Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. skarg kasacyjnych: 1) A. S.A. z siedzibą w B. oraz 2) Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 383/22 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 23 maja 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 23 maja 2022 r., nr [...], w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2020 r., 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 23 maja 2022 r., nr [...], w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2020 r. oraz poprzedzającą Ją decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 11 stycznia 2022 r., nr [...], w tej samej części i w tym zakresie umarza postępowanie podatkowe, 3) oddala skargę kasacyjną A. S.A. z siedzibą w B. w pozostałej części, 4) oddala skargę kasacyjną Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, 5) zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu na rzecz A. S.A. z siedzibą w B. kwotę 7.431 (słownie: siedem tysięcy czterysta trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Przedmiot skarg kasacyjnych i podmioty je wnoszące.

1.1. Spółka A. S.A. z siedzibą w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 19 października 2022 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 383/22.

1.2. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną, wyrażoną pismem z dnia 4 listopada 2022 r., wniósł także Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik MŚP).

1.3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 23 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od marca do września 2020 r.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. W kontekście przedstawionego kasacyjnie zasadniczego zagadnienia spornego, czyli zakresu prawa do odliczenia z tytułu poniesionych przez Spółkę na wykorzystywane w jej działalności budynki sanatoryjne wydatków (nakładów) termomodernizacyjnych jako związanych - według niej - z planowaną w przyszłości odsprzedażą tych nakładów (po cenie netto) na rzecz podmiotu z którym podjęła współpracę oraz ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości odnośnie do realizacji tak ujętego przez Spółkę prawa do odliczenia, należało syntetycznie przywołać ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji.

2.2. Z pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało w szczególności, że: - podstawowym przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie, jak również w okresach wcześniejszych, była działalność lecznicza podlegająca zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - Spółka wykonywała bowiem głównie działalność rehabilitacyjno-sanatoryjną (działalność leczniczą polegającą na świadczeniu usług medycznych, rehabilitacyjnych, pielęgnacyjnych i opiekuńczych, a w niewielkim zakresie kilku procent działalność opodatkowaną, tj. usługi hotelarskie / posiłki oraz świadczenia typu prowizje, usługi pralnicze, wypożyczenie sprzętu i inne) z wykorzystaniem dwóch nieruchomości / budynków, tj. ośrodków M. i T. (zgłoszonych w Rejestrze Przedsiębiorców KRS jako jej Oddziały), ale nie będących jej własnością; - Spółka użytkowała te nieruchomości na podstawie umowy o współpracę z dnia 2 stycznia 2016 r. zawartej z I. sp.k.; - umowa przewidywała, że I. R. O. spółka komandytowa (dalej: I.) dysponowała wyżej wymienionymi nieruchomościami na zasadzie najmu od trzech osób fizycznych powiązanych rodzinnie (a będących w częściach ułamkowych właścicielami nieruchomości oraz jednocześnie akcjonariuszami Spółki oraz komandytariuszami I. i wspólnikami komandytariusza); - postanowiono w niej i to, że I. obciążają wszystkie sprawy techniczne dotyczące nieruchomości, Spółka może również wykonać obowiązki obciążające I. jednak wówczas poczynione wydatki, nakłady lub inwestycje mają zostać odsprzedane drugiej ze stron w cenie nabycia netto; - jednocześnie Spółka jako beneficjent dwóch umów z dnia 30 kwietnia 2020 r. o dofinansowanie w formie dotacji otrzymała środki finansowe na realizację przedsięwzięć w postaci zmniejszenia zużycia energii w budynkach podmiotów leczniczych ([...] oraz [...]); - z wykorzystaniem tych środków Spółka przeprowadziła inwestycje (termomodernizacji) w ośrodkach M. i T.; - w dniu 31 sierpnia 2021 r. Spółka odsprzedała część nakładów poniesionych na ww. obiekty; - Spółka poniosła także udokumentowane fakturami wydatki na przegląd roczny budynku ośrodka M., przegląd kominiarski, konserwację dźwigów osobowych, co w ocenie organu z uwagi na zasadniczy profil działalności Spółki dawało jej prawo do częściowego, a nie pełnego odliczenia podatku wynikającego z tej kategorii wydatków (analogicznie jak przy nakładach); - zasadniczy spór w sprawie dotyczył zatem nabycia przez Spółkę prawa do odliczenia w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące od marca do września 2020 r. podatku naliczonego od nakładów na ośrodki M. i T., które wyniosły łącznie netto 2.438.451 zł, podatek VAT 551.949,42 zł oraz w sierpniu 2020 r. z faktur za przegląd budynków i konserwację dźwigów na kwotę netto 1.350,00 zł, podatek VAT 310,50 zł; - organ zakwestionował odliczenie 513.313 zł z tytułu nakładów na ośrodki M. i T. oraz odliczenie 289 zł z tytułu podatku naliczonego przy wydatkach na usługi przeglądu budynków i konserwacji dźwigów, łącznie 513.602 zł.

