sytuacji obowiązek dokumentacyjny w zakresie tych usług powstaje na takich samych zasadach jak w przypadku umów najmu zawieranych między wynajmującym i najemcą. Oznacza to, że limit określony w art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. należy ustalić na podstawie łącznej wartość refaktur umów najmu (dzierżawy) w roku podatkowym na rzecz danego przedmiotu powiązanego. Z tych wszystkich względów należało uznać, że Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a zatem Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że kwestionowana interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Czyni to pozbawionym podstaw zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego a w konsekwencji również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. |
