III FSK 337/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-06-06	
Data wpływu	2024-03-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Pruszyński
Krzysztof Przasnyski	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek rolny	
Sygn. powiązane	I SA/Lu 522/23	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 1176; art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a); Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 522/23 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 12 lipca 2023 r., nr SKO.II.41/990/PP/2023 w przedmiocie podatku rolnego oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 522/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z 12 lipca 2023 r. nr SKO.II.41/990/PP/2023 w przedmiocie odmowy udzielenia zwolnienia w podatku rolnym. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł W. R., zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.):

a) art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.) - dalej jako: "u.p.r." w zw. z art. 952 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 1550 ze zm.) - dalej jako: "k.p.c." oraz art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.) - dalej jako: "k.c." poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów i błędne przyjęcie, że nie podlega zwolnieniu od podatku rolnego nieruchomość będąca własnością Skarbu Państwa, której sprzedaż nastąpiła w drodze licytacji prowadzonej w trybie k.p.c., podczas gdy nabycie tej nieruchomości wywołuje skutki sprzedaży własności nieruchomości dłużnika na rzecz nabywcy, przez co taka sprzedaż powinna być zrównana w skutkach nabycia uprawniających do ulgi podatkowej tak samo jak w przypadku niewymuszonej sprzedaży umownej;

b) art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.r. poprzez brak zastosowania przy wykładni tych przepisów art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co było w sprawie konieczne ze względu na zasady równości i powszechności opodatkowania oraz sprawiedliwości społecznej, które wymagają, aby opodatkowaniem były objęte w równym stopniu podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji ekonomicznej ze względu na rodzaj przychodów i ich wielkość, co w stanie faktycznym sprawy wyklucza zróżnicowanie ulg w podatku rolnym ze względu na sposób nabycia nieruchomości na powiększenie gospodarstwa rolnego;

2) istotne i mające wpływ na treść wadliwego rozstrzygnięcia naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, mimo, iż na skutek zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego z pkt 1 zaskarżona decyzja powinna być uchylona.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości oraz o przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy ma rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

W świetle ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, niekwestionowanego w skardze kasacyjnej, skarżący w wyniku licytacji komorniczej prowadzonej z majątku Skarbu Państwa - Starosty [...] nabył za kwotę 40 198,50 zł działki nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha, położone w miejscowości T. gm. W. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w K. sygn. akt [...] z 21 listopada 2022 r. przysądzono na rzecz strony prawo własności przedmiotowej nieruchomości. Wnioskiem z 16 marca 2023 r. skarżący zwrócił się do Wójta Gminy W. o przyznanie zwolnienia i ulgi w podatku rolnym z tytułu nabycia od Skarbu Państwa powyższych gruntów wskazując, że zakupił je w celu powiększenia swojego gospodarstwa rolnego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha, będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży. Z kolei art. 12 ust. 3 u.p.r. stanowi, że okres zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 4, wynosi 5 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawarto umowę sprzedaży gruntów lub prawa wieczystego użytkowania, ustanowiono prawo wieczystego użytkowania gruntów lub objęto grunty w trwałe zagospodarowanie w drodze umowy.

Organy orzekające w sprawie odmówiły skarżącemu zwolnienia i ulgi, w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.r. Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji wadliwie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że sposób nabycia gruntu w drodze sprzedaży licytacyjnej nie jest sprzedażą o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r., a zatem skarżącemu nie przysługuje zwolnienie podatkowe.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. dla gruntów przeznaczonych na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha, zasadnicze znaczenie mają czynności prawne stanowiące tytuły do tych gruntów. Wymieniony w pkt 4 przepisu katalog tytułów prawnych ma bez wątpienia charakter zamknięty. Ustawodawca wskazał na grunty będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży, jak również grunty będące przedmiotem umowy o oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, a także grunty wchodzące w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, objęte w trwałe zagospodarowanie.

Autor skargi kasacyjnej, formułując zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, nie wskazał na konkretną jednostkę redakcyjną art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. W świetle stanu faktycznego sprawy oraz uzasadnienia zarzutów nie budzi jednak wątpliwości Sądu, że w rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest definicja terminu "sprzedaż" jako czynności będącej podstawą nabycia własności, a więc regulacja przewidziana w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r.

