Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), NSA (del.) Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 677/17 w sprawie ze skargi B.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 677/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi B.C. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 kwietnia 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 25 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił Skarżącemu wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 2011 r. w kwocie 34 534 zł oraz należny podatek w wysokości 75% uzyskanego przychodu, tj. 25 901 zł.

Postępowania w sprawie ustalenia Skarżącemu i jego żonie A.C. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za analizowany rok podatkowy od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostały wszczęte z urzędu na mocy postanowień z dnia 27 maja 2015 r. Nastąpiło to w związku z posiadanymi przez organ pierwszej instancji informacjami o wydatkach poniesionych w tym roku przez podatników.

Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji - w 2011 r. podatnicy ponieśli wydatki w łącznej wysokości 265 963,89 zł i zgromadzili środki finansowe w kwocie 196 896,83 zł. Poniesione wydatki przewyższyły zatem przychody o kwotę 69 067,06 zł. Z uwagi na okoliczność, że wszystkie wyszczególnione elementy przedstawionego zestawienia składały się na majątek wspólny małżonków, organ pierwszej instancji uznał, że zarówno w przypadku Skarżącego, jak i jego żony nadwyżka ta wyniosła 34 633,53 zł. Stąd też każdemu z małżonków ustalono podatek w wysokości 25 901 zł.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy szczegółowo zreferował przebieg postępowania podatkowego, uwzględniając oświadczenia podatników i świadków. Odniósł się też do dokumentacji źródłowej zebranej w niniejszej sprawie. Na tej podstawie przyjął, że Skarżący nie kwestionuje ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie poniesionych przez niego wydatków, natomiast w stosunku do rzeczywiście osiągniętych źródeł dochodów, nie zgadza się jedynie z pominięciem środków, jakie miał otrzymać w wyniku realizacji umów zlecenia powierniczego, tj. dziewięciu umów, które do akt sprawy złożono przy piśmie z dnia 30 lipca 2015 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że w pierwszych z dwóch ww. umów jako przyjmującego zlecenie oznaczono żonę Skarżącego, a w pozostałych siedmiu - obojga małżonków. Zaznaczył, że termin zwrotu powierzonych środków w pierwszej umowie ustalono na dzień 31 grudnia 2020 r., w drugiej na dzień 31 stycznia 2021 r., a w pozostałych na 31 stycznia 2027 r. Wysokość wynagrodzeń od wygenerowanego wyniku w każdej z dwóch pierwszych umów określono na 15%, a w każdej z siedmiu kolejnych na 25%. Kwota przekazanych środków wyniosła kolejno: 32 500 zł; 70 000 zł; 60 000 zł; 20 000 zł; 30 000 zł; 15 000 zł; 10 000 zł; 20 000 zł; 35 000 zł. Dającymi zlecenia byli członkowie rodziny (rodzice lub dziadkowie), którzy przesłuchiwani jako świadkowie potwierdzili, że do przekazania środków doszło i nastąpiło to gotówką, a zawarte umowy traktują jako inwestycję. Oznajmili także, iż przez podatników byli informowani o postępach w budowie domu.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że powyższe umowy i zeznania nie stanowią wiarygodnego źródła pokrycia wydatków. Stwierdził, że wybudowanie domu i bezpłatne zamieszkiwanie w nim przez osoby, którym powierzono środki, nie stanowi inwestycji dla dającego zlecenie, gdyż nie wiąże się dla niego z osiągnięciem spodziewanych korzyści ekonomicznych, może bowiem służyć do skredytowania inwestycji cudzej, a nie osiągnięcia osobistego zysku. Organ odwoławczy dostrzegł również, że z istoty umowy zlecenia fiducjarnego wynika brak możliwości swobodnego dysponowania środkami przez przyjmującego zlecenie, co powodowałoby uznanie umów z dnia 27 czerwca 2007 r. oraz z dnia 31 grudnia 2008 r. za niewykonane w części dotyczącej zainwestowania co najmniej 60% powierzonej kwoty do końca 2007 r. (w pierwszym przypadku) i co najmniej 30% powierzonej kwoty do końca 2008 r. (w drugim przypadku) w lokatę terminową lub umieszczenia jej na rachunku oszczędnościowym. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy odnotował też, że zarówno przekazanie, jak i zwrócenie środków w ramach umowy zlecenia fiducjarnego jest neutralne podatkowo (nie wiąże się z powstaniem dochodu po żadnej ze stron stosunku zobowiązaniowego).

