Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008r. i 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r., II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 42.897 (czterdzieści dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Spółka A. (dalej Spółka, podatnik, strona, skarżąca), wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008r. i 2009r..

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej Kolegium, SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta (dalej Prezydent, organ I instancji) z "[...]", określającą zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości w wysokości 9.860.300 zł za 2008 rok oraz 12.937.081 zł za rok 2009. Decyzja została doręczona w dniu 2 stycznia 2014r..

Jak wynika z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych Spółka wykazała w 2008r. w deklaracjach na podatek od nieruchomości, (skorygowanych w dniach 15 stycznia, 15 kwietnia,13 czerwca i 11 grudnia 2008r. oraz 19, 20, 27 stycznia i 14 sierpnia 2009r.) zwolnione od podatku m.in.:

- grunty o powierzchni 976.592 m2 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- związane z prowadzeniem tej działalności budynki o powierzchni użytkowej 114.725 m2,

- budowle o wartości 72.470.674 zł

Natomiast w okresie od sierpnia do grudnia 2009r. Spółka zadeklarowała jako zwolnione od podatku od nieruchomości:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 976.592 m2,

- związane z prowadzeniem tej działalności budynki o powierzchni użytkowej 171.2667,07 m2,

- budowle o wartości 156.832.410 zł.

Stwierdzając, że należny podatek od nieruchomości, od przedmiotów opodatkowania wykazanych przez podatnika jako zwolnione za 2008r., wynosi 4.155.563 zł, zaś za 2009r. - 7.019.808 zł, postanowieniem z dnia 1 lutego 2013r. Prezydent wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie. W odpowiedzi na wezwanie organu do wskazania podstawy zadeklarowanego przez spółkę zwolnienia od podatku, strona poinformowała, że podstawę prawną tego zwolnienia stanowią:

- § 3 uchwały Rady Miasta "[...]" w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości "[...]" oraz

- § 3 uchwały Rady Miasta "[...]" w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców realizujących na terenie Miasta nowe inwestycje lub tworzących nowe miejsca pracy związane z tymi inwestycjami "[...]".

W piśmie z 20 maja 2013r. spółka podkreśliła ponadto, że wypowiadając się w sprawie z jej skargi na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2005-2007, w orzeczeniach zarówno NSA, jak i WSA w Olsztynie, odrzucono jedynie możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie § 3 uchwały z 2005r. w odniesieniu do inwestycji rozpoczętych przed dniem 8 grudnia 2005r.. Uznano bowiem, że dopiero w tym dniu spółka złożyła wniosek o przyznanie pomocy publicznej, od którego przepisy ww. uchwały uzależniły możliwość przyznania zwolnienia od podatku. Oznaczało to, że wszelkie nowe inwestycje w rozumieniu § 1 pkt 2 tej uchwały, rozpoczęte po tej dacie, dają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Strona wymieniła przy tym poszczególne inwestycje zrealizowane po dniu 8 grudnia 2005r., wskazując, że w dalszym toku postępowania przedłoży organowi podatkowemu pełną listę budynków i budowli, podlegających zwolnieniu od podatku w latach 2008 – 2009. Zwróciła ponadto uwagę, że alternatywną podstawę zwolnienia stanowi § 3 uchwały z 2003r., który nie wymagał złożenia wniosku o przyznanie pomocy publicznej.

Decyzją z "[...]" Prezydent Miasta określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wysokości 9.860.300 zł za 2008r. oraz 12.937.081 zł za 2009r.. Organ I instancji wykluczył możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia zarówno na podstawie przepisów uchwały z 2003r., jak i uchwały z 2005r.. Wskazał m.in., że uchwała z 2003r. została z dniem 1 stycznia 2005r. uchylona, a zatem w momencie rozpoczęcia przez spółkę inwestycji, tj. w dniu 11 lutego 2005r. już nie obowiązywała. Możliwość przyznania podatnikowi zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów uchwały z 2005r. została natomiast oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi spółki na decyzję określającą podatek od nieruchomości za lata 2005 - 2007. W wyroku z 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1308/10, Sąd ten stwierdził, że podatnik nie wypełnił jednego z warunków koniecznych dla uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości w latach 2005 – 2007, polegającego na złożeniu wniosku o udzielenie zwolnienia przed rozpoczęciem inwestycji. Organ nie znalazł zatem podstaw do przychylenia się do stanowiska spółki w sytuacji, gdy zadeklarowane w niniejszej sprawie zwolnienie od podatku miałoby stanowić kontynuację zwolnienia wykazanego przez spółkę w deklaracjach za lata 2005 – 2007, które zostało zakwestionowane w toku kontroli sądowej.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj.: § 3 i § 4 uchwały z 2005r., a także § 3 uchwały z 2003r..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło odwołania. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" powołało w pierwszej kolejności treść wskazanych przez stronę aktów prawa miejscowego. Wskazało, że § 3 uchwały z 2003r. przewidywał zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty, które zrealizują na terenie miasta "[...]" nowe inwestycje w zakresie działalności produkcyjnej lub usługowej, pod warunkiem utworzenia co najmniej 5 nowych miejsc pracy.

