Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 694/19 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.465.2019.2.EG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.465.2019.2.EG, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 694/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Gminy M. (dalej jako: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 1 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych (dalej: "Instalacje") w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Co do zasady kolektory słoneczne są/będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszczono techniczną możliwość zainstalowania kolektorów zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną/zostały Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m2. Inwestycja w instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Instalacje nie były/nie będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "Zakup i montaż kolektorów słonecznych dla mieszkańców Gminy M." współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2014-2020. Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa Podlaskiego. W tym celu zawarto z Województwem Podlaskim umowę o dofinansowanie Projektu. Zgodnie 2 zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona: "(...) szczegółowe zasady, tryb i warunki, na jakich dokonywane będzie przekazywanie, wykorzystanie i rozliczanie dofinansowania oraz rozliczanie wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Beneficjenta na realizację Projektu (..)". Projekt z kolei stanowi montaż kolektorów słonecznych. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem instalacji. Poza tym umowy te w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Zdaniem Gminy, usługi nabywane przez Gminę od wykonawców - zakup i montaż kolektorów słonecznych, zgodnie z PKWiU z 2008 r., klasyfikowane powinny być jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. W świetle zapisów umów Gmina zobowiązuje się m.in. do prowadzenia wszelkich spraw związanych z zabezpieczeniem realizacji projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami, na które składa się m.in. wyłonienie wykonawcy instalacji, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac związanych z montażem instalacji, przeprowadzenie odbioru technicznego i końcowego instalacji. Realizacja tych prac jest konieczna, aby Gmina mogła świadczyć na rzecz mieszkańców usługi z wykorzystaniem instalacji. Natomiast mieszkaniec wyraża zgodę na umiejscowienie instalacji na nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu, tj. udostępnia odpowiednią część dachu/budynku/gruntu oraz część wewnętrzną budynku, gdzie instalowane będą instalacje. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, naprawą gwarancyjną, kontrolą i monitoringiem instalacji. Po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu wynoszący 5 lat od daty płatności końcowej na rzecz Gminy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania umowy całość instalacji stanie się własnością mieszkańca (bez odrębnej umowy). Ponadto, zgodnie z treścią umów mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w określonej na dzień podpisania umowy kwocie. Brak dokonania zapłaty ww. wynagrodzenia jest równoznaczny z rezygnacją mieszkańca z realizowanej przez Gminę usługi (Gmina nie zamontuje u niego instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność). Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez mieszkańca z instalacji w okresie obowiązywania umowy, jaki i przeniesienie na mieszkańca własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach jednej usługi i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców.

Gmina dodatkowo wskazała, iż poza interpretacją pojęcia podstawy opodatkowania pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w instalacje, w tym w szczególności określenie podatkowego charakteru (natury) usługi Gminy wykonywanej na rzecz mieszkańców i właściwej dla niej stawki VAT, jak również ew. trybu rozliczenia VAT od zakupu i montażu instalacji - stanowią przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 września 2019 r. wnioskodawca wskazał, że wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości na których instalacje będą montowane oraz ilości montowanych instalacji. Gmina w zakresie środków otrzymanych w formie dofinansowania ze środków UE jest/będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych środków z instytucją dofinansowującą (Województwo Podlaskie). Gmina w szczególności jest/będzie zobowiązana do poddawania się kontroli oraz audytowi w ww. zakresie. Gmina jest również zobowiązana do przedstawiania dokumentów i informacji potwierdzających właściwy przebieg projektu oraz potwierdzających wykorzystanie środków otrzymanych w formie dofinansowania na cele określone w umowie o dofinansowanie (tj. jak wskazano powyżej - zakup i montaż kolektorów słonecznych). W przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Gmina nie zawarła z mieszkańcami umów na zakup i montaż instalacji (taką umowę Gmina zawarła z wykonawcami). Zawierane przez Gminę z mieszkańcami umowy dotyczą realizacji na ich rzecz usługi termomodernizacji (dlatego są związane z ustaleniem wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji). Umowy te są jednolite dla wszystkich mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych mieszkańców jest niejednolita (np. ze względu na moc instalacji). Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup i montaż kolektorów słonecznych. Koszty objęte dofinansowaniem obejmują zakup i montaż kompletnych instalacji solarnych (tj. kolektorów słonecznych) oraz koszty pełnienia nadzoru inwestorskiego. Równocześnie Gmina podkreśliła, że przedmiotem wniosku są tylko te wydatki poniesione przez Gminę w ramach projektu, które są bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczeniem przez nią na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacji. Pytanie DKIS o wysokość wkładu własnego mieszkańca w finansowanie projektu jest bezprzedmiotowe, gdyż Gmina we wniosku nie posługiwała się takim pojęciem jak "wkład finansowy mieszkańca w finansowanie projektu". Natomiast jeżeli DKIS miał na myśli wynagrodzenie pobierane przez Gminę od mieszkańców, to Gmina pragnie wskazać, iż jego wysokość została określona jako kwota brutto, bez odniesienia do kwoty dofinansowania. Wysokość uiszczona przez mieszkańca była/jest zależna od mocy kolektora słonecznego i wynosiła odpowiednio 3 700 zł brutto lub 4 300 zł brutto. Dla potrzeb dofinansowania całkowita wartość projektu została podzielona na koszty kwalifikowane, które kwalifikują się do częściowego dofinansowania oraz koszty niekwalifikowane, które nie kwalifikują się do dofinansowania. Dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 62,40% kosztów kwalifikowanych projektu. Odnosząc się do całkowitej wartości projektu, dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 57,54% całkowitej wartości projektu Należy jednak wskazać, iż przedmiotem złożonego przez Gminę wniosku są koszty, które Gmina jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do świadczonej przez nią na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacji. Gmina docelowo nie wniesie własnego wkładu w finansowanie projektu, jednakże ze względu na brak finalnego rozliczenia otrzymanych środków z instytucją dofinansowująca Gmina nie może wykluczyć wniesienia takiego wkładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