2.3. Na podstawie powyższego Naczelnik UCS (działając jako organ pierwszej instancji) w decyzji z dnia 11 stycznia 2022 r. dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od marca do września 2020 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę oraz ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w tym podatku VAT za te miesiące.

Na tym etapie sprawy uznał, że prawo do odliczenia przysługuje Spółce proporcjonalnie w zakresie związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w przywołanych ośrodkach sanatoryjnych i do nich je odniósł. Wykluczył zaś możliwość realizacji pełnego prawa do odliczenia z tytułu nakładów motywowaną planowaną późniejszą ich odsprzedażą, stwierdzając, że owa odsprzedaż nie ma odpowiedniego związku z nabyciami (tj. czynionymi wydatkami termomodernizacyjnymi). Organ ocenił to jako nadużycie prawa i w następstwie tego ustalił także dodatkowe zobowiązania podatkowe według 100% stawki.

2.4. Decyzją z dnia 23 maja 2022 r., która była przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji, Naczelnik UCS (działając jako organ drugiej instancji) uchylił swoją decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej dodatkowych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące i orzekł reformatoryjnie zmniejszając ich wysokość, w pozostałej zaś części decyzję tę utrzymał w mocy.

Naczelnik UCS w drugiej instancji odnotował, że w istocie Spółce w ogóle nie powinno przysługiwać prawo do odliczenia (odmiennie niż ocenił w pierwszej instancji) ze względu na niemożność potraktowania jej wydatków jako mających związek z czynnościami opodatkowanymi w postaci wspomnianych usług na rzecz osób korzystających z ośrodków M. i T.. Z uwagi jednak na zakaz reformationis in peius [wynikający z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.)] uznał, że prawo do odliczenia ostatecznie powinno zostać zrealizowane w taki sposób, w jaki dokonano tego w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Natomiast w ramach rozstrzygania w drugiej instancji organ nie zgodził się z pierwotną oceną co do nadużycia prawa przez Spółkę i w efekcie tego ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe według 30% zamiast 100% stawki. Zdaniem jednak Naczelnika UCS stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT nie stanowiły błędu, czy oczywistej omyłki wynikającej z nieświadomości, lecz były to celowe działania Spółki, co skutkowało wymierzeniem dodatkowych zobowiązań.

2.5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki w całości wskazał i stwierdził w szczególności, że: - prawidłowa była ocena organu, że związek między nakładami poniesionymi na modernizację energetyczną ośrodków T. i M., w których Skarżąca prowadzi działalność leczniczą, a ewentualnymi przychodami z tytułu sprzedaży tych nakładów (refakturowania ich w cenie zakupu) nie jest związkiem takiego rodzaju aby można było obiektywnie uznać, że są one związane z opodatkowaną działalnością Spółki; - tożsama ocena dotyczyła zakwestionowanych przez organ wydatków na ośrodki T. i M. w zakresie przeglądów budynków i konserwacji dźwigu osobowego; - ustosunkowując się do zarzutu rozstrzygnięcia sprawy bez uwzględnienia wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2021 r. organ działał prawidłowo; - przepis art. 14l O.p. jednoznacznie przesądza, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku; - w dniu 23 kwietnia 2021 r. został doręczony Spółce protokół kontroli celno-skarbowej z dnia 21 kwietnia 2021 r. przeprowadzonej w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do września 2020 r., w którym organ przedstawił stwierdzone nieprawidłowości; - skoro wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony później, bo w dniu 4 maja 2021 r., to oznaczało, że dotyczył stanu faktycznego już zaistniałego, a w takiej sytuacji, jak zasadnie przyjął organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przysługuje tzw. ochrona wąska, przewidziana w art. 14k § 3 i art. 14l O.p.

3. Skargi kasacyjne, odpowiedź na skargę kasacyjną Spółki i dalsze czynności procesowe.

3.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości, uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach w całości, umorzenie postępowania podatkowego w części dotyczącej ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku VAT oraz o orzeczenie obowiązku zwrotu naliczonego podatku VAT, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym.

