II FSK 742/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-10-27	
Data wpływu	2010-03-29	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas
Anna Maria Świderska /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 1360/09	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/09 w sprawie ze skargi I. S.A. w L. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. S.A. w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1360/09 ze skargi I. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym

W dniu 10 lutego 2009 roku I. Spółka Akcyjna zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazała, że w 2006 roku zadebiutowała na giełdzie przeprowadzając emisję akcji spółki, dzięki której pozyskała kapitał przeznaczony na jej rozwój. W związku z powyższym zadała pytanie czy spółka będąca debiutantem giełdowym, która wydatkowała środki pieniężne na przygotowanie prospektu emisyjnego: usługi notarialne, audyt prawny i finansowy, promocję, reklamę, szkolenia może te wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem wnioskodawczyni, opierając się w tej kwestii na orzeczeniu ETS z dnia 26.05.2005 r. (C-465/03) oraz piśmie Naczelnika DUS w W. ma ona prawo zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu.

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 28 kwietnia 2009 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując brzmienie art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), - dalej "u.p.d.o.p." wywodził, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Jak stanowi art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Przy czym emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie akcji nowej emisji. Taka regulacja oznacza, iż przychód uzyskany przez spółkę z emisji akcji jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Należy, zatem uznać, że wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału w drodze publicznej i niepublicznej emisji akcji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, który, zgodnie z art. 12 ust 4 u.p.d.o.p. nie jest zaliczany do przychodów. Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Ponadto, z dyspozycji zawartej w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.

Odnosząc się do powołanego przez spółkę wyroku ETS organ wskazał, że dotyczy on kwestii odliczenia podatku od towarów i usług w związku z emisją akcji, natomiast podstawę dokonania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przez ich nieprawidłową wykładnię. W uzasadnieniu spółka podtrzymała stanowisko, iż poniesione wydatki należy zakwalifikować do kosztów o charakterze pośrednim, które są związane z przyszłymi przychodami, uzyskanymi w efekcie rozwoju działalności wskutek wykorzystania środków finansowych uzyskanych z podwyższenia kapitału zakładowego. Jednocześnie wskazała, iż podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie, a debiut giełdowy pozwolił spółce na zachowanie i utrzymanie źródła przychodów, przy jednoczesnym dokonywaniu restrukturyzacji majątku. Natomiast, poprzez utrzymanie dobrej kondycji finansowej, zwiększyła się też jej atrakcyjność rynkowa, co buduje zaufanie wobec strony i wpływa pozytywnie na podejmowanie korzystnych decyzji gospodarczych. Skarżąca, wskazała również na analogię pomiędzy podwyższeniem kapitału zakładowego a zaciągnięciem kredytu lub pożyczki. Koszty związane z obsługą kredytu, czy pożyczki, tj. koszty prowizji bankowych, opłat sądowych i koszty nabycia innych usług (np. sporządzenie wyceny aktywów stanowiących zabezpieczenie kredytu), stanowią koszty uzyskania przychodów. Strona nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu, że przychody, które spółka będzie generować w wyniku emisji akcji będą przychodami z bieżącej działalności gospodarczej, które są przychodami odrębnymi od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej.

Uchylając przedmiotową interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. in principio, "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1." W orzecznictwie przyjmuje się, iż ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5(20) /2007, poz. 109, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.09.2008r. III SA/Wa 873/08). Stąd też w art. 15 ust. 4 b i 4 d u.p.d.o.p. ustawodawca wyróżnia nie tylko koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z przychodami, lecz również koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Do tych ostatnich należą w ocenie WSA sporne wydatki (koszty). Natomiast ustawodawca nie używa pojęcia "koszty pośrednio związane z przychodami" - nie można więc wykluczyć, iż jest to zabieg celowy z jego strony, gdyż druga kategoria kosztów uzyskania przychodów ma charakter złożony. W szczególności mieszczą się w niej nie tylko koszty eksploatacji, (które nie są związane bezpośrednio z konkretnym przychodem) źródła przychodów oraz jego zabezpieczenia lub zachowania, lecz również koszty nabycia (wytworzenia), rozszerzenia i ulepszenia źródła przychodów. Jak trafnie zauważa się w doktrynie i orzecznictwie, przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Stąd też wydatki poniesione przez skarżącą na podwyższenie kapitału akcyjnego jako związane z działalnością skarżącej są kosztami uzyskania przychodu i to jednorazowo.

