Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), , Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18 w sprawie ze skargi "N. [...] " sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.230.2018.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "N. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18 uchylił interpretację indywidualną wydaną 12 lipca 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w stosunku do "N. [...]" Sp. z o.o. w N. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujące okoliczności:

"N. [...]" Sp. z o.o. (skarżąca spółka) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży, świadczonych przez agentów, będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

We wniosku skarżąca spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: spółka jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży silników i napędów elektrycznych, zarówno do zastosowań motoryzacyjnych jak i przemysłowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca spółka w celu intensyfikacji sprzedaży swoich wyrobów zawiera z podmiotami powiązanymi ze spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. umowy, na mocy których podmioty te świadczą na rzecz spółki usługi pośrednictwa w sprzedaży wyrobów produkowanych przez spółkę. Podmioty te w stosunku do spółki pełnią funkcje agentów. Usługi świadczone przez agentów polegają na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na produkty produkowane przez spółkę i pośredniczeniu w zawieraniu przez spółkę umów sprzedaży produktów z klientami. Pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży produktów spółki nie obejmuje bezpośredniego zawierania umowy przez agentów. Z tymi czynnościami powiązane ściśle jest zadanie promowania produktów spółki przez agentów w ramach wyszukiwania potencjalnych nabywców produktów spółki. Zgodnie z umowami zawartymi między konkretnymi agentami i skarżącą spółką, agenci nie mogą wykorzystywać w celu promocji produktów spółki żadnych innych materiałów promocyjnych niż przekazane im i zatwierdzone przez spółkę. Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę konkretnemu agentowi kalkulowane jest jako określony procent wartości sprzedaży netto osiągniętej przez spółkę z tytułu sprzedaży produktów za pośrednictwem tego agenta oraz powiększone o zwrot kosztów poniesionych przez agenta w związku ze świadczeniem usług na rzecz spółki. W związku z nowelizacją u.p.d.o.p., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., spółka powzięła wątpliwości czy ponoszone przez nią na rzecz agentów (będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.), koszty usług pośrednictwa w sprzedaży, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego skarżąca spółka zadała następujące pytanie:

Czy ponoszone przez spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez agentów (będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem skarżącej spółki koszty opisanych we wniosku usług pośrednictwa w sprzedaży nie podlegają ograniczeniu na podstawie powołanego przepisu, gdyż usługi pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią wskazanych w tym przepisie usług reklamowych i nie mogą być uznane za usługi do nich podobne w rozumieniu tego przepisu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 12 lipca 2018 r. uznał, że własne stanowisko skarżącej spółki w sprawie oceny prawnej, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, jest nieprawidłowe. Zdaniem organu opisane przez skarżącą spółkę usługi są wskazanymi w art. 15e ust.1 pkt 1 usługami o charakterze podobnym do wskazanych też w tym przepisie usług reklamowych. Podobieństwo to wynika z faktu, że agenci w ramach świadczonych przez siebie usług rozpowszechniają informacje o wyrobach spółki mające na cel zachęcenie do ich nabywania. Agenci zajmują się promowaniem wyrobów skarżącej spółki wśród potencjalnych nabywców. Organ wskazał, że skarżąca spółka poza ogólnym stwierdzeniem, że usługi pośrednictwa w sprzedaży, obok poszukiwania klientów polegają na pośredniczeniu w zawieraniu przez spółkę umów sprzedaży, nie wskazała jakie inne czynności agentów, poza wyszukiwaniem klientów i promowaniem produktów spółki składają się na usługę pośrednictwa w sprzedaży. W ocenie organu wyszukiwanie potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt zawsze wiąże się z jednoczesnym promowaniem go, jego reklamowaniem, przekazywaniem informacji o nim, o jego zaletach, o wartości, o miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcaniem do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Czynności te są właściwe dla usług reklamowych i w opisanych przez skarżącą spółkę usługach pośrednictwa przeważają nad pozostałymi czynnościami wykonywanymi w ramch tych usług.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe jego zastosowanie do opisanych we wniosku skarżącej usług pośrednictwa w sprzedaży (usług agentów sprzedaży), na skutek błędnego uznania przez organ, iż stanowią one świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18 zawarł ocenę prawną według której opisane przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji usługi pośrednictw w sprzedaży nie stanowią usług reklamowych, które wymienione są wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Usługi te nie stanowią też wskazanych w tym przepisie świadczeń o charakterze podobnym do usług reklamowych (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że opisane we wniosku "usługi pośrednictwa w sprzedaży" świadczone przez agentów (będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) na rzecz wnioskodawcy nie stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych, gdyż cechy usługi pośrednictwa przewyższają kwestie związane z reklamą, wobec czego koszty tych usług nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, a zatem przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w sprawie. W ocenie organu prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że świadczone przez agentów "usługi pośrednictwa w sprzedaży" są podobne do usług reklamowych wobec czego koszty tych usług będą podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, a zatem przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie w sprawie.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie i o zasądzenie od skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu, który zaistniał pomiędzy skarżącą spółką i organem interpretacyjnym jest usługa wykonywana na podstawie umowy, która składa się z wielu czynności. Zdaniem organu wśród tych czynności przeważają te, które są właściwe dla usług reklamowych. W ocenie skarżącej spółki usługa ta jest usługą pośrednictwa w sprzedaży a wszystkie jej elementy, opisane we wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej, stanowią elementy właściwe dla tej usługi i nie mogą być oceniane odrębnie.