Uwzględnienie tych okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, nie dawało zatem podstaw do uznania, by środki przekazane w ramach realizacji ww. umów mogły stanowić źródło dochodów podatników, pozwalających na poniesienie wydatku na budowę w domu celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Dodał, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ pierwszej instancji przeprowadził analizę wynikającą z art. 199 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zaś art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż przedmiotem rozważań były skutki podatkowe złożonych umów, a nie fakt ich zawarcia.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy Skarżący oraz jego żona dysponowali w 2011 r. takimi środkami pieniężnymi, które pozwoliły im na pokrycie wydatków dokonanych w tym okresie. W tych ramach zasadnicze znaczenie odgrywała ocena zawarcia i realizacji dziewięciu umów powierniczych, które zostały powołane przez Skarżącego jako źródła pozyskania kwoty 292 500 zł w okresie od czerwca 2007 r. do kwietnia 2011 r. Zdaniem Sądu, niedostatecznie jasno wyrażono stanowisko, czy doszło do faktycznego przekazania Skarżącemu i jego żonie tychże środków pieniężnych. Sąd podkreślił, że ani w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, ani w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, nie wyrażono expressis verbis w tym zakresie poglądu. W decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z jednej strony podał, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż sporne umowy nie mogą stanowić wiarygodnego źródła pokrycia wydatków, co skłania do wniosku, że podważył wiarygodność umów zlecenia powierniczego, choć bliżej nie sprecyzował, co przez to rozumie. Z drugiej zaś strony, w tym samym uzasadnieniu użył sformułowania: "(...) przekazane środki w związku z realizacją umów zlecenia powierniczego nie mogły stanowić źródła finansowania poniesionych (...) w 2011 roku wydatków". Zatem, Sąd zwrócił uwagę, że scharakteryzowanie środków pieniężnych jako "przekazanych", wskazuje, iż organ odwoławczy przyjął, że doszło do ich faktycznego przekazania Skarżącemu i jego żonie. Wobec tego Sąd stwierdził, że zarysowana niekonsekwencja organu odwoławczego spowodowała zawartą w skardze tezę, że kwestia fatycznego przekazania środków pieniężnych w ramach umów zlecenia powierniczego jest bezsporna. Dodał, że nawet w odpowiedzi na skargę, w odniesieniu do zawartego tam twierdzenia, organ odwoławczy expressis verbis nie wskazał, czy w jego ocenie doszło do faktycznego przekazania Skarżącemu i jego żonie pieniędzy przez osoby, które figurują na spornych umowach jako dający zlecenie. Zaznaczył tylko, że nie jest wystarczający fakt zawarcia umów, istotna jest ich realizacja. Tymczasem - co Sąd zauważył - wzmianka o realizacji umów była dalece niewystarczająca, gdyż znaczna część wywodów uzasadnienia decyzji (i odpowiedzi na skargę) koncentrowała się wokół kwestii niezgodnego z treścią spornych umów rozdysponowania przez podatników środków pieniężnych.

W tych okolicznościach Sąd doszedł do wniosku, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ocena, czy Skarżącemu i jego żonie członkowie rodziny (rodzice, dziadkowie) faktycznie przekazali środki pieniężne, które pozwoliłyby na pokrycie wydatków w 2011 r. Sąd podał jednak, że zajęcie w tej kwestii stanowiska było aktualnie przedwczesne.