Odwołując się do art. 16 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. WSA wskazał, że przepis powyższy do wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonywane były odpisy amortyzacyjne, zaliczał w spółce akcyjnej "koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się koszty poniesione na:

a) utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,

b) wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie; w szczególności do kosztów tych zalicza się opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych".

Do końca 2002 roku koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej jako związane z działalnością tej spółki, stanowiły koszty uzyskania przychodów, stopniowo poprzez odpisy amortyzacyjne. Od 1 stycznia 2003 r. stan prawny uległ zmianie. Koszty tego rodzaju jak wymienione w art. 16 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. są również kosztami uzyskania przychodów, tyle że są potrącane z przychodów nie stopniowo (poprzez odpisy amortyzacyjne), lecz jednorazowo. Stanowisko powyższe zdaniem WSA znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz.

Końcowo WSA wskazał, że powołany przez organy art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. nie miał w sprawie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przepis powyższy nie odnosi się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 -20 u.p.d.o.p..

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1250 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." zarzucono naruszenie prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że ma on zastosowanie do wydatków przedstawionych przez stronę we wniosku o interpretację, a w konsekwencji, że stanowią one koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej odrzucenie wobec wadliwie sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na nieprawidłowe zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w istocie skarga kasacyjna odwołuje się do jego wadliwej, w ocenie Ministra Finansów, interpretacji. Alternatywnie sformułowany został wniosek o jej oddalenie. Za trafnością stanowiska sądu pierwszej instancji zdaniem pełnomocnika spółki przemawia ocena zawarta w wyroku NSA z 2 kwietnia 2009 roku I FSK 4/08, w którym wskazał on, że "emisja akcji zmierzająca do powiększenia kapitału spółki jest dokonywana z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, a więc należy uznać, że wydatki związane z ich emisją są wydatkami stanowiącymi część ogólnych kosztów spółki".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów mimo usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Sąd I instancji uchylił zakwestionowaną interpretację Ministra Finansów, wskazując, że warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztu podatkowego jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Użyta w przepisie liczba mnoga "przychodów" ,wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie trzeba wykazywać zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego (mierzalnego) przychodu. Odwołując się do treści art. 15 ust. 4b i 4 d u.p.d.o.p. ustawodawca wyróżnia nie tylko koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z przychodami, lecz również koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Do tych ostatnich należą sporne wydatki. Ta kategoria kosztów uzyskania przychodów ma charakter złożony. W szczególności mieszczą się w niej nie tylko koszty eksploatacji źródła przychodów oraz jego zabezpieczenia lub zachowania, lecz również koszty nabycia (wytworzenia), rozszerzenia i ulepszenia źródła przychodów. W ocenie WSA przychodami z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Dlatego wydatki poniesione przez skarżącą na podwyższenie kapitału akcyjnego jako związane z działalnością skarżącej są kosztami uzyskania przychodu i to jednorazowo.

Powyższego poglądu sądu pierwszej instancji nie można podzielić. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zdanie pierwsze) zawierającego ogólną regułę zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za koszty uzyskania przychodów uznane zostały koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkami wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na tle przytoczonego przepisu, aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodu musi istnieć między tym kosztem, a przychodem związek przyczynowy. Chodzi tu o związek tego rodzaju, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Związek ten może mieć zarówno charakter bezpośredni, jak i pośrednio mający wpływ na powstanie i zwiększenie przychodu. Wskazane elementy definiujące koszty uzyskania przychodu zostały prawidłowo przyjęte w wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Jednak dokonując jego wykładni WSA całkowicie pominął znaczenie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., które obok stanowiącego kanwę zarzutu kasacyjnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, kształtują podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe tj. "dochód", "przychód", oraz "koszty uzyskania przychodu".