Spółka zarzuciła Sądowi naruszenie:

- w zakresie przepisów postępowania

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. przez zaakceptowanie i powielenie błędu organu polegającego na pominięciu milczeniem niektórych faktów, brak odniesienia się do wszystkich faktów i argumentów istotnych dla sprawy w niespornym stanie faktycznym oraz zastosowanie argumentacji niespójnej i pozostającej we wzajemnej sprzeczności. Doprowadziło to do wywiedzenia błędnych wniosków, że ze stanu faktycznego wynikał brak związku zakupu nakładów remontowo-inwestycyjnych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zostało szczegółowo wskazane i rozwinięte w stanowisku Rzecznika MŚP z dnia 30 sierpnia 2022 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez zaakceptowanie i powielenie błędu organu polegającego na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie jej w sposób dowolny, w oderwaniu od zebranego materiału dowodowego, przez podzielenie poglądu organu o braku związku wydatków na nakłady remontowo-inwestycyjne z działalnością opodatkowaną Spółki przy jednoczesnym braku wskazania z czego ów brak związku miałby wynikać i ograniczeniu się do li tylko przytoczenia brzmienia przepisów bez powiązania ich ze stanem faktycznym sprawy przy jednoczesnym bardzo szczegółowym wykazaniu i wyliczeniu przez Spółkę na czym ów związek polega. Doprowadziło to do wywiedzenia błędnych wniosków, że ze stanu faktycznego wynikał brak związku zakupu nakładów remontowo-inwestycyjnych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez ograniczenie uzasadnienia wyroku do przytoczenia brzmienia przepisów, bez dokonania ich subsumpcji ze stanem faktycznym, przy całkowitym braku odniesienia się do argumentów Skarżącej i bez wyjaśnienia dlaczego dokonane wydatki remontowo-inwestycyjne nie miałyby mieć związku z czynnościami opodatkowanymi. Wyraźnie wskazuje na to fragment uzasadnienia, w którym Sąd stwierdził, w ślad za organem, że opodatkowanie VAT transakcji sprzedaży nie oznacza, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W ten sposób brak wyjaśnienia został zamanifestowany w sposób dobitny. To również doprowadziło do wywiedzenia błędnych wniosków, że ze stanu faktycznego wynikał brak związku zakupu nakładów remontowo-inwestycyjnych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 124 w związku z art. 122 O.p. przez zaakceptowanie i powielenie błędu organu polegającego na naruszeniu zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej na skutek przemilczenia przez organ, a następnie przez Sąd, faktu, że wydatki remontowo-inwestycyjne, które nie są związane z dotacjami, są na bieżąco - jako wykonanie zastępcze - odsprzedawane przez Spółkę, co potwierdza bezpośrednie związanie z czynnościami opodatkowanymi;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14k § 1 O.p. przez niezastosowanie i wydanie decyzji nieuwzględniającej wydanej dla Spółki pozytywnej interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2021 r.;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14k § 1 i § 3 O.p. przez niezastosowanie tzw. ochrony wąskiej i wymierzenie sankcyjnego 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące, co szkodzi Skarżącej;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez zaakceptowanie i powielenie błędu organu polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co objawiało się w odmiennym traktowaniu Skarżącej względem innych podatników, którym w takiej samej sytuacji faktycznej pozwolono na odliczanie podatku VAT naliczonego od nakładów remontowo-inwestycyjnych, co dodatkowo znalazło potwierdzenie w wydanej owemu innemu podatnikowi interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2021, nr [...];

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez zaakceptowanie i powielenie błędu organu polegającego na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący oraz wywiedzenie w ten sposób błędnych wniosków, że ze stanu faktycznego wynikał brak związku zakupu nakładów remontowo-inwestycyjnych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 12 ustawy - Prawo przedsiębiorców przez zaakceptowanie i powielenie błędu organu polegającego na prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady równego traktowania, co objawiło się w odmiennym traktowaniu Skarżącej względem innych podatników, którym w takiej samej sytuacji faktycznej pozwolono na odliczanie podatku VAT naliczonego od nakładów remontowo-inwestycyjnych;

- w zakresie przepisów prawa materialnego

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie i nieuprawnione odmówienie prawa do zwrotu kwoty podatku VAT naliczonego związanego z nakładami remontowo-inwestycyjnymi;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.t.u. przez zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie istniały przesłanki do ustalenia dodatkowych zobowiązań w podatku VAT w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego, za następne okresy rozliczeniowe oraz zawyżenia kwoty zwrotu podatku. Zastosowanie tych przepisów nastąpiło wbrew wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartej w orzeczeniu z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19.

3.2. Rzecznik MŚP zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Nadto domagał się rozpoznania sprawy na posiedzeniu jawnym.

