Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz /sprawozdawca/, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi D. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b §1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") stwierdził, w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., nr [...], że stanowisko D. O. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podano, że w dniu [...] r. do organu wpłynął wniosek D. O. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych. We wniosku podatnik przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest właścicielem udziałów i akcji w spółkach kapitałowych. Chce też nabyć certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne/ w tym fundusze inwestycyjne zamknięte /. W przyszłości zamierza wnieść te składniki majątkowe jako wkład niepieniężny (aport) do spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. Wkłady zostaną wniesione z uwzględnieniem ich wartości rynkowej. Wartość rynkowa przedmiotowego wkładu będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę , do której wniesiony zostanie aport. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu ponad nominalną wartość otrzymanych udziałów /akcji/ przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawca zadał pytanie, czy w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, którego rynkowa wartość będzie wyższa niż nominalna wartość wydanych w zamian za aport udziałów/akcji/ i przekazania tej nadwyżki na kapitał zapasowy spółki, po stronie podatnika wnoszącego wkład przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów /akcji /?

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy spółki nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną wydanych udziałów/akcji/, przychodem z tytułu objęcia udziałów /akcji/ w zamian za wkład niepieniężny będzie nominalna wartość objętych udziałów /akcji/, niezależnie od tego, czy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu .W ocenie wnioskodawcy odpowiednie stosowanie przepisów art.19 do art.17 ust.1 pkt.9 u.p.d.o.f. nie uprawnia organu podatkowego do określania przychodu osoby wnoszącej aport o wartości rynkowej obejmowanych udziałów lub wartości rynkowej przedmiotu aportu. Przychód będzie stanowiła wartość nominalna udziałów czy przedmiotu aportu. Wskazał również, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art.19 cytowanej ustawy.

Organ podatkowy uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe powołał się na treść art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego w przypadku gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Tym samym, zdaniem organu, w sytuacji objęcia przez wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.

Dalej podano ,że słusznie wnioskodawca powołując się na art. 17 ust.1 pkt.9 ustawy p.d.o.f. twierdzi ,że przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna , wskazano ,że jednak organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia wynikające z art. 19 ustawy p.d.o.f. W tym kontekście przepisy art. 17 ust.1 pkt.9 i art. 19 cyt. ustawy są przepisami które się wzajemnie uzupełniają. Reasumując w interpretacji podano ,że przychód wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Polsce lub na terenie Unii Europejskiej w zamian za wniesione składniki majątkowe ( udziały, akcje ) stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów. Jednakże dokonując wyceny należy mieć na względzie treść art. 17 ust.2 ustawy p.d.o.f. , w myśl którego w przypadku gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 ustawy p.d.o.f. oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład dostosowując wielkość przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

W związku z tym w interpretacji organu ,w sytuacji objęcia przez wnioskodawcę udziałów /akcji / o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

D. O. niezadowolony z powyższej interpretacji wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę treści wydanej interpretacji i uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe, a mianowicie, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie nominalna wartość udziałów, niezależnie czy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej.

W dniu [...] r. r. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany opisanej wcześniej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu podano ,że przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna - jednakże gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia do jej weryfikacji. Przepisy art. 17 ust.1 pkt.9 i art.19 ustawy p.d.o.f. wzajemnie się uzupełniają.

Zaznaczono ,że drogą interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14 b Ordynacji podatkowej nie można ingerować w sferę kompetencji przyznanych organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej. Te organy zostały powołane do przeprowadzania postępowania dowodowego i oceny ,czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust.1 ustawy u.p.d.o.f. w tym również z uwzględnieniem opinii biegłych.

Dalej wyjaśniono ,że użycie przez ustawodawcę w treści art. 17 ust.1 pkt. 9 ustawy p.d.o.f. wyrażenia " nominalna wartość udziałów ( akcji )" nie wyklucza możliwości stosowania zgodnie z art. 17 ust.2 tej ustawy regulacji zawartej w art. 19 ust.4 , zgodnie z którym w przypadku w nim opisanym organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość przedmiotu odpłatnego zbycia z uwzględnieniem opinii biegłych. Stąd w sytuacji objęcia przez skarżącego udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu ( akcji ) istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust.4 ustawy p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik D. O. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżący podał, że odpowiednie stosowanie przepisów art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy .p.d.o.f. nie uprawnia organu podatkowego do określania przychodu osoby wnoszącej aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów - akcji lub wartości rynkowej przedmiotu aportu. Na poparcie swojego poglądu strona skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.04.2006 r. Sygn akt II FSK 558/2005 .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, przytaczając motywy zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: p.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania. W przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego.

Badając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z treścią obowiązującego art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podmiot oczekujący interpretacji winien zadać również pytanie w sposób umożliwiający organom udzielenie na nie odpowiedzi.

Rozpoznając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych wcześniej kryteriów oraz w odniesieniu do analizowanej normy prawnej zawartej w treści art. 14b § 3 O.p., należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana adekwatnie do postawionego przez stronę skarżącą we wniosku pytania. Wprawdzie z sentencji interpretacji wynika, że organ podatkowy uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe, ale w istocie odpowiada pośrednio twierdząco na jego pytanie. I tak z zaskarżonej interpretacji wynika, że po stronie podatnika wnoszącego wkład niepieniężny do kapitału spółki przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów/akcji/. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił uwagę stronie skarżącej na treść art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., który daje organom podatkowym uprawnienie do ustalenia przychodu w trybie tego przepisu. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie jest uprawniony do kategorycznego wykluczenia kontroli podatkowej w przyszłości i weryfikacji wartości udziałów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy .p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) mogą być wszelkie przedmioty majątkowe(prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Z kolei przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepis art. 19 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Jak wspomniano powyżej zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, przepis art. 19 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, w świetle tak postanowionego pytania organy nie dopuściły się naruszenia prawa, które wymagałoby wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Interpretacja dokonana przez organ podatkowy w zakresie nominalnej wartości udziałów jako przychodów, z jednoczesnym pouczeniem strony o uprawnieniach organów podatkowych i skarbowych do ich sprawdzenia i urealnienia, jest prawidłowa. Zdaniem Sądu podatnik nie może oczekiwać od organu podatkowego, że ten w drodze interpretacji zapewni go o nie przeprowadzeniu kontroli podatkowej w przyszłości w przedmiocie objętym pytaniem. Weryfikację ceny sprzedaży można przeprowadzić tylko w toku postępowania podatkowego, w indywidualnej sprawie, na podstawie konkretnych dokumentów źródłowych na dzień wniesienia i wyceny aportów, a nie przed dokonaniem transakcji.

W kwestii powołanych w skardze poglądów sądów administracyjnych wyrażonych między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 558/05), WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 917/07) oraz WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1326/06), w zakresie sposobu ustalenia "nominalnej wartości udziałów", zważyć należy, że nie dotyczą one interpretacji podatkowej, a przedmiotem postępowania był wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych i zostały wydane w konkretnych stanach faktycznych i dotyczą tych indywidualnych spraw .Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego uzasadnienie wskazywanych wyroków absolutnie nie stoi w sprzeczności z interpretacją indywidualną dokonaną w tej konkretnej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i orzekł o oddaleniu przedmiotowej skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a.