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Obok omówionej już kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), drugi element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. Reguły w oparciu o które możliwe jest ustalenie sumy przychodów zawarte zostały w art. 12 u.p.d.o.f.. Regulacja ta zawiera przykładowe wyliczenie rodzaju przychodów - art. 12 ust. 1-3 , 3 c i 4 b) u.p.d.o.p. oraz enumeratywne wyliczenie przychodów podmiotu gospodarczego, których do przychodów się nie zalicza (ust.4).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Tak więc kwoty otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego są w rozumieniu u.p.d.o.p. przychodem, jednak przychodem, który z woli ustawodawcy został wyłączony spod opodatkowania (nie wchodzi do podstawy opodatkowania). Na mocy cytowanego przepisu przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego zostały bowiem wyłączone z kategorii "przychodów podatkowych", o których mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Powyższe zaś powoduje, że równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty. Oczywistym staje się więc, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z "przychodów podatkowych" w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Powyższe rozróżnienie "przychodu podatkowego", o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, nie zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji i doprowadziło do wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..

W tym miejscu podkreślić należy że sąd I instancji trafnie wskazał w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia na niedostrzeżenie przez organy podatkowe ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich. Ich rozróżnienie możliwe jest w oparciu o przyjęte w ustawie rozwiązania dotyczące potrącalności kosztów w czasie. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A .Gomułowicz - Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009 , praca zbiorowa .Wyd. Unimex, str. 507-510). Są to więc koszty związane z funkcjonowaniem danego podmiotu, czyli tzw. wydatki ogólnoadministracyjne. Z treści art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wyd . Unimex, s. 298). W myśl art. 15 ust. 4 d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadzono zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury, lecz dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Powyższe rozróżnienie jest niezwykle istotne w kontekście wydatków spółki wskazanych w jej wniosku o interpretację. Skierowane do organów podatkowych pytanie spółki brzmiało, bowiem: czy spółka, która wydatkowała środki pieniężne na przygotowanie prospektu emisyjnego: usługi notarialne, audyt prawny i finansowy, promocję, reklamę, szkolenia może te wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Jak zostało wskazane powyżej konsekwencją wyłączenia spod opodatkowania przychodów wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. (poprzez ich pominięcie przy ustalaniu podstawy opodatkowania), jest brak uzasadnienia prawnego dla uznania wydatków na uzyskanie takiego przychodu za możliwe do odliczenia na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Dlatego wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Z tego powodu wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

Według obecnie obowiązujących regulacji wydatki ogólne funkcjonowania osoby prawnej tzw. koszty pośrednie, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych (art.15 ust.4 ,4d i 4e u.p.d.o.p.). Przedstawione reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy odnieść do wskazywanych w rozpoznawanej sprawie wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, promocją, reklamą i szkoleniami .

Przedstawiona wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art.7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazującej na brak możliwości zaliczenia wydatków związanych z emisją akcji w celu podwyższenia kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów (por.: wyroki z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 498/06, z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08, z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1016/08 i z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2085/08, z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1207/08, z 8 czerwca 2010r, sygn. akt II FSK 201/09 – dostępne w Internecie na orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, iż wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko powyższe znalazło także potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, w której wskazano, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodu.

Do tej oceny przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat - Ordynacja podatkowa, komentarz, J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. W przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym wskazano, że w 2006 roku zadebiutowała na giełdzie przeprowadzając emisję akcji. W związku z tym poniosła wydatki na przygotowanie prospektu emisyjnego: usługi notarialne, audyt prawny i finansowy, promocje reklamę i szkolenia. Podatniczka zwróciła się z pytaniem: czy poniesione przez nią wydatki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W kontrolowanym rozstrzygnięciu sąd pierwszej instancji dopuścił się nieścisłości w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Przeinaczając treść pytania zadanego przez spółkę wskazał, że pytała ona: "czy koszty jakie zostaną przez nią poniesione, związane z podniesieniem kapitału i emisja akcji stanowią koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych". W ocenie NSA powyższy błąd w przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym sprawy miał wpływ na wadliwość uzasadnienia kontrolowanego rozstrzygnięcia. W jego konsekwencji sąd I instancji usiłował wykazać, że nawet wydatki związane bezpośrednio z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji akcji mogą stanowić koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Stąd też wydatki poniesione przez skarżącą na podwyższenie kapitału akcyjnego jako związane z działalnością skarżącej są kosztami uzyskania przychodu. Powyższe rozumowanie sądu pierwszej instancji, co zostało wykazane powyżej obarczone jest błędem. Wydatek poniesiony w celu otrzymania przychodu, który do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego – art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. się nie zalicza, nie może zostać uznany jak tego chce sąd pierwszej instancji, za podatkowy koszt uzyskania innego przychodu, który potencjalnie może pojawić się w przyszłości jako efekt działalności gospodarczej spółki sfinansowanej tym kapitałem (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2085/08 POP 2010/2/174).