W wywiedzionej skardze kasacyjnej Rzecznik MŚP zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania w zakresie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c [P.p.s.a.] w związku art. 210 § 4 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że uzasadnienie decyzji nie spełniało wymogów z art. 210 § 4 O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c [P.p.s.a.] w związku z art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi mimo, że organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c [P.p.s.a.] w związku art. 191 O.p. przez oddalenie skargi mimo, że organ podatkowy dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów;

- z uzasadnienia decyzji Naczelnika UCS de facto nie wynika na jakiej podstawie w okolicznościach tej sprawy organ przyjął, że Spółce nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki stanowiące nakłady na nieruchomości, w których prowadzi ona działalność gospodarczą, i które to nakłady są następnie odsprzedawane podmiotowi wynajmującemu przedmiotowe nieruchomości tej Spółce;

- organ nie wyjaśnił także w oparciu o jakie konkretnie ustalenia faktyczne i dowody przyjął, że wydatki dotyczące nakładów nie mają bezpośredniego związku z działalnością opodatkowaną Skarżącej;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów i argumentacji podnoszonej przez strony postępowania, co skutkowało niemożliwością kontroli instancyjnej, tj. dokonania oceny, czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli decyzji, zwłaszcza w kontekście zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.3. Naczelnik UCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3.4. W piśmie z dnia 26 stycznia 2026 r. Naczelnik UCS uzupełnił argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną odnośnie do zarzutów z zakresu prawa materialnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

4.2. Obie skargi kasacyjne zostały zbadane według reguły związania zarzutami w nich zawartymi.

Skarga kasacyjna wniesiona przez Rzecznika MŚP okazała się niezasadna i z tego powodu podlegała oddaleniu.

Z kolei skarga kasacyjna Spółki zawierała częściowo usprawiedliwione podstawy i jedynie w takim częściowym zakresie została uwzględniona.

O uwzględnieniu skargi kasacyjnej Spółki i wynikającym z tego sposobie wyrokowania zadecydowały zasadniczo trafne zastrzeżenia kasacyjne odnośnie do niezasadności ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za sporne okresy rozliczeniowe. W pozostałym zakresie jej środek zaskarżenia wskazujący na naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego w aspekcie prawa do odliczenia nie mógł doprowadzić do oczekiwanego przez Spółkę skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku, decyzji podatkowych i umorzenia postępowania podatkowego.

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej Rzecznika MŚP w całości oraz o oddaleniu skargi kasacyjnej Spółki w części, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej (uszczegółowionej) relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

4.3. Istota zarzutów skargi kasacyjnej Rzecznika MŚP sprowadzała się do kwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji sposobu wyrokowania (oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) w związku z rzekomym niedostrzeżeniem przez ten Sąd naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących uzasadnienia decyzji podatkowej (art. 210 § 4 O.p.) oraz gromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, jak również jego swobodnej oceny (odpowiednio art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) w kontekście prawa do odliczenia i ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych.

Nadto, Rzecznik MŚP uważał, że za koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku samo w sobie przemawiało wadliwe jego pisemne uzasadnienie (art. 141 § 4 P.p.s.a.).

4.3.1. W ślad za tym przypomnienia wymagało, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przyjęto, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto do wyrokowania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odrębną natomiast kwestią jest to, czy wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (tu wyroku oddalającego skargę) było umotywowane w sposób dla Spółki zadawalający i w pełni merytorycznie prawidłowy. Kwestia ewentualnych uchybień / deficytów uzasadnienia w tym obszarze, podobnie jak inne naruszenia przepisów postępowania, musi być każdorazowo oceniana w płaszczyźnie istotnego wpływu na wynik sprawy, co wynika wprost z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny tak kwalifikowanych uchybień w niniejszej sprawie nie stwierdził.

4.3.2. Przy formułowaniu analizowanego w tym miejscu zarzutu uwadze autora skargi kasacyjnej Rzecznika MŚP umknęły dwie ważkie kwestie.

Po pierwsze, że z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wynika dla sądu administracyjnego obowiązek drobiazgowego omówienia w uzasadnieniu orzeczenia każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w danej sprawie (w tym skardze). Uzasadnienie wyroku ma być bowiem "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że co do zasady sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym.

Po drugie, że na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd tego przepisu.

Również przez wzgląd na powyższe nie sposób było zgodzić się z forsowanym w ocenianej skardze kasacyjnej Rzecznika MŚP zapatrywaniem, że naruszenie przepisu dotyczącego uzasadnienia wyroku nastąpiło z uwagi na powtórzeniu argumentacji Naczelnika UCS, czy wreszcie z uwagi na takie sporządzenie pisemnego uzasadnienia wyroku, które uniemożliwiało poznanie podstaw faktycznej i prawnej wydanego rozstrzygnięcia, a w ślad za tym jego kontrolę instancyjną.

4.3.3. Odnosząc się do w ten sposób identyfikowanych zastrzeżeń podkreślenia wymagało, że istota sądowej kontroli administracji publicznej z założenia dotyczy przejawów działalności organów i obejmuje badanie jej zgodności z prawem (art. 3 ust. 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych).