Zdaniem Gminy, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia przez Gminę na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu" a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

1.3. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie odnoszącym się do pytania 5, tj. określenia podstawy opodatkowania.

W ocenie organu interpretacyjnego, w świetle przepisów art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) podstawę opodatkowania stanowić będzie zarówno wynagrodzenie płacone Gminie przez mieszkańców, jak i otrzymane dofinansowanie (dotacja). Stwierdzono, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. W świetle powyższego, należy uznać, że kwoty obowiązkowych wpłat ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu instalacji z uwagi na przyznane dofinansowanie, są/będą niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest/będzie nie tylko kwota należna, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPOWP na lata 2014-2020 na realizację projektu ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu Interpretacyjnego.

Zdaniem WSA wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji, a więc usługi nabywanej przez gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości na których instalacje będą montowane oraz ilości montowanych instalacji. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, który wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami tj. między Skarżącą, która zobowiąże się do wykonania usług montażu a mieszkańcami, którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz gminy. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem gminy na rzecz konkretnego mieszkańca.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie przekazane dla gminy dofinansowanie na realizację projektu w zakresie montażu instalacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu, a nie na ogólną działalność gminy. Zatem otrzymane dofinansowanie zostało wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją projektu, przede wszystkim zakup i montaż instalacji. Ponadto kwota dofinansowania (57,54%) stanowi istotną część realizowanej przez gminę inwestycji. Otrzymane dofinansowanie ma bez wątpienia wpływ także na ustaloną w umowie wysokość wynagrodzenia (42,46%), którą mieszkańcy są zobowiązani wpłacić na rzecz gminy. Zatem można stwierdzić, że kwoty obowiązkowych wpłat uiszczone przez mieszkańców za montaż instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakie gmina musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Bowiem koszt tej usługi - jak wskazała gmina - zależy m.in. od liczby nieruchomości, na których instalacje będą montowane oraz od ilości montowanych instalacji. Wobec tego otrzymana dotacja stanowi pokrycie ceny świadczonych usług, będąc w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z wartością danego świadczenia.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Gmina, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędna jego wykładnię, ti.:

1) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.),

2) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej Interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Organu Interpretacyjnego zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Za uzasadniony należy uznać przede wszystkim zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę

3.4. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE"), według którego - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powyższych przepisów wynika, że na podstawę opodatkowania składa się całość kwoty otrzymanej przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas, gdy część tej kwoty została przekazana przez osobę trzecią (podmiot inny niż strony transakcji). Ponadto dotacja (subwencja lub dopłata o podobnym charakterze) zalicza się do podstawy opodatkowania, o ile jest bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

3.5. Odnotować warto, że na etapie prowadzonego przed WSA postępowania zasadniczo dotychczasowe orzecznictwo opowiadało się za uznaniem czynności świadczonych przez Gminy w postaci m.in. zakupu i instalację solarnych systemów grzewczych, systemów fotowoltaicznych, pomp ciepła ciepłej wody użytkowej oraz kotłów na biomasę na nieruchomościach mieszkańców jako usługi w rozumieniu podatku od towarów i usług. Spory pomiędzy organami skarbowymi i interpretacyjnymi natomiast odnosiły się do kwestii ewentualnego włączania do podstawy opodatkowania dotacji uzyskanych przez gminę na realizację zakreślonego przedsięwzięcia. Taka sytuacja miała też miejsce w niniejszej sprawie.