Oceniając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należało wskazać, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe), a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli. (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e).

Celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być intepretowane tak samo. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 (CBOSA). Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela i mając na uwadze powyższe wnioski dotyczące znacznej tożsamości przedmiotowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uważa, że wskazane w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie.

Odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do wykładni gramatycznej pojęć "reklama" i "pośrednictwo" było zasadne. Wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom takiego znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym-potocznym. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy - po pierwsze - na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; po drugie - gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12). W realiach niniejszej sprawy nie było uzasadnienia do twierdzenia, że wynik wykładni językowej pojęć "reklama" i "pośrednictwo" może budzić wskazane powyżej zastrzeżenia.

W sprawie nie było możliwości ustalenia znaczenia pojęć "reklama" i "pośrednictwo" na podstawie definicji legalnych, gdyż w prawie podatkowym brak jest takich definicji. Brak było też podstaw do przyjęcia, że użyte w u.p.d.o.p. pojęcie reklama ma znacznie takie jakie nadano mu w innych aktach prawa np. w ustawie z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji ustawie o radiofonii i telewizji (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1531 ze zm.), gdyż ustawa u.p.d.o.p. w odniesieniu do pojęcia reklama nie odsyła do tych aktów. Pojęcia "reklama" i "pośrednictwo" nie są też pojęciami swoistymi tj. zdefiniowanymi w przepisach prawa, których znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej.

Pojęcie "reklama" w ujęciu słownikowym oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi (Słownika języka polskiego, red. M. Szymczyk, Warszawa 2002. Nowy słownik języka polskiego, red. Elżbieta Sobol, Warszawa 2003). Pojęcie "reklamowy" jest przymiotnikiem pochodzącym od pojęcia reklama, który oznacza to co jest związane z reklamą np. akcja reklamowa, ulotka reklamowa (tamże). Pojęcie usługa oznacza działalność gospodarczą mającą na celu zaspokajanie potrzeb ludności (tamże). Zatem w ujęciu gramatycznym usługi reklamowe to czynności wchodzące w zakres działalności gospodarczej podmiotu je wykonującego, których przedmiotem są ww. działania określające zakres pojęcia reklama.

W piśmiennictwie podkreśla się, że pojęcie reklama obejmuje działania, które mają na celu dostarczenie potencjalnemu nabywcy informacji o oferowanym do sprzedaży towarze lub usłudze, które wykraczają poza to co jest niezbędne do zawarcia umowy sprzedaży. Za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy. Reklama oparta jest na informacjach wartościujących reklamowany produkt (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30, J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). W takim ujęciu, reklamy nie stanowi wystawianie towaru lub informacji o towarze albo usłudze w miejscu sprzedaży lub innym miejscu służącym do negocjowania umów sprzedaży, jeżeli informacje te nie będą obejmowały stwierdzeń podkreślających wyjątkowe zalety oferowanego towaru lub usługi, ich wyjątkowy charakter świadczący o wyższości nad produktami oferowanymi przez inne podmioty. Dlatego za reklamę nie może być uznane samo zaprezentowanie towaru w celu zachęcenia do składnia ofert jego nabycia. Działanie to może obejmować ilość i parametry techniczne oferowanego do sprzedaży towaru, opis jego zastosowań, opis warunków eksploatacji, opis warunków sprzedaży. Tego typu informacje muszą być udostępnione nabywcy w celu ustalenia przez niego, czy oferowany mu produkt odpowiada jego oczekiwaniom i dlatego należy je uznawać za informacje niezbędne do złożenia oferty kupna przez nabywcę. Samo podkreślanie przez oferującego produkt do sprzedaży pozytywnych cech tego produktu nie stanowi reklamy, gdyż oczywistym jest, że tego rodzaju zachowanie jest typowe przy zawieraniu umowy sprzedaży. Informacje te z powodu braku treści wartościujących odnoszących się do innych towarów nie mogą w sposób istotny wpływać na wybór przez nabywcę danego produktu i pominięcie innego podobnego produktu. W przypadku udostępniania takich informacji nie dochodzi do wartościowania przez sprzedawcę lub osobę działającą na jego rzecz, oferowanego produktu względem innych produktów.