Z natury rzeczy w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego przywoływane są zatem określone ustalenia i twierdzenia organów, które następnie podlegają ocenie sądowej według wskazanego wyżej kryterium. Okoliczność, że dane ustalenia i twierdzenia organów, jako stanowiące podstawę wyroku oddalającego skargę, zostaną powtórzone w ramach pisemnych motywów wyroku sądu nie oznacza jako takiego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., oczywiście przy założeniu, że w odniesieniu do tych właśnie ustaleń i zapatrywań sąd administracyjny wyrazi własną ocenę prawną.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku takiego rodzaju ocenę niewątpliwie zawierało, czego sama w sobie dowodziła argumentacja przedstawiona przez Skarżącą w jej skardze kasacyjnej. Chodziło zwłaszcza o wywody w obszarze prawa do odliczenia, a więc w odniesieniu do zagadnienia na tle którego Rzecznik MŚP szczególnie akcentował kwalifikowane naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak już o tym wspomniano, tego rodzaju naruszenia Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził.

4.3.4. Uważna lektura zaskarżonego wyroku nie potwierdziła kategorycznych w swej wymowie ocen autora analizowanej tu skargi kasacyjnej, że "[o]rgan podatkowy nie rozważał w ogóle możliwości przyznania podatnikowi prawa do choćby częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z poczynionymi nakładami. Do kwestii tej nie ustosunkował się również w zaskarżonym wyroku WSA w Bydgoszczy".

Z pisemnego uzasadnienia kwestionowanego wyroku wprost bowiem wynika, że Naczelnik UCS w decyzji pierwszoinstancyjnej przyjął, że Spółka uprawniona była do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w części (proporcjonalnie). Natomiast ten sam organ w decyzji drugoinstancyjnej co prawda wyraził odmienne zapatrywanie na tym polu, lecz finalnie z powołaniem się na zakaz reformationis in peius z art. 234 O.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

Na tle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika UCS w zaskarżonej decyzji. Dał temu wyraz w konstatacji, że "[w] niniejszej sprawie organ rozważył i zbadał wszelkie okoliczności prawidłowo ustalając brak związku zakwestionowanych wydatków z działalnością gospodarczą Skarżącej.".

Abstrahując zatem od prawidłowości bądź wadliwości tego stanowiska (o czym będzie mowa w kolejnych punktach niniejszego uzasadnienia) stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku przedstawił własną ocenę w odniesieniu do spornego zagadnienia. Aprobata dla zapatrywania Naczelnika UCS wyrażonego w zaskarżonej decyzji na temat prawa do odliczenia została przez Sąd umotywowana przez odwołanie się do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz stwierdzeniem, że poniesione nakłady nie pozostawały w bezpośrednim związku z przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Nie było więc tak jak sugerował Rzecznik MŚP, że Sąd w tej materii nie podał wyjaśnienia.

Wadliwość oceny sądowej lub jej niedostateczna wnikliwość - odmiennie niż założył Rzecznik MŚP - sama przez się nie mogły zaś stanowić o istotnym naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. skutkującym uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Oprócz przywołanego wcześniej art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należało mieć tu na uwadze także art. 184 P.p.s.a. zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko w przypadku gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także w sytuacji, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Powyższe uwagi zachowują swoją aktualność na tle ocenionego przez Rzecznika MŚP jako "lakoniczne" stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Autor tej skargi kasacyjnej nie mógł bowiem podjąć i nie podjął skutecznej próby wykazania, że ocenione przez niego jako deficytowe w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku miało wpływ na wynik sprawy, a więc na zapadłe rozstrzygnięcie sądowe.

4.3.5. W okolicznościach wyżej opisanych niezasadnie były także zastrzeżenia przedstawione w skardze kasacyjnej Rzecznika MŚP odnośnie do wadliwego wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, a to za sprawą [rzekomego] niedostrzeżenia naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących uzasadnienia decyzji podatkowej, zasad gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny.

Ważkie dla sprawy podatkowej elementy stanu faktycznego, w tym postanowienia porozumień Spółki z jej partnerami gospodarczymi, w decyzji kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji zostały przywołane, następnie zaś ocenione w kontekście określonego rozumienia przepisów prawa materialnego z zakresu prawa do odliczenia. Dowolności (arbitralności), rozumianej jako wydanie decyzji nieopartej na przepisach prawa czy argumentach, Naczelny Sąd Administracyjny w tym przypadku się nie dopatrzył.

4.3.6. Dotąd rozważone pozwalało stwierdzić, że skarga kasacyjna Rzecznika MŚP nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie czwartym sentencji niniejszego wyroku.

4.4. Z kolei skarga kasacyjna Spółki została oparta na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

Istota zarzutów skargi kasacyjnej Spółki w sferze procesowej sprowadzała się do kwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji sposobu wyrokowania (oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) w związku z [rzekomym] niedostrzeżeniem przez ten Sąd naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej określających zasady postępowania podatkowego (zaufania do organów podatkowych, przekonywania, prawdy obiektywnej), gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, ochrony wynikającej z interpretacji indywidulanej, naruszenia art. 12 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Nadto, Spółka jako przesłankę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku w całości wskazała na wadliwość jego pisemnego uzasadnienia.