Podkreślenia wymaga, że poglądy orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. nie są jednolite. W wyrokach z 23 września 1999 r. o sygn. III SA 7830/98, z 23 lutego 2007 r. o sygn. II FSK 312/06, a także w wyroku z 29 lipca 2008 r. o sygn. II FSK 1606/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "nabycie w drodze umowy sprzedaży" należy rozumieć zgodnie z regułami wykładni językowej oraz wynikającym z nich domniemaniem języka prawnego. Jeżeli umowie sprzedaży zostało nadane, w przepisach kodeksu cywilnego, samoistne znaczenie, to należy przyjąć, że pojęcie to ma takie właśnie znaczenie i niedopuszczalne jest jego rozszerzanie. Odmienne poglądy, traktujące sprzedaż - w konstrukcji komentowanego zwolnienia – w sposób szeroki, tj. przez uwzględnienie jej skutków, a nie istoty sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego, zostały wyrażone w wyrokach m.in.: WSA w Białymstoku z 23 sierpnia 2006 r., sygn. I SA/Bk 189/06, WSA we Wrocławiu z 29 stycznia 2007 r., sygn. I SA/Wr 1593/06 oraz w wyroku WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Po 720/10.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że zwolnienie podatkowe o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem jego uzyskania nie jest każde nabycie własności, ale jedynie w drodze umowy sprzedaży. Skoro ustawa o podatku rolnym nie definiuje tego pojęcia, to tylko nabycie gruntów rolnych w drodze umowy sprzedaży w znaczeniu art. 535 k.c. zwalnia te grunty (przy spełnieniu pozostałych warunków w przepisie tym przewidzianych) z podatku rolnego. W związku z tym należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że za nabycie w drodze umowy sprzedaży nie można uznać nabycia w drodze licytacji publicznej przeprowadzonej przez komornika sądowego w toku postępowania egzekucyjnego.

W myśl art. 535 § 1 k.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sąd I instancji zasadnie wskazuje, że sprzedaż w rozumieniu kodeksu cywilnego jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną i dwustronnie zobowiązującą, choć może wywołać równocześnie skutki rozporządzające. Stroną umowy sprzedaży może być każdy podmiot - osoba fizyczna lub prawna, a także jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznała zdolność prawną. Podstawowym obowiązkiem sprzedawcy jest przeniesienie własności sprzedawanej rzeczy na kupującego oraz wydanie rzeczy kupującemu, natomiast obowiązkiem kupującego jest zapłata ceny oraz odebranie kupionej rzeczy. Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro sprzedaż jest instytucją prawa cywilnego, a ustawodawca nie zdefiniował terminu "sprzedaż" w ustawie o podatku rolnym w ramach autonomii prawa podatkowego w sposób odmienny od utrwalonego w obrocie cywilnoprawnym, to nie można tej czynności rozumieć inaczej, niż definiuje ją kodeks cywilny.

Spośród zdarzeń prawnych prowadzących do nabycia nieruchomości można też wyróżnić nabycie własności nieruchomości na podstawie innych unormowań niż kodeks cywilny, a mianowicie, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, na podstawie przepisów dotyczących egzekucji sądowej z nieruchomości, uregulowanej w ustawie - Kodeks postępowania cywilnego, tj. w drodze licytacji publicznej przeprowadzonej przez komornika sądowego w toku postępowania egzekucyjnego.

W myśl art. 952 k.p.c. zajęta nieruchomość ulega sprzedaży przez licytację publiczną. Termin licytacji nie może być wyznaczony wcześniej niż po upływie dwóch tygodni po uprawomocnieniu się opisu i oszacowania ani też przed uprawomocnieniem się wyroku, na podstawie którego wszczęto egzekucję. Licytacja ma zatem charakter przymusowy. Zgodnie natomiast z art. 998 § 1 k.p.c., po uprawomocnieniu się przybicia i wykonaniu przez nabywcę warunków licytacyjnych lub postanowienia o ustaleniu ceny nabycia i wpłaceniu całej ceny przez Skarb Państwa sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności.

Należy podzielić zatem wykładnię dokonaną przez Sąd I instancji, że opisana powyżej relacja między sprzedawcą a kupującym wynikająca z umowy sprzedaży z art. 535 k.c. nie występuje między właścicielem gruntu - licytowanym dłużnikiem, a nabywcą tego gruntu w przypadku sprzedaży w drodze licytacji komorniczej. Nabywca nie staje się bowiem właścicielem w wyniku zawartej umowy sprzedaży, lecz na skutek przybicia i przysądzenia własności. Sprzedaż licytacyjna ma walor nabycia pierwotnego, bez obciążeń, czym jednak nie charakteryzuje się umowa sprzedaży. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru oraz katastrze nieruchomości, a także jest tytułem egzekucyjnym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości (art. 999 § 1 k.p.c.). Nabycie nieruchomości w drodze sprzedaży egzekucyjnej odróżnia od umowy sprzedaży jej cel, którym jest zbycie nieruchomości i doprowadzenie do przymusowego zrealizowania obowiązków podlegających wykonaniu, a wynikających z prawomocnego orzeczenia sądowego. Przejście prawa własności nieruchomości na licytanta, inaczej niż ma to miejsce przy umowie sprzedaży, nie następuje zatem w wyniku porozumienia stron, lecz przymusowej realizacji uprawnienia wierzyciela. Ponadto licytant nie może odstąpić od umowy, której przecież nie zawiera. Nie jest to zatem nabycie charakterystyczne dla prawa umów, w tym umowy sprzedaży.