W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że przedmiotem umowy są czynności mające na celu prezentację przez agentów produktów skarżącej spółki potencjalnym nabywcom przy pomocy przekazywanych im materiałów promocyjnych dotyczących wyrobów spółki, oferowanych im do sprzedaży. Zatem nie są to czynności kierowane do nieustalonego adresata tych informacji o charakterze ogólnym, lecz skierowane do wyszukiwanych przez agentów podmiotów potencjalnie zainteresowanych zakupem konkretnych wyrobów. Z treści wniosku nie wynika też, żeby przedmiotem tych czynności miało być reklamowanie produktów skarżącej spółki rozumiane jako podkreślanie wyjątkowych zalet tych produktów świadczących o ich wyższości nad produktami innych podmiotów. Z treści wniosku wynika też, że w zakresie tych czynności będą przeważały informacje przekazywane potencjalnym i aktualnym klientom, które mogą stanowić zachętę do nabycia produktów, których dotyczy sprawa. Będą to materiały informacyjne promujące produkty skarżącej spółki, określające cechy indywidualne oferowanych produktów, z punktu widzenia nabywcy niezbędne do zawarcia umowy. Istotne jest także to, że agenci nie będą rozpowszechniali informacji o oferowanych produktach skarżącej spółki poprzez środki masowego przekazu umożliwiające dotarcie z tymi informacjami do jak najszerszego kręgu odbiorców. Jak już wskazano powyżej przy definiowaniu pojęcia reklama okoliczność korzystania ze środków masowego przekazu stanowi istotny element określający reklamę. Za uznaniem czynności agentów za czynności podobne do usług reklamowych nie mogło przemawiać to, że przekazują oni klientom materiały promocyjne, które mogą być uznane za materiały pełniące takie same funkcje jak materiały reklamowe wytwarzane i rozpowszechniane w ramach świadczenia usług reklamowych. Ocenę tę uzasadnia okoliczność, że agenci sami nie wytwarzają tych materiałów, gdyż są to materiały przekazane im przez skarżącą spółkę. Zatem w tym zakresie spełniają jedynie funkcje pośredniczącą pomiędzy spółką i klientami, co wyklucza możliwość uznania ich za podmioty świadczące usługi reklamowe, których elementem – jak wskazano powyżej – jest m.in. tworzenie materiałów reklamowych.

W zaskarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że w języku powszechnym oraz w ujęciu prawniczym pojęcie pośrednictwo oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09). Tak zdefiniowane pośrednictwo jest działalnością w zakres, której wchodzą opisane przez skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czynności promocyjne wykonywane przez agentów w związku z wyszukiwaniem nabywców na towary produkowane przez skarżąca spółkę i pośredniczeniem w zawieraniu z tymi nabywcami umów sprzedaży. W ocenie sądu oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania w celu przedstawienia pozytywnych cech tych towarów w tym przez przekazywanie materiałów promocyjnych otrzymanych od producenta tych towarów.

W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że brak było podstaw do stwierdzenia w zaskarżonej interpretacji, że czynności agentów w poważającej części mają cechy usług reklamowych. Okoliczności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji dotyczące promowania produktów nie stanowią czynności właściwych dla usług reklamowych, lecz czynności stanowiące element usługi pośrednictwa przy zwieraniu umów sprzedaży. Należy też zaznaczyć, że w realiach rozpoznanej sprawy czynności te nie przeważały nad innymi czynnościami pośredników, składającymi się na całość usługi pośrednictwa, którą skarżąca opisała we wniosku o wydanie interpretacji. We wniosku o wydanie interpretacji brak jest stwierdzeń wskazujących na to, że w działalności agentów czynności promocyjne dominują nad pozostałymi czynnościami agentów, które związane są z wyszukiwaniem nabywców i skłanianiem ich do zakupu wyrobów od skarżącej spółki.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż występujące w sprawie okoliczności faktyczne nie dają podstaw do twierdzenia, że usługa wykonywana na podstawie umowy, która została opisana przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, jest usługą o charakterze podobnym do usługi reklamowej.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjna za bezzasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).