Sedno omawianych zarzutów wyrażało się dezaprobatą dla stanowiska prawnego wyrażonego przez Sąd w wyroku oddalającym jej skargę odnośnie do prawa do odliczenia podatku VAT i następczo (skutkowo) względem tego zapatrywania odnośnie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wspomniane okresy rozliczeniowe.

Natomiast zarzuty prawa materialnego odnosiły się do wadliwego zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.t.u. normujących problematykę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zważywszy na treść i istotę zarzutów kasacyjnych oraz ich łączne uzasadnienie w skardze kasacyjnej, usprawiedliwione stało się również łączne odniesienie do tych zastrzeżeń.

Wobec niewyodrębnienia przez autora skargi kasacyjnej uzasadnienia dla poszczególnych zarzutów komentarz wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny mógł co do zasady również przebiegać w adekwatnej (analogicznej) do tego formule, a tylko niekiedy przybrać postać bardziej sprecyzowanej normatywnie wypowiedzi.

4.4.1. Stanowisko Spółki w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki remontowo-inwestycyjne stanowiące główny element sporu z organem podatkowym należało ocenić jako zasadniczo nieuprawnione.

Formułując powyższą ocenę konieczne stało się odnotowanie, że na mocy zaskarżonego wyroku - odmiennie niż zasugerowano to w skardze kasacyjnej - Spółka nie została pozbawiona w całości prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego proporcjonalnie do zakresu wykonywanej przez tę Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT względem działalności gospodarczej zwolnionej z tego podatku.

Jak już o tym wzmiankowano, prawo do odliczenia podatku naliczonego proporcjonalnie do związku z działalnością opodatkowaną Spółki (głównie usług hotelarskich stanowiących według Spółki od 8 do 10% świadczonych usług; zob. s. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej) zostało zachowane. W tym zakresie istotne pozostawało bowiem to, że Naczelnik UCS w ramach decyzji wydanej w pierwszej instancji we wspomnianym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego Spółce przyznał. Ten sam organ załatwiając sprawę w drugiej instancji - chociaż z odmiennym uzasadnieniem, a więc z powołaniem się na zakaz reformationis in peius - utrzymał zaś w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstacyjne.

Sąd oddalając skargę rozstrzygnął zatem sprawę prawidłowo (nie pozbawił nim Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości), aczkolwiek wadliwie je umotywował. Mianowicie Sąd w nadmiernie uproszczony sposób stwierdził, że "[w] niniejszej sprawie organ rozważył i zbadał wszelkie okoliczności prawidłowo ustalając brak związku zakwestionowanych wydatków z działalnością gospodarczą Skarżącej", skoro w określonej proporcji wydatki czynione przez Spółkę były bezpośrednio związane z jej działalnością opodatkowaną i ten stan rzeczy finalnie został potwierdzony w rozliczeniu wynikającym z decyzji pierwszoinstacyjnej.

Powyższa konstatacja nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku z uwagi na przywołany powyżej art. 184 P.p.s.a. Zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia w omawianym tu zakresie odpowiadał prawu.

4.4.2. Motywy skargi kasacyjnej w ramach których Skarżąca usiłowała wykazać, że przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur obejmujących wydatki inwestycyjne na ośrodki M. i T. jako jej zdaniem bezpośrednio i ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą rozumianą jako przyszła planowana odsprzedaż czynionych nakładów, były nieuprawnione. W efekcie nie mogły one przemawiać na rzecz wzruszenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji podatkowych.

Jak trafnie wywiedziono w zaskarżonym wyroku przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i jego orzecznicze rozumienie wskazują, że dla realizacji prawa do odliczenia wymagany jest bezpośredni i ścisły związek ponoszonych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą (co nie było przedmiotem zasadniczego sporu między Spółką a Naczelnikiem UCS). Owego związku - odmiennie niż uważała Spółka - nie należało jednak odnosić do późniejszej (przyszłej, planowanej) odsprzedaży nakładów inwestycyjno-remontowych w cenie netto na rzecz partnera gospodarczego. Inny był bowiem profil działalności gospodarczej Spółki.

Wydatki inwestycyjne Spółki czynione na budynki sanatoryjne wiązały się ogólnie z działalnością gospodarczą Spółki w nich prowadzonej (odmiennie niż ocenił to Sąd pierwszej instancji), która składała się głównie z czynności zwolnionych z podatku VAT (działalność lecznicza, santoryjno-rehabilitacyjna) i w stosunkowo niewielkim zakresie z czynności opodatkowanych (usługi hotelarskie i inne z tym związane lub im towarzyszące).