3.6. Przystępując do oceny podniesionego zarzutu niezbędnym jest odwołanie się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartego w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, który odpowiadał na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20:

1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości ?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Udzielając Sądowi pytającemu wskazówek Trybunał podniósł, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112/WE, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

Gdy chodzi o pierwszy z poruszonych aspektów, to TSUE zauważył, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku (pkt 31).

Z kolei odnosząc się do dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, Trybunał podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34).

Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35).

W dalszej kolejności, pozostawiając ostateczną ocenę Sądowi pytającemu TSUE podniósł, że nie wydaje się, by gmina (w analizowanym przypadku - przypis) wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto w oparciu o dane przekazane przez Sąd odsyłający Trybunał stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

3.7. Z kolei wyrokiem w składzie 7 sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 – nawiązując do ww. orzeczenia TSUE C-612/21 – NSA wyraził pogląd, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

3.8. W ocenie sądu, na kanwie okoliczności rozpoznawanej sprawy należy przyjąć pogląd uwzględniający powyższą wykładnię TSUE, wyrażony przez poszerzony skład NSA w wyroku w sprawie I FSK 1454/18 i podzielany także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, że skoro dane działanie gminy nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. to tym samym dofinansowanie ze środków UE nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania przewidziana w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

O ile zarówno z orzeczeń TSUE, jak i wyroku poszerzonego składu NSA wynika więc, że to do sądu w konkretnej sprawie należy ostatecznie ocena czy dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT oraz art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u. to należy zwrócić uwagę, że stan faktyczny w niniejszej sprawie przedstawiony we wniosku Gminy, jak i budzące wątpliwości zagadnienie prawne wykazuje znaczne podobieństwo z okolicznościami, na kanwie których orzekał TSUE w ww. sprawach, a odbiega od nich jedynie w tej kwestii, że mieszkańcy Gminy w wskazanym we wniosku stanie faktycznym pokrywali do 42% kosztów działania współfinansowanego ze środków publicznych – natomiast w sprawie C-612/21 wynosił 25%.

Jednak w ocenie tutejszego Sądu większy udział środków prywatnych w finansowaniu działania nie wpływa na adekwatność wykładni TSUE w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Przyjęte przez TSUE założenia należy uznać za trafne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy mając również na uwadze, że Gmina nie przewiduje uzyskania korzyści finansowych z tytułu realizacji projektu (ze stanu faktycznego sprawy nie wynika przy tym, aby działalność Gminy w opisanym zakresie była stała, regularna, i aby gmina uczyniła z niej źródło dochodów), poza tym środki otrzymane przez Gminę na realizację Projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług – to wielkość ok. 62,40% kwoty wydatków kwalifikowanych. (podobnie WSA w Białymstoku w wyroku z 4 października 2023 r., sygn. I SA/Bk 26/22). Z wywodów prezentowanych w wyroku TSUE w sprawie C-612/21 oraz wyroku NSA o sygn. I FSK 1454/18 nie wynika, aby struktura finansowania projektu miała tak dalece doniosłe znaczenie dla sprawy. Główny nacisk argumentacji natomiast spoczywa na weryfikacji znamion prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, a nadto eksponowania związku realizowanych przedsięwzięć z zadaniami Gminy.

Mając na uwadze powołane orzeczenia należy uznać, że Gmina we wskazanym przez nią stanie faktycznym, realizując projekt współfinansowany w dużej mierze ze środków europejskich, nie wykonuje działalności gospodarczej z tytułu świadczonej usługi montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców.

Stanowisko organu uznające, że podstawą opodatkowania w przypadku opisanych we wniosku działań są również środki z UE otrzymane przez Gminę na realizację Projektu - narusza treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Uznanie, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż instalacji na budynkach mieszkańców lub obok takich budynków, prowadzi do wniosku, że bezprzedmiotowe staje się kwestia rozważań w kontekście ustalenia podstawy opodatkowania opisanych działań gminy. Nie sposób bowiem dywagować w przedmiocie podstawy opodatkowania usługi i ewentualnego powiększenia jej o uzyskaną dotację w sytuacji uznania, że usługa ta nie jest objęta w ogóle reżimem ustawy o podatku od towarów i usług (por. też wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r. sygn. akt I FSK 1080/22).

3.9. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jako naruszającą art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię.

3.10. Ponownie wydając interpretację organ uwzględni powyżej zaprezentowaną wykładnię prawa materialnego, przede wszystkim ocenę w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 i wyroku NSA wydanego w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18.

3.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania za obie instancje.

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA