I SA/Kr 349/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-05-24	
Data wpływu	2016-03-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Maja Chodacka /sprawozdawca/
Urszula Zięba
Waldemar Michaldo /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości
6561	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	II FSK 3229/16	
Skarżony organ	Wójt Gminy	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 849;  art. 3 ust 1 pkt 4 lit a; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity	
Sentencja
|Dnia 24 maja 2016 r. | Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r., sprawy ze skargi G. w W. działającego przez G. Oddział w K., na interpretację indywidualną Wójta Gminy K., z dnia 14 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości, , , - s k a r g ę o d d a l a -,	
Uzasadnienie
W indywidualnej interpretacji z dnia 14 grudnia 2015r., nr [...] Wójt Gminy K. uznał za nieprawidłowe stanowisko wyrażone we wniosku G. (dalej: "strona skarżąca") o interpretację prawa w indywidualnej sprawie dotyczącej ustalenia podatnika podatku od nieruchomości od budynków, które zostały oddane w dzierżawę dzierżawcy Miejsca Obsługi Podróżnych.

Strona skarżąca w dniu 23 października 2015r. wystąpiła do organu podatkowego z zapytaniem, dotyczącym ustalenia podatnika podatku od nieruchomości od budynków, które zostały oddane w dzierżawę dzierżawcy Miejsca Obsługi Podróżnych (MOP). Wskazała, że wnioskodawca wydzierżawia dzierżawcy nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA), zlokalizowaną w ciągu autostrady A4, oznaczoną jako działki ewidencyjne nr 2425, 2613, 2614 i 2616, położone w miejscowości K. Nieruchomość ta wykorzystywana jest jako MOP i jest dzierżawiona dzierżawcy, który prowadzi na niej działalność gospodarczą tj. stację paliw. Przedstawiając powyższy stan faktyczny, strona skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy G. jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków, które zostały oddane w dzierżawę dzierżawcy Miejsca Obsługi Podróżnych.

Zdaniem strony skarżącej nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków, które zostały oddane w dzierżawę dzierżawcy MOP, znajdującego się w ciągu autostrady A4. Płatnikiem takim zdaniem strony skarżącej jest dzierżawca nieruchomości.

Na uzasadnienie swojego stanowiska strona skarżąca stwierdziła, że G. wykonujący swoje zadania przy pomocy G. nie jest właścicielem ani posiadaczem nieruchomości związanych z administracją drogową, a wykonuje jedynie na trwałe funkcje administracyjne/zarządcze wobec tych nieruchomości. Włada on za pomocą jednostki organizacyjnej, jaką jest G., nieruchomościami w imieniu Skarbu Państwa. Zdaniem strony skarżącej skoro G. działa w sprawie nieruchomości drogowych jako reprezentant Skarbu Państwa, to nie może być on innym podmiotem, z którym podmiot trzeci zawiera umowę obligacyjną korzystając z gruntu objętego ustawą o drogach publicznych. Zatem nieruchomości będące przedmiotem postępowania podatkowego są udostępnione podmiotom trzecim przez właściciela, tj. Skarb Państwa działającego w sposób ustalony obowiązującymi przepisami.

Wójt Gminy K. uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Powołując się min. na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r. poz. 849 ze zm.), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. nr 193, poz. 1287 ze zm.), art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014r. poz. 518 ze zm.) oraz art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013r. poz. 687 ze zm.) stwierdzono, że w niniejszym przypadku od właściciela - czyli Skarbu Państwa - nieruchomości objęła w posiadanie G.. W skład działek o numerach ewidencyjnych 2425, 2613, 2614, 2615 i 2616 położonych w Kłaju przed procedurą scaleniową (przeprowadzoną w 2011r.) wchodziły 93 działki. Decyzjami Wojewody M. wydanymi w latach 2003 - 2004 na działkach tych został ustanowiony trwały zarząd na rzecz G. w W. Umowy dzierżawy nieruchomości wydzierżawionych na Miejsca Obsługi Podróżnych zostały zawarte w sierpniu 2012r. Oznacza to, że w dniu podpisania przedmiotowych umów wskazane wyżej działki znajdowały się w trwałym zarządzie G. Zdaniem organu spółka będąca dzierżawcą nieruchomości - jako dalszy posiadacz zależny - nie będzie więc podatnikiem od rzeczonych nieruchomości i posadowionych na niej budynków.

