Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik (autor uzasadnienia), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 261/17 w sprawie ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2016 r., nr [...], 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M.J. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. c.v.s.

1. Wyrokiem z 6 czerwca 2017 r., I SA/Wr 261/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. J. (dalej: "skarżąca", "strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż skarżąca jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w spółce z o.o., która to spółka jest płatnikiem. Strona wskazała, że w ramach obowiązków pracowniczych została delegowana do prac przy projektach badawczych współfinansowanych z uzyskanych przez pracodawcę środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, udzielonej przez Komisję Europejską (tzw. grantów). W ramach istniejącego stosunku pracy tylko część pracy z etatu była wykonywana przy tych projektach, co jest potwierdzone wewnętrzną dokumentacją spółki. Za wykonywaną pracę przy projektach wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie, które było finansowane przez spółkę bezpośrednio z grantów. Od tej części wynagrodzenia pracodawca nie pobierał jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zwolnienie zostało zastosowane przez pracodawcę w wyniku uzyskania interpretacji indywidualnych od Ministra Finansów, który uznał za prawidłowe stanowisko spółki, iż dochody osób fizycznych zatrudnionych przez spółkę do realizacji projektu w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz że spółka może skorygować podatek pobrany od wcześniej wypłaconych wynagrodzeń. Jednakże Minister Finansów pismami z kwietnia 2013 r. zmienił z urzędu interpretacje indywidualne odnoszące się do wskazanych projektów, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe. W zmienionych interpretacjach stwierdził, że zwolnieniem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. Zwolnienie to odnosi się wprost do beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a/ przepisu, tym samym dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy (beneficjenta) nie korzysta ze zwolnienia, bowiem nie jest spełniona przesłanka określona w lit. b/ tej regulacji.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zapytała:

1) czy w wyniku zmiany interpretacji indywidualnej – w sytuacji, gdy pracodawca pytał o sytuację prawną pracownika dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych za pracę przy ww. projektach w części opłacanej ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych

z Komisji Europejskiej – pracownik korzysta z ochrony prawnej związanej ze zmianą tej interpretacji (na podstawie regulacji zawartej w art. 14k w związku z art. 14m § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p.");

2) czy na podstawie art. 26a § 1 o.p. wnioskodawczyni będzie zobowiązana do uregulowania zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego.

Postanowieniem z 3 września 2013 r. organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. stwierdzając, że postępowanie o udzielenie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

We wniosku chodzi zaś o kwestie związane z ochroną prawną pracownika w związku ze zmianą interpretacji wydanej uprzednio płatnikowi oraz odpowiedzialnością

z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania.

W wyniku rozpatrzenia skargi strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 13 lutego 2014 r., I SA/Wr 2319/13, uznał skargę za uzasadnioną. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargę kasacyjną organu Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 20 lipca 2016 r., II FSK 1755/14, oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydane i zmienione indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane dla płatnika podatku dochodowego, które nie miały w stosunku do niego, jak i do organów podatkowych, mocy formalnie wiążącej, nie mają znaczenia prawnego w stosunku do podatnika, ponieważ nie był on ich adresatem i nie jest objęty ochroną prawną z tytułu ewentualnego zastosowania się do nich. W tym stanie rzeczy podatnik ten nie może zasadnie dochodzić wydania w stosunku do niego interpretacji indywidualnej w przedmiocie skutków prawnych potencjalnego bądź rzeczywistego zastosowania się przez płatnika do wydanej w relacji do niego, nie zaś do podatnika, innej interpretacji. Podkreślił również, że zagadnienie konkurencji odpowiedzialności podatnika i płatnika normowane jest odpowiednimi regulacjami materialnego prawa podatkowego, do których należy przepis art. 26a § 1 o.p., w przedmiocie którego, na podstawie prawidłowo sformułowanego i przedstawionego wniosku, będzie można przeprowadzić merytoryczne postępowanie interpretacyjne.

Po otrzymaniu akt sprawy wraz z odpisem prawomocnego orzeczenia organ interpretacyjny wydał 15 grudnia 2016 r. indywidualną interpretację, w której – w oparciu o wskazania zawarte w powyższych wyrokach - odniósł się do pytania drugiego skarżącej, uznając jej stanowisko w zakresie obowiązków wynikających z art. 26a § 1 o.p. za nieprawidłowe. Zdaniem organu, uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy art. 26a o.p. nie może mieć miejsca, jeśli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W takim wypadku odpowiedzialność ponosi bowiem zawsze podatnik. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku płatnik nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń, ponieważ zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną wydaną na wniosek płatnika, zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skoro zaś interpretacja indywidualna wydana została na wniosek płatnika, to z ochrony przysługującej zainteresowanemu z tytułu zachowania się zgodnego z interpretacją indywidualną może korzystać wyłącznie płatnik, a nie podatnik - w tym wypadku skarżąca.