W tym miejscu należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 lipca 2008 r. o sygn. II FSK 1606/07 w którym przyjęto, że zwolnienie od podatku rolnego gruntów przeznaczonych na powiększenie gospodarstwa rolnego uzależnione jest od sposobu ich nabycia. Wydanie przez sąd postanowienia w przysądzeniu własności gruntu nabytego w drodze licytacji (art. 998 § 1 k.p.c.) nie jest równoznaczne z nabyciem tego gruntu w drodze umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Przedmiotem działalności komornika nie jest zawodowa odprzedaż jakichkolwiek rzeczy, również nieruchomości, a jedynie wykonywanie czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych. Ani z dłużnikiem, ani z komornikiem nie łączy nabywcy licytowanego majątku stosunek zobowiązaniowy jak przy umowie sprzedaży. Sprzedaż komornicza, mimo zbieżności nazwy nie jest sprzedażą w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Ponadto wskazania wymaga, że z analizowanym zwolnieniem podatkowym z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. związana jest regulacja ust. 3 tego przepisu, w myśl której okres zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 4, wynosi 5 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawarto umowę sprzedaży gruntów (...). Ustawodawca bezpośrednio powołał się zatem na okoliczność zawarcia umowy sprzedaży, a zatem na zdarzenie które nie występuje na żadnym z etapów postępowania egzekucyjnego z nieruchomości. Zawarcie umowy sprzedaży należy bowiem rozumieć jako zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę tj. umowy o skutku rozporządzającym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanie przez ustawodawcę, że zwolnienie w podatku rolnym przysługuje gdy grunt został nabyty w drodze umowy sprzedaży, wyklucza przyjęcie szerokiego rozumienia pojęcia sprzedaży jako każdego odpłatnego nabycia własności rzeczy, szczególnie, że poza umową sprzedaży komentowany przepis przewiduje też inne, sprecyzowane czynności prawne uprawniające do zwolnienia. Zasadnie zatem Sąd I instancji wskazał, że pierwszoplanowe znaczenie przy interpretacji przepisów wprowadzających zwolnienie podatkowe ma bez wątpienia wykładnia językowa. Skoro ustawodawca konsekwentnie posługuje się w ustawie o podatku rolnym sformułowaniem "umowa sprzedaży" to należy uznać, iż był to zamierzony zabieg, tym bardziej, że kodeks cywilny przewiduje inne sposoby nabycia własności rzeczy. Okoliczność, że w art. 952 k.p.c. posłużono się zwrotem "sprzedaży" w zdaniu pierwszym przepisu: "zajęta nieruchomość ulega sprzedaży przez licytację publiczną" oznacza wyłącznie sprzedaż jako odpłatne nabycie, ale nie umowę sprzedaży. W przypadku nabycia w ramach licytacji publicznej nabywca nie staje się bowiem właścicielem w wyniku dobrowolnie zawieranej umowy sprzedaży, lecz na skutek przybicia i przysądzenia własności, odbieranej dłużnikowi w postępowaniu egzekucyjnym.

W związku z powyższym za niezasadny należy uznać wskazany w pkt 1a) petitum skargi kasacyjnej zarzut polegający na naruszeniu art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.r. w zw. z art. 952 k.p.c. oraz art. 535 k.c. poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów przez Sąd I instancji. Skoro art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) i ust. 3 u.p.r. wskazują na umowę sprzedaży, to nie można uznać, że uprawnia do skorzystania z ulgi inny sposób nabycia własności, w tym przysądzenie własności przez sąd. Zatem w rozpatrywanym przypadku, wobec braku nabycia własności gruntu w drodze umowy sprzedaży, Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że analizowane zwolnienie nie przysługiwało skarżącemu.

Odnosząc się do zarzutu wskazanego w pkt 1b) petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Wykładnia przepisów zawierających takie normy powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (wyrok NSA z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12). Każda osoba obowiązana jest bowiem do realizacji obowiązku podatkowego, co wynika z powszechności opodatkowania. Natomiast ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią jedynie wyjątek od tej zasady. Warunki korzystania z ulg i zwolnień zostały przez ustawodawcę ściśle wymienione w aktach prawnych i uzależnione są od wypełnienia określonych warunków ustawowych, a nie indywidualnego uznania organu.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.r. poprzez brak zastosowania przy wykładni tych przepisów art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej należy uznać za nietrafny. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku rolnym i zasadnie zaakceptował stanowisko organów, że skoro w sprawie skarżący nabył grunt w drodze licytacji komorniczej to nie sposób przyjąć, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Przyjęcie odmiennego stanowiska w sposób nieuprawniony rozszerzyłoby zakres zwolnienia przewidziany w ustawie do każdej czynności nabycia gruntu, nieposiadającej cech umownych, co stoi w sprzeczności z zasadą ścisłej interpretacji zwolnień podatkowych. To do ustawodawcy należy bowiem określenie wszystkich warunków dających podstawę do zwolnienia podatkowego, a sąd nie może go w tym zastępować i nadawać szersze znaczenie pojęciom przyjętym w ustawie.

Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi. Niezależnie od tego, że powyższe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę w niniejszej sprawie na podstawie art. 151 P.p.s.a., nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., określającego kompetencje sądu w razie uwzględnienia skargi, a zatem przede wszystkim z tego powodu Sąd I instancji nie mógł naruszyć tego przepisu. Ponadto sformułowany zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie zawiera wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu (lit. a-c), która zdaniem autora skargi kasacyjnej została naruszona.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.

Krzysztof Przasnyski Bogusław Woźniak Jacek Pruszyński