Stąd też realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących określone wydatki inwestycyjne Naczelnik UCS w ramach decyzji pierwszoinstancyjnej prawidłowo uplasował, gdyż uwzględnił wzajemną relację (zakres) czynności zwolnionych z podatku VAT i czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie podzielił forsowanego przez Spółkę zapatrywania, że celem transakcji (polegających na wydatkach inwestycyjno-remontowych z wykorzystaniem środków pochodzących z dotacji) nie było użytkowanie owych nakładów, lecz tylko wykonanie zastępcze celem planowanej odsprzedaży tych nakładów do partnera gospodarczego w przyszłości.

Obiektywnie celem transakcji nie było to na co wskazuje Spółka. W podanym ujęciu celem tym było dokonanie termomodernizacji ośrodków sanatoryjnych, w których prowadzona była działalność lecznicza przez podmiot z nich korzystający, a więc Spółkę.

W kontekście powyższego zauważenia wymagało, że Spółka ponosiła określone wydatki we własnym imieniu i na własną rzecz, aby dokonać termomodernizacji. Na ten cel to Spółka (a nie inny podmiot) uzyskała dotację (z założenia wymagającą prowadzenia działalności gospodarczej o określonym profilu leczniczym). Wydatki te w ujęciu podatkowym nie mogły być zatem postrzegane jako "wykonanie zastępcze" ze skutkami podatkowymi zakładanymi i oczekiwanymi przez Spółkę.

Z odmienną sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku dokonywania inwestycji przez Spółkę, lecz na rzecz I. Tego rodzaju ustaleń w tej sprawie jednak nie poczyniono.

4.4.3. To właśnie zasada neutralności podatku VAT przywołana przez Spółkę na tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. pkt 43 wyroku w sprawie C-132/16) wymaga by ponoszenie kosztów inwestycyjnych na potrzeby i na cele przedsiębiorstwa było uznawane za działalność gospodarczą, z którą się wiąże prawo do bezpośredniego odliczenia podatku naliczonego VAT.

Związek przyszłej i planowanej odsprzedaży nabytych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych na rzecz jej partnera gospodarczego w okolicznościach tej sprawy należało ocenić jako zbyt "odległy", niedający się uplasować jako związek bezpośredni i ścisły dla realizacji prawa do odliczenia w zakresie oczekiwanym przez Skarżącą.

Istotny dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostaje związek nabycia z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą dającą prawo do odliczenia podatku, a nie ewentualny (przyszły) zamiar podatnika. Zasadniczo w momencie poniesienia danego wydatku podatnik powinien być w stanie go zaklasyfikować w płaszczyźnie racjonalnego jego poniesienia dla potrzeb prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej.

Okoliczności towarzyszące wydaniu wyroku TSUE w sprawie C-132/16 i zajęciu stanowiska na tle którego Spółka zbudowała własną argumentację odnośnie do prawa do odliczenia, nie były tożsame z okolicznościami niniejszej sprawy.

Sprawa zakończona wspomnianym wyrokiem unijnego Trybunału dotyczyła podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia podatku VAT w sytuacji wybudowania (ulepszenia) obiektu (oczyszczalnia ścieków) stanowiącego cudzą własność przy założeniu, że obiekt ten w przyszłości (na kolejnym etapie obrotu) będzie wykorzystywany przez tego podatnika w ramach jego (opodatkowanej) działalności gospodarczej (świadczenie usług hotelowych).

Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy podatkowej Spółka na bieżąco korzystała z efektów termomodernizacyjnych poczynionych wydatków, ponieważ cały czas korzystała z budynków ośrodków T. i M. w swojej działalności gospodarczej (o określonym profilu i strukturze) jako podatnik VAT.

4.4.4. Z powodów wyżej nakreślonych jako nieusprawiedliwione należało zatem ocenić zarzut kasacyjny dotyczący błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i powiązane z nim zarzuty procesowe.

Naczelny Sąd Administracyjny na tle sprawy wymiarowej Spółki nie znalazł wystarczających podstaw do przyjęcia, że na skutek wydania zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia zasady równego traktowania podatników w związku z wydanymi im korzystnymi interpretacjami indywidualnymi.

Powyższe uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej Spółki jako nieusprawiedliwionej w zakresie wyżej omówionym, czyli w tej części, w której Spółka domagała się realizacji prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie szerszym niż wynikający z decyzji podatkowej. Orzeczono o tym na podstawie art. 184 P.p.s.a. jak w punkcie trzecim sentencji niniejszego wyroku.

4.4.5. Natomiast o częściowym uwzględnieniu skargi kasacyjnej Spółki zadecydowała trafność jej zastrzeżeń odnośnie do wadliwości zaskarżonego wyroku w części, która dotyczyła aprobaty Sądu pierwszej instancji dla dopuszczalności ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w okolicznościach tej sprawy.