Strona skarżąca w dniu 4 stycznia 2015r. wniosła do Wójta Gminy K. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 20 stycznia 2016r. Wójt Gminy K. podtrzymał w całości wydaną interpretację indywidualną.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zakwestionowała dokonaną przez organ wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust 1 pkt 4 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 18 i 18 a ustawy o drogach publicznych oraz art. 17 i 17 a ustawy o zasadach wykonywa uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa. Wskazała też na brak zastosowania art. 336 ustawy Kodeks Cywilny.

Zdaniem strony skarżącej w trwały zarząd nieruchomości oddano G. , nie zaś G., która jest jedynie urzędem, co samo w sobie spowodowało, iż organ błędnie zakwalifikował podatnika.

W dalszej części skargi strona skarżąca, powołując się na art. 18 ustawy o drogach publicznych wskazała, że G. powierzony został ustawowy zarząd nad mieniem Skarbu Państwa w postaci dróg krajowych. Według strony skarżącej G. nie staje się właścicielem budynków wybudowanych w pasie drogowym, a wykonuje jedynie funkcje zarządcze wobec tych budynków. Strona skarżąca stwierdziła też, że udostępnianie podmiotom trzecim ww. budynków w drodze umów cywilnoprawnych następuje w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Konkludując stwierdzono, że G. jest przedstawicielem ustawowym właściciela i zawierane przez niego umowy uznać należy za zawierane bezpośrednio przez Skarb Państwa jako właściciela. Przywołując przepis art. 3 ust 1 pkt 1-3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych strona skarżąca stanęła na stanowisku, że podatnikiem winien zostać uznany dzierżawca jako posiadacz zależny nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1649 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu stanowisko organu zostało uzasadnione przez organ z zachowaniem zasad określonych w art. 14 c Ordynacji podatkowej. Organ w sposób czytelny i jasny przedstawił swoje stanowisko, dokonując wykładni przepisów prawa materialnego w zaistniałym stanie faktycznym.

Pozostaje zatem ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe w zakresie zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, kto jest podatnikiem podatku od spornych nieruchomości.

Sąd nadmienia, że w kwestii zagadnienia będącego przedmiotem badanej sprawy, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 16 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Kr 517/15. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełnie podziela wyrażone tam stanowisko i przyjmuje za własne.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przystępując do rozpatrzenia niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z dyspozycją art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013r., poz. 260 ze zm.) centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest G., do którego należy wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych oraz realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych. Przepis ust. 2 powołanego przepisu zawiera szczegółowy katalog zadań powierzonych G.

Zgodnie z zarządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 29 marca 2002r. (Dz. Urz. Ministra Infrastruktury Nr 3, poz. 8 ze zm.) G. jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym G. (§ 1 załącznika do ww. zarządzenia). Jest to zatem jednostka organizacyjna, mająca obsługiwać centralny organ administracji rządowej.

Jak podnosi się słusznie w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10, Lex Omega nr 1099837), okoliczność, iż jednostka budżetowa w obrocie cywilnym nie występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu, nie oznacza jednocześnie, że w świetle ustaw podatkowych nie może posiadać statusu samodzielnego podatnika. Ustalenie prawnopodatkowej podmiotowości jednostki budżetowej winno nastąpić przede wszystkim po dokonaniu właściwej wykładni przepisów ustawy podatkowej. Jedynie posiłkowo można uwzględnić definicje pojęć wypracowane, na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa prywatnego, jeżeli nie zostały one dookreślone w prawie podatkowym. Nie zawsze jednak mechanizmy funkcjonujące np. w prawie cywilnym mogą być wprost przekładane na rozstrzyganie kwestii podatkowych. Posługiwanie się pojęciami ukształtowanymi w innych gałęziach prawa nie może prowadzić do ustaleń pozostających i w sprzeczności z istotą obowiązku podatkowego.

