I SA/Bd 724/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-01-22	
Data wpływu	2019-12-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Ewa Kruppik-Świetlicka
Halina Adamczewska-Wasilewicz /sprawozdawca/
Tomasz Wójcik /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6560
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 816/20	
Skarżony organ	Inne	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 2a, 121,122,125; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020r. sprawy ze skargi B. W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę	
Uzasadnienie
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Skarżący podał, że wraz

z żoną są właścicielami we wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości rolnych, położonych w miejscowości P., w skład których wchodzą m.in. działki gruntu: oznaczona nr [...] obszaru 1,5161 ha, oznaczona nr [...] obszaru 0,8687 ha oraz oznaczona nr [...] obszaru 5,9500 ha. Działki są niezabudowane i położone na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w B. K. z dnia [...] maja 2011r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszarów położonych w miejscowościach P. , S. , M. - gmina B. K., zgodnie z którym działki te stanowią teren oznaczony symbolem "8PU" - teren zabudowy produkcyjno-usługowej. Wnioskodawca prowadzi wraz z żoną działalność rolniczą na tych terenach - gospodarstwo rolne, jest rolnikiem ryczałtowym. Dnia [...] listopada 2016r. zawarł umowę sprzedaży nieruchomości stanowiących działki o numerach [...] Cena sprzedaży wynosiła [...] zł. Natomiast dnia [...] czerwca 2017r. zawarł umowę sprzedaży nieruchomości stanowiącą działkę o numerze [...] Cena sprzedaży wynosiła [...] zł.

Strona podała, że nie podejmowała żadnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, a nabywcy zgłosili się sami. Sprzedaż działek nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Strony, sprzedaż nieruchomości nie była objęta podatkiem, ponieważ umowa sprzedaży nie była dokonywana w ramach prowadzonej przez nią działalności. Zatem stanowiła sprzedaż majątku prywatnego.

W uzupełnieniu wniosku Strona podała, że 3 działki zostały wydzielone na podstawie umów przedwstępnych zawartych z nabywcą. Przed sprzedażą Wnioskodawca nie dokonał ich uzbrojenia, nie nastąpiło wydzielenie dróg wewnętrznych. Skarżący nie podejmował działań marketingowych w celu sprzedaży działek, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy terenu i nie wystąpił o ich uzyskanie. Nie występował o opracowanie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych gruntów. Firmie [...] udzielone zostało prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, był to swoisty aneks do umowy przedwstępnej, ponieważ w wyniku podziału zmieniła się numeracja działek.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku została udzielona odpowiedź będąca przywołaniem aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży, zgodnie z którą Strony postanawiają, że umowa, na podstawie której Sprzedający sprzedadzą, a Kupujący kupi przedmiot sprzedaży ("Umowa Sprzedaży") zostanie zawarta w dacie wskazanej Sprzedającym przez Kupującego, z co najmniej trzydniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż w terminie do dnia [...] maja 2017r. ("Data Ostateczna"), po spełnieniu następujących warunków ("Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży"):

a) dokonaniu podziału geodezyjnego działki nr ewid.[...], w wyniku którego powstanie między innymi działka o obszarze około 5,9500 ha, stanowiąca przedmiot sprzedaży;

b) uzyskaniu zgody uprawnionej z tytułu opisanych ograniczonych praw rzeczowych na odłączenie przedmiotu sprzedaży z księgi wieczystej i założenie dla niego nowej księgi wieczystej bez obciążenia tymi prawami;

c) uzyskaniu przez Sprzedających zaświadczeń wydanych przez urząd skarbowy, urząd gminy i PFRON oraz zaświadczeń wydanych przez ZUS oraz KRUS, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;

d) przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego przedmiotu sprzedaży i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

e) uzyskaniu przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe przedmiotu sprzedaży umożliwiały realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

f) potwierdzeniu, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media, wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

g) potwierdzeniu, że przedmiot sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej;

h) uzyskaniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgody właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego, organów administracji państwowej, na zmianę przebiegu mediów lub urządzeń z nimi związanych, znajdujących się na terenie przedmiotu sprzedaży, które to media lub urządzenia

(w szczególności linie energetyczne, rurociągi, rowy melioracyjne) mogą kolidować

z inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji;

i) uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany

i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

j) zawarciu przez Kupującego umowy najmu dotyczącej budynku, który ma zostać wybudowany na przedmiocie sprzedaży;

k) uzyskaniu przez Kupującego uchwały Wspólników Kupującego wyrażającej zgodę na nabycie przedmiotu sprzedaży.

Ponadto Wnioskodawca podał, że strony postanowiły, iż Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży - z wyjątkiem warunków, o których mowa w ust. 2 lit. a) i k) powyżej, zastrzeżone są na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia Umowy Sprzedaży do upływu daty ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z tych Warunków - z wyjątkiem warunków, o których mowa w ust. 2 lit. a) i k) powyżej, pod warunkiem złożenia Sprzedającym przez Kupującego, najpóźniej

w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży, oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży – z wyjątkiem warunków, o którym mowa w ust 2 lit. a) i k) powyżej.

Skarżący wyjaśnił, że wobec tego, iż nabycie przedmiotu sprzedaży przez Kupującego wymaga zgody Wspólników Kupującego wyrażonej w formie uchwały, Strony postanowiły, że najpóźniej w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży, Kupujący przedłoży Sprzedającym taką uchwalę, zaś w przypadku nieprzedłożenia uchwały w powyższym terminie, niniejsza umowa wygaśnie z upływem daty ostatecznej (bez wzajemnych roszczeń Stron) i nie będzie ona wywoływać żadnych skutków prawnych, bez konieczności składania jakichkolwiek dodatkowych oświadczeń przez którąkolwiek ze Stron.

Ponadto według wyjaśnień Podatnika, Strony postanowiły, że jeżeli:

a) w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży przedmiot sprzedaży obciążony będzie hipoteką lub prowadzona będzie egzekucja z przedmiotu sprzedaży, wówczas Kupujący może podjąć decyzję o zawarciu Umowy Sprzedaży i wówczas zapłaci Sprzedającym kwotę ceny pomniejszoną o uzgodnione przez Sprzedających z wierzycielami na piśmie

(i) kwoty wierzytelności zabezpieczonych hipoteką na przedmiocie sprzedaży lub

(ii) kwoty, w zakresie których prowadzona będzie egzekucja z przedmiotu sprzedaży (...);

b) w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży zaświadczenia uzyskane przez Sprzedających wskazywać będą jakiekolwiek zaległości Sprzedających względem urzędu gminy, urzędu skarbowego, PFRON, ZUS lub KRUS, to według wyboru Kupującego:

(i) Sprzedający bezzwłocznie i nie później niż w terminie 2 dni od dnia wystawienia rzeczonych zaświadczeń uregulują te zaległości i przedstawią Kupującemu dowód dokonania takich opłat, albo (ii) w przypadku nieuiszczenia zaległości wynikających

z powyższych zaświadczeń w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży Kupujący zapłaci Sprzedającym kwotę ceny, pomniejszoną o kwotę zaległości wskazanych

w powyższych zaświadczeniach, z zastrzeżeniem, że powyższe kwoty, łącznie

z kwotami uzgodnionymi z wierzycielami, o których mowa w lit. a) powyżej, nie będą przewyższać kwoty ceny.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Strona wyjaśniła, że sprzedający wyrazili

w akcie notarialnym zgodę i zezwolili Kupującemu - od dnia zawarcia umowy udokumentowanej aktem notarialnym do dnia zawarcia umowy sprzedaży - na dysponowanie przez Kupującego przedmiotem sprzedaży dla celów budowlanych

w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz.U.

z 2016r., poz. 290), to jest dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, w tym dotyczących relokacji linii energetycznej i urządzenia melioracji - rowu krytego, a także do prowadzenia na nim - w terminie uzgodnionym ze sprzedającymi i na koszt kupującego - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż przedmiot sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim inwestycji.

Sprzedający ustanowili także pełnomocnikiem (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) osobę działającą w imieniu i na rzecz spółki pod firmą [...] E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i upoważnili ją do:

1) przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej Kw Nr [...] oraz innych ksiąg wieczystych i dawnych ksiąg wieczystych uprzednio prowadzonych dla nieruchomości lub jej części lub nieruchomości, z której nieruchomość lub jej części zostały wydzielone, a nadto składania wniosków

o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii,

2) uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego

i prawnego nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego nieruchomości,

3) wszczęcia i prowadzenia w imieniu i na rzecz Sprzedających postępowania w celu uzyskania wszelkich wymaganych prawem dokumentów, zatwierdzających podział geodezyjny nieruchomości.

Strona podała, że nabywcy (Kupujący) na podstawie udzielonego im prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane występowali o uzyskiwanie niezbędnych decyzji i pozwoleń sami i na swoją rzecz – to jest na nabywców były wystawiane pozwolenia/decyzje.

W związku z powyższym opisem Strona zadała pytanie: czy sprzedaż przedmiotowych działek gruntu nie była objęta podatkiem od towarów i usług, nie podlegała temu podatkowi, była z niego wyłączona, odbyła się poza zakresem czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług, była zbyciem majątku

w okolicznościach, których nie można uznać za dokonanych w ramach działalności gospodarczej ani dokonanych w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług? Czy nie stoi na przeszkodzie temu fakt, że grunt był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej Wnioskodawcy – rolnika ryczałtowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości gruntowej, działek o numerach [...] nie była objęta podatkiem od towarów i usług, nie podlegała temu podatkowi, była z niego wyłączona. Była czynnością spoza czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Była zbyciem majątku prywatnego w okolicznościach, których nie można uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej ani dokonanych w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że grunt był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej, gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy - rolnika ryczałtowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2019r. Inne uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz U. z 2018r., poz. 2174, z późn. zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", mających zastosowanie w sprawie. Organ powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych podał, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą

w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Organ wskazał, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji

o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, iż czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). O tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd – jak zaznaczono – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Ponadto organ zwrócił uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019r., poz. 1145).

Zdaniem organu, analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż działek gruntu,

o których mowa we wniosku – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – stanowiła czynność mieszczącą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której Skarżący wystąpił w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Z treści wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca, po podpisaniu umowy przedwstępnej, udzielił pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy w celu m.in. "składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, w tym dotyczących relokacji linii energetycznej

i urządzenia melioracji - rowu krytego, a także do prowadzenia na nim - w terminie uzgodnionym ze Sprzedającymi i na koszt Kupującego - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń,

a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim Inwestycji".

Organ wskazał, że pomimo faktu, iż opisane działania nie były podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołują bowiem skutki bezpośrednio

w sferze prawnej Wnioskodawcy jako mocodawcy. Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotowe działki będące nadal własnością Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą właściciela, wpłynęły na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości. Wszystkie te czynności

z punktu widzenia podatku od towarów i usług zostały "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez przyszłego nabywcę. W efekcie wykonanych czynności dostawie podlegały nieruchomości o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Wobec tego organ stwierdził, że w związku ze sprzedażą Wnioskodawca podjął (za pośrednictwem pełnomocnika – przyszłego nabywcy) szereg czynności charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, mających na celu uatrakcyjnienie

i przygotowanie gruntów do sprzedaży.

W złożonej do tut. Sądu skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

- przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 121, art. 122, art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p."

Zdaniem Strony naruszenia te polegają na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści,

z naruszeniem zasady in dubio pro tributario i w jego konsekwencji błędne zastosowanie tych przepisów oraz uznanie Skarżącego za podatnika podatku VAT, podczas gdy w opisanym stanie faktycznym dokonując sprzedaży Skarżący dokonywał jedynie rozporządzenia majątkiem prywatnym.

Ponadto Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających

z załączonych dokumentów na okoliczności wskazane w uzasadnieniu.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że sprzedaż ma charakter sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty

w celu odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Zmiana przeznaczenia gruntu, której efektem było uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w B. K. z dnia [...] maja 2011r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (...), była zainicjowana wyłącznie przez tę Gminę.

Zdaniem Skarżącego, organ pominął całkowicie fakt, że pełnomocnictwo zostało udzielone nabywcy do danej transakcji i było jej swoistym warunkiem, ponieważ to nabywca (nieposiadający jeszcze definitywnego prawa własności) przygotowywał już nieruchomość na własne, zindywidualizowane potrzeby oraz dokonywał tych czynności we własnym interesie i na własny koszt, a nie w interesie Skarżącego. Także okoliczność, że przed sprzedażą Skarżący dokonał podziału gruntu na działki nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów odnosi się bowiem do zarządzania majątkiem prywatnym i wynika

z uprawnień właścicielskich.

W ocenie Strony, sam fakt podejmowania pewnych czynności przez nabywcę w oparciu o udzielone przez zbywców pełnomocnictwo, wbrew stanowisku organu, nie spowodowało ani podniesienia atrakcyjności nieruchomości jako towaru, ani wzrostu jej wartości, ani nieruchomość nie miała innego charakteru niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, a szereg nawet podjętych czynności nie oznacza automatycznie, jak przyjął to organ, że jest to charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, mających na celu ich uatrakcyjnienie

i przygotowanie gruntów do sprzedaży. Istotnym argumentem – w ocenie Strony – jest fakt, że wszelkiego rodzaju działania przeprowadzone na nieruchomościach nie miały żadnego wpływu na ich cenę sprzedaży z góry ustaloną przez strony umowy.

W istocie rzeczy działania te nie były przygotowywaniem gruntu do sprzedaży, ale spełnieniem zobowiązania zawartego w umowie przedwstępnej sprzedaży, w której zostały ściśle wskazane czynności warunkujące jej nabycie przez tego konkretnego nabywcę. Umowa została sporządzona zgodnie ze swobodą kontraktową, w prawnie przepisanej formie aktu notarialnego. Fakt, że Skarżący zawarł przedwstępną umowę sprzedaży pod kilkoma opisanymi w niej warunkami oraz udzielił przyszłemu nabywcy (nie dowolnemu, ale ściśle wskazanemu) pełnomocnictwa nie oznacza, iż Skarżący prowadzi działalność gospodarczą. Stanowisko Skarżącego znalazło poparcie również

w judykaturze sądów administracyjnych. Przywołując wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 września 2019r. sygn. akt I SA/Łd 352/19, Skarżący zauważył, że zawarcie umowy przedwstępnej towarzyszy wielu transakcjom zbycia nieruchomości i nie może być utożsamiana z działaniem komercyjnym. Fakt zawarcia takiej umowy nie świadczy

o prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie jak okoliczność umocowania kupującego do podejmowania działań zmierzających do ziszczenia się opisanych

w umowie warunków, od których uzależnione zostało nabycie. Nie czyni jednocześnie żadnych nakładów, a wszelkie wydatki związane ze ziszczeniem się warunków umowy ponosi kupujący, co więcej kwota sprzedaży została już ustalona i uzyskanie określonych pozytywnych dla kupującego decyzji nie spowoduje jej wzrostu, co byłoby wymierną korzyścią. Zatem ziszczenie się warunków umowy uatrakcyjnia nieruchomość, ale wyłącznie dla kupującego. Nie ma podstaw, aby takie umocowanie Skarżącego kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Opisana aktywność strony jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.

z 2018r. poz. 2107), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej jako: "P.p.s.a." W granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W myśl zaś art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że wniesiona skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uznanie Strony skarżącej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanych działek gruntu wydzielonych z gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, na którym małżonkowie (Skarżący i jego żona) prowadzili działalność rolniczą, przy czym każde z nich było rolnikiem ryczałtowym.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny stwierdził, że

w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Strony skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w odniesieniu do czynności dostawy działek, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Z tak zaprezentowanym stanowiskiem organu interpretacyjnego nie zgadza się Strona skarżąca podnosząc, że była zawarta umowa przedwstępna i to nabywcy (kupujący) na podstawie tej umowy, udzielonego pełnomocnictwa oraz prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane występowali o uzyskiwanie niezbędnych decyzji oraz pozwoleń na swoją rzecz, a fakt, iż Strona zawarła przedwstępną umowę sprzedaży pod kilkoma opisanymi w niej warunkami oraz udzieliła pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy ściśle wskazanemu, nie oznacza, że prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Na wstępie podać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie

z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, iż prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Właściwym zatem jest wykluczenie z grona podatników osób fizycznych w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny, musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie

C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasadniczo jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego,

a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową – profesjonalną (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2798/18).

Należy mieć na uwadze, że problem odnoszący się do rozstrzygnięcia czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z wyroków tych wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W tym zakresie należy również kierować się tezami zawartymi w wyroku składu

7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007r., I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009r., I FSK 1043/08) podającymi kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia

z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że z wniosku Podatnika oraz jego uzupełnień wynika, iż wraz z żoną zawarł umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego z Kupującym, na podstawie której postanowiono, że umowa sprzedaży działek zostanie zawarta w określonym terminie po spełnieniu szeregu warunków związanych m.in. z badaniem gruntów, uzyskaniem stosownych decyzji, pozwoleń właściwych organów. Na podstawie tej umowy Sprzedający wyrazili zgodę i zezwolili Kupującemu na dysponowanie przedmiotem sprzedaży dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane, to jest dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, w tym dotyczących relokacji linii energetycznej i urządzenia melioracji - rowu krytego, a także do prowadzenia na nim - w terminie uzgodnionym ze Sprzedającymi i na koszt Kupującego - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, że przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim inwestycji. Ponadto Sprzedający udzielili pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) osobie działającej w imieniu i na rzecz przyszłego nabywcy. Pełnomocnictwo to obejmowało:

1) przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości lub jej części lub nieruchomości, z której nieruchomość lub jej części zostały wydzielone, a nadto składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, 2) uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego nieruchomości, 3) wszczęcia

i prowadzenia w imieniu i na rzecz Sprzedających postępowania w celu uzyskania wszelkich wymaganych prawem dokumentów, zatwierdzających podział geodezyjny nieruchomości.

W ocenie Sądu powyższe działania są przejawem ściśle profesjonalnej

i zorganizowanej aktywności. Nie można podzielić argumentów Strony skarżącej, że nie angażowała środków podobnych do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i nie wykazywała aktywności podobnej do takich podmiotów. W sprawie nieistotne jest to, że to Spółka angażuje takie środki

i bezpośrednio wykazuje taką aktywność. Istotna jest okoliczność, że czynności te są dokonywane przed przeniesieniem własności nieruchomości w oparciu o udzielone przez Sprzedających pełnomocnictwo. Zauważyć należy, że przed zawarciem umowy przenoszącej własność działek dokonano szeregu czynności przygotowawczych do sprzedaży nieruchomości, które ocenione łącznie należy uznać za charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, a nie

w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Czynności te obejmowały:

- dokonanie podziału geodezyjnego działki nr ewid.[...], w wyniku której miały powstać między innymi działka o obszarze około 5,9500 ha, stanowiąca przedmiot sprzedaży;

- uzyskanie zgody (uprawnionej z tytułu ograniczonych praw rzeczowych) na odłączenie przedmiotu sprzedaży z księgi wieczystej i założenie dla niego nowej księgi wieczystej bez obciążenia tymi prawami (bez obciążeń nowe wydzielenie przedmiotu sprzedaży);

- przeprowadzenie przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego przedmiotu sprzedaży i uznanie przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

- uzyskanie przez Kupującego, na jego koszt ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe przedmiotu sprzedaży umożliwiały realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

- potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

- potwierdzenie, że przedmiot sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej;

- uzyskanie przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgody właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego, organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów lub urządzeń z nimi związanych, znajdujących się na terenie przedmiotu sprzedaży, które to media lub urządzenia

(w szczególności linie energetyczne, rurociągi, rowy melioracyjne) mogą kolidować

z inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji;

- uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany

i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

- zawarcie przez Kupującego umowy najmu dotyczącej budynku, który ma zostać wybudowany na przedmiocie sprzedaży.

Zdaniem tut. Sądu, rację ma organ, że tak szeroki zakres czynności dokonanych przez przyszłego nabywcę na podstawie zawartej umowy przedwstępnej i pełnomocnictwa udzielonego przez zbywcę ma charakter zorganizowany i jest wyrazem aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami oraz angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców. Dojście do skutku sprzedaży uzależnione było od spełnienia wielu warunków o charakterze przygotowawczym odnoszących się do gruntów. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że ww. szereg czynności mających na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży, jest typowym działaniem w ramach zarządzania majątkiem prywatnym przez osoby fizyczne.

Wyrażenie zgody przez Sprzedających na dysponowanie przez przyszłego Kupującego gruntami będącymi ich własnością i podejmowanie działań – jak wskazano

w uzupełnieniu wniosku – dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, w tym dotyczących relokacji linii energetycznej i urządzenia melioracji - rowu krytego, a także do prowadzenia na nim - w terminie uzgodnionym ze Sprzedającymi i na koszt Kupującego - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż przedmiot sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim inwestycji, niewątpliwie oznacza, że mają one wpływ na sytuację prawną Sprzedających jako nadal właścicieli nieruchomości, co wynika z istoty pełnomocnictwa. Szeroko zakrojony zakres przygotowania gruntów do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zawiadywania majątkiem osobistym/prywatnym. Okoliczność zaś, że czynności te są przeprowadzane przez przyszłego nabywcę na podstawie udzielonego przez zbywcę pełnomocnictwa, nie oznacza, iż są obojętne dla oceny skutków jakie one wywołują dla Strony skarżącej. Trafnie w tym kontekście organ odwołuje się do istoty pełnomocnictwa w rozumieniu przepisów art. 95 - art. 109 kodeksu cywilnego.

Przepisy art. 95 kc określają istotę pełnomocnictwa stanowiąc:

"§ 1. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających

z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

§ 2. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego."