Na tym polu zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że przez wydanie wyroku oddalającego skargę Sąd pierwszej instancji zaaprobował niewłaściwe zastosowanie przez Naczelnika UCS w ostatecznej decyzji podatkowej przepisów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za podane wcześniej okresy rozliczeniowe według 30% stawki (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.t.u.).

W świetle wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, trafnie przyjmuje się, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może abstrahować od tego czy nieprawidłowość podatnika była wynikiem błędu, celowego działania czy oszustwa.

W orzeczeniu tym stwierdzono bowiem, że "[d]la dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należało zgodzić się ze Skarżącą, że w jej sprawie podatkowej problematyka dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego nie została rozważona - choć powinna - z uwzględnieniem wykładni wyrażonej w wyroku TSUE w sprawie C-935/19, a co za tym idzie z poszanowaniem art. 273 dyrektywy 112 oraz zasady proporcjonalności mającej wyraźne odzwierciedlenie i jurydyczne umocowanie w orzecznictwie TSUE.

Sąd pierwszej instancji poprzez oddalenie skargi na reformatoryjną w omawianym tu zakresie ostateczną decyzję podatkową wydaną przez Naczelnika UCS w drugiej instancji, zaaprobował zapatrywanie tego organu, że stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie stanowiły błędu, czy oczywistej omyłki wynikających z nieświadomości, lecz były efektem celowego działania Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego, potwierdzonego oddaleniem skargi przez Sąd pierwszej instancji, zapatrywania Naczelnika UCS.

Przywołany wyżej art. 112b ust. 1 u.p.t.u. nie powinien mieć zastosowania w sytuacji, gdy błąd w rozliczeniu podatnika ma swoje źródło w określonym rozumieniu przepisów prawa materialnego z zakresu prawa do odliczenia podatku VAT. Taka zaś sytuacja miała miejsce w skontrolowanej sprawie podatkowej Spółki. Stwierdzone nieprawidłowości rozliczeniowe nie były zatem efektem takiego celowego jej działania, które mogłoby skutkować nałożeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W kontekście powyższego odnotowania wymagało, że rozumienie przez Spółkę powyższych przepisów w określony sposób zyskało przecież aprobatę organu podatkowego w wydanej Spółce interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając więc częściową zasadność skargi kasacyjnej, a także stwierdzając że istota sprawy objęta rozważonym ad meriti zarzutem kasacyjnym dotyczącym niewłaściwego zastosowania art. 112b u.p.t.u. była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w części oddalającej skargę na ostateczną decyzję Naczelnika UCS w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od marca do września 2020 r. (punkt pierwszy sentencji niniejszego wyroku) oraz na podstawie powyższego przepisu w związku z art. 135 oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. uchylił także wyżej wymienioną decyzję Naczelnika UCS i poprzedzającą ją decyzję tego organu w tej samej części dotyczącej dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku VAT i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe (punkt drugi sentencji).

4.4.6. Wskazane powyżej rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do problematyki ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego czyniły zbędną wypowiedź tego Sądu odnośnie do zarzutu kasacyjnego, w ramach którego wywodzono - w sposób odmienny od oceny sądowej wyrażonej w pierwszej instancji - normatywny zakres ochrony wynikający z interpretacji indywidualnej wydanej Spółce.

4.5. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu piątego sentencji niniejszego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę w sprawie o wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną sporządził w imieniu Spółki radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Spółkę reprezentował inny zawodowy pełnomocnik; - skargę kasacyjną częściowo uwzględniono i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wspomniane wcześniej okresy rozliczeniowe oraz uwzględniono skargę w tej samej części uchylając stosownie do nich decyzje Naczelnika UCS.

Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje sądowe wydano zatem na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 209 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a (za pierwszą instancję) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a (za drugą instancję) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).

Jako że skarga kasacyjna Spółki od wyroku Sądu pierwszej instancji i skarga na decyzje organu podatkowego zostały uwzględnione jedynie w części, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał częściowe odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania za obie instancje sądowe. Uwzględniono przy tym, że "wygrana" Spółki w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kilka okresów rozliczeniowych wyrażonego łączną kwotą 154.081 zł stanowiła 23,08% przyjętej w sprawie wartości przedmiotu zaskarżenia (667.683 zł). Znalazło to wyraz w miarkowanych do poziomu 23,08% kosztach postępowania w zakresie wyjściowych wpisów sądowych i wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika przed Sądem pierwszej instancji i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Na koszty te wyjściowo złożyły się w pierwszej instancji: wpis od skargi (6.667 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie radcy prawnego (10.800 zł), zaś w drugiej instancji: opłata kancelaryjna za sporządzenie i doręczenie na wniosek odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (3.339 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (10.800 zł).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o zasądzeniu od Naczelnika UCS na rzecz Spółki kwoty 7.431 zł tytułem kosztów postępowania za obie instancje.

s. NSA M. Kołaczek s. NSA H. Sęk (spr.) s. WSA (del.) W. Gurba