Następnie Sąd podkreślił, że z zagadnieniem weryfikacji faktu przekazania Skarżącemu i jego żonie pieniędzy w łącznej kwocie 292 500 zł pozostaje powiązana kwestia stanu majątkowego, czy zdolności płatniczych osób, które w umowach figurowały jako "dający zlecenie". Sąd wskazał też, że ze sporządzonego w organie podatkowym "Zestawienia przychodów i wydatków osób przekazujących środki w ramach umów zlecenia fiducjarnego", stanowiącego analizę możliwości finansowych osób określonych w umowach jako "dający zlecenie", wynika, że w niektórych przypadkach było możliwe, a w niektórych nie, z tego punktu widzenia przekazanie Skarżącemu i jego żonie kwoty określonej w konkretnej umowie. Sąd stwierdził przy tym, że ten aspekt sprawy został całkowicie pominięty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zaznaczył, że z tym wątkiem sprawy wiąże się też kwestia udostępnienia Skarżącemu danych, które bezpośrednio i istotnie rzutują na sposób załatwienia jego sprawy. Wskazane "Zestawienia przychodów i wydatków osób przekazujących środki w ramach umów zlecenia fiducjarnego" nie zostało bowiem w ogóle udostępnione Skarżącemu, gdyż organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 25 października 2016 r., na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączył je z akt postępowania podatkowego. Jednakże, zdaniem Sądu, zdawkowe powołanie się w tym zakresie na interes publiczny rozumiany jako interes innych podatników (tj. osób bliskich Skarżącemu, które miały mu przekazać pieniądze) nie może pozbawiać Skarżącego, którego dotyczy decyzja, możliwości obrony swych praw. W ocenie Sądu, w tym stanie rzeczy powołanie się przez organ podatkowy na interes publiczny i pozbawienie Skarżącego prawa wglądu w część akt sprawy, w nadmierny sposób ograniczyło go w prawie do czynnego udziału w postępowaniu.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 i w zw. z art. 293 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że znajdujące się w teczce materiałów wyłączonych, m.in. "Zestawienie przychodów i wydatków osób przekazujących środki w ramach umów zlecenia fiducjarnego" nie jest objęte ochroną interesu publicznego i powinno być udostępnione Skarżącemu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1, w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pozbawienie Skarżącego prawa wglądu w część akt sprawy w zakresie akt wyłączonych, w nadmierny sposób ograniczyło go w prawie do czynnego udziału w postępowaniu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 179 § 1, w zw. z art. 293 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej i nakazanie organom podatkowym udostępnienia materiałów, które podlegały wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie uzasadnienia, dotyczącego kwestii, o której mowa w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej oraz zrzekł się rozprawy.

W piśmie procesowym, spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną należało oddalić, albowiem zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, o czym mowa w art. 184 P.p.s.a.

Sporne kasacyjnie zagadnienie wykładni oraz uzasadnienia zastosowania w sprawie regulacji prawnej wynikającej z art. 179 Ordynacji podatkowej nie stanowiło jedynej i wyłącznej przyczyny i podstawy prawnej uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej do niego decyzji podatkowej. Z analizy sprawy, w tym przede wszystkim uzasadnienia zbadanej decyzji podatkowej, której Sąd pierwszej instancji trafnie wytknął naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niewątpliwie wynika, że organy podatkowe niedostatecznie jasno i jednoznacznie wypowiedziały się ad meritum stanu faktycznego, co może wynikać z jego niedostatecznego wyjaśnienia. Powyższe stanowiło dostateczną podstawę prawną i uzasadnienie uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe niedostatecznie jasno wyraziły stanowisko, czy doszło do faktycznego przekazania Skarżącemu i jego żonie - spornych w ocenie - środków pieniężnych (por. s. 7 in fine, 8 i 9 uzasadnienia skarżonego wyroku). W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe powinny, w sposób nie budzący jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości, ocenić i ustalić: czy Skarżący - w okresie mającym znaczenie dla spornego opodatkowania - zawarł umowy, na podstawie których określone osoby miały wykonać na jego rzecz świadczenia pieniężne, jakie to były umowy, czy w rzeczywistości kwalifikacja prawna tych umów nie powinna być inna, aniżeli formalne ich nazwanie oraz przede wszystkim - czy umowy te zostały wykonane, czy na podstawie umów na rzecz Skarżącego dokonano świadczeń pieniężnych, które stanowić mogły podstawę wskazania środków na pokrycie wydatków analizowanego roku podatkowego. Bez tego rodzaju jednoznacznych i w pełni uzasadnionych ustaleń i ocen w zakresie stanu faktycznego sprawy nie można było wydać zgodnej z prawem decyzji podatkowej. Uchybienia i zaniechania w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji wskazywać mogą natomiast na niedostateczne wyjaśnienie sprawy. W tym kontekście ocena możliwości wykorzystania przez organy podatkowe regulacji prawnej wynikającej z art. 179 Ordynacji podatkowej jest niedostatecznie uzasadniona lub co najmniej przedwczesna, tym bardziej, że ze sprawy nie wynika jednoznacznie, jakie dowody nieujawnione materiały zawierały oraz jakie byłoby ewentualnie ich znaczenie dowodowe, czy nie można było ich zastąpić innym materiałem dowodowym, który został bądź może być zgromadzony w prowadzonym postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.