Organ odwoławczy uznał, że w sytuacji, gdyby określone zdarzenia faktyczne wywołały w okresie obowiązywania ww. uchwały skutki prawne, istniałaby potrzeba dokonania ich oceny w kontekście zapisów tego aktu, pomimo jego późniejszego uchylenia. Jednak sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie, co wynika z ustaleń prawomocnie zakończonych postępowań w przedmiocie zobowiązań podatkowych za lata 2005-2007. Bezspornie jest bowiem, że dopiero z dniem 11 lutego 2005r. (data zawarcia umowy dzierżawy gruntów od Gminy "[...]") spółka rozpoczęła inwestycję, której celem było zwiększenie zdolności produkcyjnej fabryki opon. W świetle powyższego, obecne stanowisko strony zmierzające do wykazania, iż pierwsze działania związane z dokonaniem inwestycji podjęto jeszcze w okresie obowiązywania uchwały z 2003r., było niewiarygodne.

Zdaniem Kolegium, Spółka nie mogła również skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie uchwały z 2005r.. Organ odwoławczy wskazał, że zadeklarowane przez skarżącą zwolnienie od podatku odnosiło się do nieruchomości objętych inwestycją rozpoczętą w lutym 2005r., zaś podatnik złożył wniosek o udzielenie zwolnienia dopiero w dniu 8 grudnia 2005r.. Na gruncie tych okoliczności faktycznych wypowiedział się NSA w przywoływanym wyżej wyroku uznając, że podatnik nie wypełnił jednego z warunków koniecznych dla uzyskania zwolnienia od podatku, polegającego na złożeniu wniosku o udzielenie zwolnienia przed rozpoczęciem inwestycji. Wobec tożsamości sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2007 oraz niniejszej sprawy, dotyczącej podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2009 (ta sama inwestycja, wniosek, podstawa prawna) oraz faktu, że spółka nie składała żadnego innego wniosku o zwolnienie od podatku, poza wnioskiem złożonym w dniu 8 grudnia 2005r., organ odwoławczy uznał, że nie było podstaw do przyznania jej uprawnienia do zwolnienia od podatku za lata 2008-2009.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A. wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzuciła powyższej decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 127 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 229 oraz art. 121 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasad postępowania podatkowego i obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego i wadliwą ocenę dowodów w sprawie;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. § 3 cyt. wyżej uchwały z 2003r. oraz § 3 i § 4 uchwały z 2005r.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżąca podniosła, że w rezultacie podjęcia decyzji oraz działań przygotowawczych do realizacji inwestycji wówczas, kiedy obowiązywała jeszcze uchwała z 2003r., nabyła ona prawo do zwolnienia od podatku na podstawie przepisów tego aktu.

W ocenie skarżącej podstawę zwolnienia od podatku mogły stanowić również przepisy uchwały z 2005r. Wbrew bowiem stanowisku organów podatkowych, przedmiotowa sprawa nie jest tożsama ze sprawą podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2007. Na gruncie tamtej sprawy sądy administracyjne nie analizowały uprawnienia skarżącej do zwolnienia od podatku w odniesieniu do inwestycji rozpoczętych po dniu złożenia wniosku o przyznanie pomocy publicznej, tj. po 8 grudnia 2005r. O braku tożsamości obydwu ww. spraw świadczy również to, że w wyniku realizacji inwestycji przez spółkę, zwolnienie od podatku za lata 2008 – 2009 ma o wiele szerszy zakres, tj. dotyczy przedmiotów, od których podatek wynosiłby ponad 3.000.000 zł. Sądy administracyjne nie badały ponadto kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie uchwały z 2003r., jak również nie odniosły się do kwestii realizacji odrębnych inwestycji w ramach jednego przedsięwzięcia inwestycyjnego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Ol 153/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że przepisy uchwały Rady Miasta "[...]" w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości z 2003 r. nie mogły zostać zastosowane w odniesieniu do spółki. Podstawy do udzielenia ulgi nie stanowiły również przepisy uchwały Rady Miasta "[...]". Wnioskowane zwolnienie od podatku odnosiło się do nieruchomości objętych inwestycją rozpoczętą w lutym 2005 r. Skarżąca złożyła zaś wniosek o udzielenie zwolnienia dopiero 8 grudnia 2005 r. W wyroku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1308/10, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że spółka nie wypełniła jednego z warunków koniecznych dla uzyskania ulgi polegającego na złożeniu wniosku o jej udzielenie przed rozpoczęciem inwestycji. Sąd podkreślił, że zarówno wcześniejsza sprawa dotycząca lat 2005-2007, jak i obecna, analizowane były na tle tej samej inwestycji, co do której nie było wątpliwości, iż chodzi w tym przypadku o jedno przedsięwzięcie podatnika, w sytuacji gdy objęte ono zostało jednym wnioskiem o udzielenie zwolnienia złożonym przed rozpoczęciem inwestycji. Skoro zatem nie było wątpliwości, że zadeklarowane przez Spółkę zwolnienie od podatku od nieruchomości za lata 2008 i 2009 stanowi w zasadniczej części kontynuację zwolnienia wykazanego przez nią w deklaracjach podatkowych za lata 2005 - 2007, w odniesieniu do której to kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający sprawę Sąd I instancji nie znalazł uzasadnionych powodów dla wyrażenia na gruncie tych samych okoliczności faktycznych, innej oceny -prawnej aniżeli ocena przedstawiona w ww. wyroku NSA.

Ponadto WSA podzielił argumentację organu odwoławczego, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z jedną inwestycją, a nie - jak aktualnie podnosiła skarżącą - szeregiem nowych inwestycji, z których znaczna większość rozpoczęta została już po dacie złożenia wniosku. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, konstatując, że wskazane naruszenia nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie uwzględnił podniesionego na rozprawie zarzutu przedawnienia zobowiązania przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Stwierdził brak podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego wobec jej doręczenia po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. W przedmiotowej sprawie nie doszło bowiem do wydania przez organ odwoławczy decyzji określającej podatek od nieruchomości

za 2008 r. po upływie terminu przedawnienia, skoro nastąpiło to w dniu "[...]", a bezsporne w sprawie jest, że termin ten mijał 31 grudnia 2013 r. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest zaś to, iż wymieniona decyzja została doręczona spółce 2 stycznia 2014r. Wydanie przez organ odwoławczy decyzji w dniu "[...]", tj. przed upływem terminu określonego w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, nie daje podstaw do przyjęcia, że zachodzi konieczność wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego, z powodu przedawnienia.

Na skutek wniesienia przez Spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 kwietnia 2014r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r., a w pozostałej części skargę kasacyjną oddalił.

NSA uwzględnił podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 212 zd. 1, art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2008 rok. Stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. upływał 31 grudnia 2013r.. Decyzja organu II instancji została wydana "[...]" lecz jej doręczenie nastąpiło 2 stycznia 2014r., a zatem już po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność zapłaty podatku przed upływem terminu przedawnienia. Wyraził pogląd, że to data doręczenia, a nie wydania decyzji, jest istotna dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, z uwagi na zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu przedawnienia, NSA uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r., a w pozostałym zakresie oddalił skargę kasacyjną.

Nie uwzględnił zarzutów skargi kasacyjnej w odniesieniu do stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem w zakresie dotyczącym kwestii prawa Spółki do zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Sąd II instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, że nieruchomości deklarowane przez Spółkę w latach 2008 - 2009 jako zwolnione od podatku powstały, a w przypadku gruntów zostały nabyte, w ramach jednej inwestycji, składającej się z trzech obszarów, tj.: produkcji wyrobów gotowych, produkcji mieszanek oraz logistyki gotowych produktów. Celem tego zamierzenia inwestycyjnego było zaś zwiększenie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa przebiegające w sposób wieloetapowy. W odniesieniu do tej właśnie inwestycji spółka złożyła wniosek o przyznanie pomocy publicznej, opisując szczegółowo inwestycję w projekcie inwestycyjnym. Uznał, że nie można zgodzić się ze skarżącą, która niejako sztucznie dzieli jedno przedsięwzięcie na szereg nowych inwestycji, z których każda dotyczy prac związanych z inną nieruchomością. Z uchwały z 2005 r. wynika bowiem, że "nowe inwestycje", to inwestycje związane z utworzeniem, rozbudową lub nabyciem przedsiębiorstwa, jak również rozpoczęcie w przedsiębiorstwie już istniejącym działań obejmujących dokonanie zasadniczych zmian produktu lub procesu produkcyjnego ( ... ). Bez wątpienia za taką "nową inwestycję" można było uznać inwestycje (szereg działań) związanych ze zwiększeniem produkcyjności fabryki opon. Fakt, że inwestycja ta charakteryzowała się wieloetapowością nie oznacza, że każdy kolejny etap budowlany stanowił nową inwestycję. Tak też wskazywała sama skarżącą w Biznesplanie nowej inwestycji: "Projekt Inwestycyjny można podzielić na trzy obszary: (i) obszar produkcji wyrobów gotowych, (ii) obszar produkcji mieszanek oraz (iii) obszar logistyki gotowych produktów. Nie oznacza to jednak, że mamy do czynienia z oddzielnymi inwestycjami. Realizacja wszystkich inwestycji jest warunkiem osiągnięcia zamierzonych rezultatów". Sąd wskazał, że takiej samej oceny charakteru projektu inwestycyjnego spółki dokonał m.in. UOKiK w piśmie z dnia 5 marca 2008 r., określając go jako duży projekt inwestycyjny w rozumieniu pkt 49 Wielosektorowych zasad ramowych dotyczących pomocy regionalnej na rzecz dużych projektów inwestycyjnych (Dz. U. UE C 70 z 19 marca 2002 r.), zawierającym zakaz sztucznego podziału projektu inwestycyjnego na podprojekty.

Ponadto, Sąd kasacyjny zgodził z Sądem I instancji, że gdyby podzielić omawiane przedsięwzięcie na szereg mniejszych, nowych inwestycji to określone w uchwale warunki dopuszczalności pomocy (w tym w zakresie jej intensywności, rozmiarów, oraz złożenia stosownego wniosku przed rozpoczęciem inwestycji) powinny być spełnione w odniesieniu każdej takiej nowej inwestycji.

Podzielił stanowisko Sądu I instancji, że skarżącej nie przysługiwało prawo zwolnienia z opodatkowania na podstawie uchwały z 2003 r. Zauważyć bowiem należy, że w okresie obowiązywania tej uchwały (z dniem 1 stycznia 2005 r. akt ten został uchylony), poza negocjacjami z władzami miasta, skarżąca nie przystąpiła do realizacji inwestycji. Z kolei z § 3 uchwały z 2003 r. wynika, że: zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty, które zrealizują na terenie miasta "[...]" nowe inwestycje w zakresie działalności produkcyjnej lub usługowej, pod warunkiem utworzenia co najmniej 5 nowych miejsc pracy. Skoro uchwała z 2003 r. przestała obowiązywać 1 stycznia 2005 r., a spółka dopiero 11 lutego 2005 r. zawarła umowę dzierżawy gruntów od Gminy "[...]" i po tej dacie zaczęła podejmować działania inwestycyjne, nie można przyjąć, że nabyła prawo do zwolnienia na gruncie uchwały z 2003 r. W ocenie NSA, spółka nie nabyła prawa do zwolnienia z opodatkowania również na podstawie uchwały z 2005 r. Jednym z warunków udzielenia pomocy na podstawie tej uchwały było złożenie wniosku o przyznanie takiej pomocy przed rozpoczęciem inwestycji. Niespornym jest, ze skarżąca wystąpienia z powyższym wnioskiem dopiero 8 grudnia 2005 r., czyli niewątpliwie już po rozpoczęciu realizacji nowej inwestycji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje:

Zasady i tryb kontroli działania organów administracji publicznej przez sądy reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwana dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zawiera ona m.in. przepisy określające kompetencje sądów administracyjnych I instancji i granice orzekania w sprawie.

Przedmiotowa sprawa została przekazana do rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 2466/14 wydanym na skutek skargi kasacyjnej Spółki A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Ol 153/14. Wyrokiem tym NSA uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r., natomiast oddalił skargę kasacyjną w części dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2009r. Wobec powyższego orzeczenie WSA w tej części stało się prawomocne.

Granice sprawy, o których mowa w art. 134, w związku z art. 183, 184 i 185 p.p.s.a. przy ponownym jej rozpoznaniu zostały zatem zawężone do tej części decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, którą określono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r.

W zaistniałym stanie zastosowanie ma art. 190 p.p.s.a. W świetle tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ponownie rozpoznający sprawę sąd pierwszej instancji nie może dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Związanie wykładnią prawa dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak i organu administracji publicznej. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny orzeczenia sądu wyższej instancji stanowiłoby zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych wynikających z art. 176 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08, Lex nr 550070).

W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie wykładnią prawa w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu oznacza, iż nie można formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz należy podporządkować się mu w pełnym zakresie.

Określony powyżej obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż wskazuje się od niego odstępstwa, jednak mają one bardzo ograniczony zakres. W orzecznictwie sądowym i doktrynie wskazuje się bowiem, że odstępstwo od wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (wyroki: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486, NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08, Lex nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05, Lex nr 190953), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny lub została podjęta uchwała, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (B.Gruszczyński w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka–Medek, Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 481; J.P.Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).

W tej sytuacji Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł orzekać z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie uległ stan faktyczny, ani nie zaistniała żadna inna z wyżej wskazanych przyczyn niezastosowania się do tej oceny. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skutkując uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną.

Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę i nie znajdując podstaw do odstąpienia od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zobowiązany jest przedstawioną w tym wyroku wykładnię prawa przyjąć.

Istota sporu w niniejszej sprawie, poza kwestią zasadności stanowiska skarżącej o przysługującym jej prawie do zwolnienia od podatku od nieruchomości na postawie stosownych uchwał Rady Miasta, sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy wydanie decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło po upływie terminu przedawnia zobowiązania za 2008r. Jak wynika z akt sprawy, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana w dniu "[...]", natomiast jej doręczenie pełnomocnikowi strony nastąpiło w dniu 2 stycznia 2014r.

W wyroku z dnia 3 kwietnia 2014r. WSA stwierdził brak podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego wobec jej doręczenia po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Uznał, że nie doszło do wydania przez organ odwoławczy decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2008 r. po upływie terminu przedawnienia, skoro nastąpiło to "[...]", a bezsporne w sprawie jest, że termin ten mijał 31 grudnia 2013 r. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostawało to, iż wymieniona decyzja została doręczona Spółce 2 stycznia 2014r. Wskazał, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej "jeżeli wysokość zadeklarowanego do zapłaty zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Musi dokonać tego w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy". Dalej Sąd odwołał się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej odróżnia się pojęcia "wydanie decyzji" i "doręczenie decyzji". Wskazał na wyrok NSA z dnia 25 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 292/10. Stwierdził, że wprawdzie w powołanym wyroku wykładnia pojęcia wydanie decyzji związana była z zastosowaniem art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak przedstawiona w uzasadnieniu tego wyroku argumentacja znajduje pełne odniesienie do tożsamego określenia w innych przepisach tej ustawy. Odwołał się do argumentacji zawartej w uchwale NSA z dnia 17.12. 2007r., I FPS 5/07, cytując pogląd, że " uznanie, że w pojęciu wydania decyzji mieści się jej doręczenie powoduje wątpliwości co do elementów decyzji, przede wszystkim daty jej wydania, podstawy prawnej, a także w konsekwencji jej uzasadnienia (...)".

NSA, rozpoznając skargę kasacyjną Spółki od powyższego wyroku, nie podzielił jednak tego stanowiska.

Wskazał, że decyzja organu II instancji została wydana "[...]" lecz jej doręczenie nastąpiło 2 stycznia 2014r., a zatem już po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w ocenie NSA doszło do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność zapłaty podatku przed upływem terminu przedawnienia.

NSA przytoczył stanowisko zaprezentowane w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, według którego "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)".

Wskazał, że w uzasadnieniu tej uchwały wskazano przy tym, że w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w tym przez zapłatę zobowiązania podatkowego - art.59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak również na skutek przedawnienia - art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. W uzasadnieniu uchwały, o której mowa, zawarto również wywód prawny o różnych skutkach - materialnoprawnych i procesowych - upływu terminu przedawnienia, dowodząc, że jego upływ "stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania".

NSA wskazał, że powyższy pogląd zyskał aprobatę całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13).

Dalej Sąd kasacyjny podkreślił, że "data wydania decyzji to - zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/06). Nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Data wydania decyzji - zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - decyduje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, ale nie decyduje o przedawnieniu zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, "Glosa" 2004, nr 7, s. 32; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22)". Zatem to data doręczenia a nie wydania decyzji jest istotna dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną związany jest zarówno Sąd rozpoznający ponownie sprawę, jak i będzie związany organ podatkowy, rozstrzygając o bycie decyzji organu podatkowego I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2008 rok.

Z wyżej powołanych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że doszło do naruszenia art.70 §1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 190 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego, przyjmując, zgodnie z art.206 p.p.s.a, że zachodzi podstawa do zasądzenia na rzecz strony od organu 40 % kosztów z tytułu uiszczonego wpisu od skargi oraz 40 % wynagrodzenia pełnomocnika określonego w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 31 poz.153).