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2798/18: "Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osobę trzecią wywołają bowiem skutki bezpośrednio w sferze prawnej Skarżącego (mocodawcy). Z kolei osoba trzecia dokonując ww. działań uatrakcyjnia przedmiotową nieruchomość, będącą nadal własnością Skarżącej. Działania te dokonywane są za pełną zgodą Sprzedających, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa." Sąd

w obecnym składzie pogląd ten podziela i zauważa, że przyszły nabywca nie mógłby wykonywać opisanych czynności względem nieruchomości, jeżeli nie dysponowałby udzielonym przez Skarżącego pełnomocnictwem.

W konsekwencji Skarżący poprzez przyszłego nabywcę, z którym zawarł umowę przedwstępną i któremu udzielił pełnomocnictwa do wykonywania ww. czynności, tym samym podjął działania podobne do tych, które wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Podkreślić należy, że oceny tej nie można dokonywać – jak zdaje się wynikać ze skargi - przez pryzmat tylko jednej czynności (np. podziału nieruchomości), lecz w świetle ciągu podejmowanych działań.

Warto w tym miejscu przywołać pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2017r. sygn. akt I FSK 2033/15, wyrażony na gruncie podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, a zgodnie

z którym: "Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania go za podatnika, skoro spółka - jako jego pełnomocnik - jest jedynie jego reprezentantem

w tych czynnościach, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w jego interesie majątkowym. Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1

i 2 u.p.t.u. za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu

i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów."

Oceny interpretacji nie zmienia też okoliczność, że działania przeprowadzone na nieruchomości nie miały wpływu na cenę sprzedaży z góry ustaloną w umowie przedwstępnej. Zauważyć należy, że stosownie do art. 389 § 1 kodeksu cywilnego "Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej." Nie budzi natomiast wątpliwości, że w przypadku umowy sprzedaży nieruchomościami istotnym postanowieniem umowy jest także cena (art. 535 § 1 kc). Okoliczność zatem, że cena podana w umowie przedwstępnej nie uległa zmianie nie ma znaczenia i nie zmienia oceny, iż przeprowadzone czynności stanowiły przygotowanie do tego, aby w ogóle doszło do przeniesienia własności nieruchomości.

Z podanych przyczyn tut. Sąd nie uznaje stanowiska przeciwnego powołanego

w skardze. W rezultacie zasadnie stwierdził organ, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, w związku z dostawą działek, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wbrew zarzutom skargi, nie wystąpiły też w niniejszej sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Wynikająca z art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario ma bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy nie miał zatem potrzeby analizowania "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które w niniejszej sprawie nie zaistniały.

Podsumowując, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja zawiera właściwą ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska. Jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco odniósł się do podniesionych przez Stronę argumentów. Takie działanie organu nie może też być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom Podatnika, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe. Również zasada szybkości z art. 124 O.p. nie zostaje naruszona, jeżeli organ zwraca się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku, bowiem przedstawiony stan faktyczny w pierwotnym wniosku Podatnika nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący. Organ nie mógł natomiast naruszyć powołanego w skardze art. 122 O.p., bowiem przepis ten nie został wymieniony w art. 14a § 9 O.p.

Na koniec należy stwierdzić, że oddalenie wniosku dowodowego złożonego

w postępowaniu sądowoadministracyjnym miało swe źródło w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń

faktycznych, bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne

do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia wątpliwości. Skarżący wniósł

o przeprowadzenie dowodu: z oświadczenia o udzieleniu prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane, z oświadczenia z dnia [...] października 2019r. Burmistrza B. K. oraz z aktu notarialnego z 1988r. – umowy przekazania gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Sądu, okoliczności podane przez Skarżącego, a wynikające z treści tych dokumentów były już podnoszone przez Stronę (np. o udzieleniu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane) lub nie dotyczą istotnych wątpliwości w sprawie (sposób nabycia nieruchomości nie ma bowiem znaczenia dla oceny charakteru dokonywanej sprzedaży działek). Opinia Burmistrza (sporządzona po wydaniu interpretacji) także nie może wpływać na ocenę wniosku dokonywaną przez organ. Ponadto specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji podatkowej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ, a tym bardziej sąd administracyjny nie przeprowadza postepowania dowodowego, lecz opiera się na danych przedłożonych przez Wnioskodawcę we wniosku i jego uzupełnieniu.

W konsekwencji stanowisko Dyrektora KIS jest zgodne z prawem i nie narusza zarzucanych mu przepisów prawa.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.