W kontrolowanym wyroku sąd pierwszej instancji dla uzasadnienia swojego stanowiska nietrafnie zinterpretował konsekwencje uchylenia z dniem 1 stycznia 2003 roku art. 16 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., który do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji zaliczał wydatki na podwyższenie kapitału akcyjnego. Zgodnie z tym przepisem do 31 grudnia 2002 roku amortyzacji podlegały w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy jej założeniu lub późniejszym rozszerzeniu, do których w szczególności zaliczano opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, sporządzenia drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego. W ocenie sądu pierwszej instancji wyeliminowanie powyższego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 roku oznacza, że powyższe koszty stanowią koszty uzyskania przychodu, które są potrącane nie jak dotychczas stopniowo w drodze odpisów amortyzacyjnych lecz jednorazowo. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju wniosek należy uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim obowiązywanie art. 16 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p do dnia 31 grudnia 2003 r. oznaczało, iż ustawa podatkowa dopuszczała możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów od kosztów organizacji poniesionych przy założeniu spółki akcyjnej lub późniejszym jej rozszerzeniu. Jednocześnie dla potrzeb tych odpisów zdefiniowano rodzaje wydatków uznanych za tego rodzaju koszty. Uszło uwadze sąd pierwszej instancji, że tylko ze względu na skreślenie tego przepisu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141 , poz. 1179) dopuścił możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części zdefiniowanych w nim kosztów poniesionych do dnia 1 stycznia 2003 roku jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w 2003 roku. Z powyższego przepisu przejściowego nie można wyprowadzić, jak to uczynił WSA wniosku, że zdefiniowane w wyeliminowanym z obrotu prawnego przepisie koszty, związane z organizacją lub rozszerzeniem spółki, po dniu 1 stycznia 2003 roku stanowią koszty uzyskania przychodu podlegające jednorazowemu potraceniu w dacie ich poniesienia. Tego rodzaju wniosek byłby uprawniony, gdyby nie obowiązywały (w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2003 r. jak i po tym dniu) przepisy wyłączające przychody na podwyższenie kapitału zakładowego z przychodów podatnika (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.op.) oraz regulacja, w oparciu o którą następuje określenie dochodu podatkowego (art. 7 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) – por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10.

Za niewłaściwe uznać należy, na co także uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej powyżej uchwale, posługiwanie się argumentacją przyjętą na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jako uzasadniającą pełne zaliczenie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów. Odwoływanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego zapadłych na gruncie przepisów o podatku VAT uznać należy za nieuprawnione, bowiem obowiązek harmonizacji przepisów prawa podatkowego obejmuje jedynie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług. Z kolei przywołany w odpowiedzi na skargę wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 roku I FSK 4/08 dotyczył prawidłowej interpretacji wzbudzającego kontrowersje w doktrynie i orzecznictwie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z którego wynikało, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Powyższy przepis został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwszy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) jako naruszający zasadę naturalności podatku VAT. Ukształtowane w oparciu o powyższy przepis orzecznictwo NSA wskazujące na możliwość zaliczenia wydatków związanych z emisją nowych akcji do wydatków stanowiących część ogólnych kosztów spółki było efektem jego wykładni prowspólnotowej uwzględniającej podstawową zasadę neutralności podatku od towarów i usług. W swoich orzeczeniach dotyczących interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w kontekście uregulowań prawa wspólnotowego wynikających z VI Dyrektywy NSA wskazywał, że ograniczenie zawarte w tym przepisie, a odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawie o podatku dochodowym, mogły uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika, zaś podatek zawarty w takich wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć.

Mając powyższe na uwadze uznać należało, że kontrolowana przez Sąd I instancji interpretacja będąc opartą na założeniu, że wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału w drodze publicznej i niepublicznej emisji akcji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, który zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. nie jest zaliczany do przychodów, a wobec tego koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. była wadliwa. Do takiego też wniosku prawidłowo, choć w oparciu o błędne uzasadnienie doszedł sąd pierwszej instancji. Dlatego uwzględnienie skargi na tę interpretację było uzasadnione, aczkolwiek powinno nastąpić z innych motywów niż podane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ta ostatnia okoliczność nie uzasadniała jednak uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.).

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a..