Podzielając pogląd, wyrażony w powołanym orzeczeniu należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od Skarbu Państwa. Wyjątek od zasady bezpośredniości przy objęciu posiadania dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie.

Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie podmiot, któremu właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma przekazanie spornych nieruchomości w posiadanie na podstawie innego tytułu prawnego. W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Orzecznictwo wskazuje, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, Lex Omega nr 286725). Podkreśla się również, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (in initio), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka budżetowa Skarbu Państwa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. powołany wyżej wyrok sygn. akt II FSK 1716/10).

Jednostka taka nie traci statusu posiadacza nieruchomości albo obiektów budowlanych (lub ich części), jeżeli dokonała wynajęcia, wydzierżawienia innemu podmiotowi. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegającym na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania. Kodeks cywilny wyróżnia dwie postacie posiadania: posiadanie samoistne oraz posiadanie zależne. Analizowany przypadek nie dotyczy posiadania samoistnego z uwagi na zakres tego prawa, jak też z powodu odrębnego uregulowania opodatkowania posiadaczy samoistnych w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem zależnym jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Podmiot, obejmujący w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa i następnie oddający tę nieruchomość innemu podmiotowi, nie pozbawia się w ten sposób posiadania. Tak samo ocenić należy przekazanie w dalsze posiadanie zależne trzeciemu podmiotowi.

Jednocześnie zgodnie z art. 20 ust 1 - 4 o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych G. albo właściwy zarząd drogi otrzymują z mocy prawa, nieodpłatnie, w trwały zarząd odpowiednio nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu tonalnego, z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna. G. albo właściwy zarząd drogi otrzymują z mocy prawa, nieodpłatnie, w trwały zarząd odpowiednio nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 19, odpowiednio z dniem wygaśnięcia trwałego zarządu albo rozwiązania umów: dzierżawy, najmu lub użyczenia. G. albo właściwy zarząd drogi otrzymują z mocy prawa, nieodpłatnie, w trwały zarząd odpowiednio nieruchomości nabyte na własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego na cele budowy dróg, z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Ustanowienie trwałego zarządu, o którym mowa w ust. 1 i 2, stwierdzają wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych w drodze decyzji.

Odnosząc powyższe do stany faktycznego badanej sprawy stwierdzić należy, że decyzjami Wojewody M. wydanymi w latach 2003 - 2004 na działkach będących przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej został potwierdzony trwały zarząd na rzecz G.. Umowy dzierżawy nieruchomości znajdujących się w obszarze Miejsca Obsługi Podróżnych położonego w ciągu autostrady A4 zostały zawarte w sierpniu 2012r. Oznacza to, że w dniu podpisania umów działki znajdowały się w trwałym zarządzie G.. Trwały zarząd jest instytucją regulowaną przez ustawę o gospodarce nieruchomościami, a zgodnie z treścią art. 43 tej ustawy, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Jednostka ta staje się posiadaczem nieruchomości

Ze względu na wyraźną treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest ten podmiot, który objął nieruchomość w posiadanie bezpośrednio od jej właściciela. W omawianym przypadku od właściciela – czyli Skarbu Państwa – nieruchomości i obiekty budowlane objęła w posiadanie strona skarżąca - G. Skoro strona skarżąca jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to jest podatnikiem podatku od nieruchomości od nieruchomości i obiektów budowlanych, które oddała w posiadanie zależne innym podmiotom. Słusznie zatem przyjął organ w zaskarżonej interpretacji, że podatnikiem podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie będzie G.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.