Organ wywiódł również, że niezależnie od faktu, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie dokonał, podatnik jest zobowiązany do należytego wypełniania obowiązków nałożonych na niego ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik zobowiązany jest do wykazania w rocznym zeznaniu podatkowym wszystkich osiągniętych w roku podatkowym dochodów, niezależnie od faktu, czy płatnik zaliczki na podatek dochodowy pobrał, czy też nie.

3. Na powyższą interpretację skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie:

1) art. 26a § 1 o.p. w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona będzie zobowiązana do uregulowania zaległego podatku dochodowego od uzyskanego wynagrodzenia za pracę przy projekcie, mimo że pracodawca skarżącej jako płatnik zobowiązany był w świetle przepisów prawa do pobrania zaliczki na podatek dochodowy, a czego nie uczynił wskutek zastosowania się do błędnej uzyskanej interpretacji indywidualnej, z której wynikało, że wynagrodzenie to podlega zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a w konsekwencji poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do skarżącej;

2) art. 14d § 1 w związku z art. 14o § 1 o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 125 o.p. w związku z art. 14h o.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem 3-miesięcznego terminu na jej wydanie, licząc od dnia otrzymania wniosku, tj. od dnia 3 czerwca 2013 r. wskutek niezgodnego z prawem działania skutkującego odmową wszczęcia postępowania interpretacyjnego, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko skarżącej, a co skutkowało zarazem naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady szybkości działania.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę jako nieuzasadnioną, wskazując, że uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy art. 26a § 1 o.p. nie może mieć miejsca w sytuacji zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, jeśli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dla wyłączenia bowiem odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania niezbędne jest istnienie po stronie płatnika zobowiązania do pobrania zaliczki na podatek. Kluczowym zatem będzie ustalenie znaczenia sformułowania zawartego w art. 26a § 1 ord. pod. in fine: "do której pobrania zobowiązany jest płatnik". Zdaniem sądu płatnik nie jest związany

podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone bowiem na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego podatnika i służą tylko jego realizacji. Płatnik zaś obciążony jest świadczeniem podatkowym tylko wówczas, gdy nie wypełnia nałożonych na niego obowiązków prawnopodatkowych lub wypełnia je nienależycie. Jednocześnie płatnik ma również roszczenie regresowe do podatnika, dochodzone

w postępowaniu cywilnym, w zakresie, w jakim poniósł odpowiedzialność z tytułu niewpłaconego lub niepobranego podatku.

Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym

z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Płatnik odpowiada więc za własne działanie lub zaniechanie związane

z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej – podatnika.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że - wbrew twierdzeniom skarżącej - zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w ustawowym trzymiesięcznym terminie od otrzymania przez organ odpisu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami administracyjnymi sprawy.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo uchybienia przez organ podatkowy art. 14d § 1 w związku z art. 14o § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 125 w związku z art. 14h o.p. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja nie była wydana z naruszeniem 3-miesięcznego terminu na jej wydanie, licząc od dnia otrzymania wniosku od skarżącego, mimo iż organ nie wydał wnioskowanej interpretacji, a jedynie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego, które nie zostało zaaprobowane przez NSA w wyroku z 20 lipca 2016 r., II FSK 1755/14, co z kolei powinno skutkować istnieniem w obrocie tzw. "milczącej interpretacji", o której mowa w art. 14o § 1 o.p., w sytuacji gdy art. 14d § 1 o.p. odnosi się do "niewydania interpretacji indywidualnej", a nie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia materialnego lub procesowego w sprawie, zatem prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w sprawie - wbrew stwierdzeniu sądu pierwszej instancji - nie pozostaje bez znaczenia, zwłaszcza gdy to strona skarżąca ponosi dodatkowe obciążenia finansowe związane z niezgodnym z prawem działaniem organu podatkowego,

2) prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 26a § 1 w związku z art. 14m § 1 i art. 59 § 2 pkt 6 o.p. oraz w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że:

– skoro płatnik nie był zobowiązany do poboru zaliczki na podatek z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona w świetle art. 44m § 1 o.p., to tym samym odpowiedzialność strony na podstawie art. 26a § 1 o.p. nie może być wyłączona, w sytuacji gdy zobowiązanie płatnika wygasło na mocy art. 59 § 2 pkt 6 o.p.,

– wykładnia art. 26a § 1 o.p. w związku z art. 59 § 2 pkt 6 o.p. i w związku z art. 14m § 1 o.p. nakazuje uznać, iż zwolnienie z poboru zaliczki przez płatnika nie wynika z zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, a z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatnika w świetle art. 59 § 2 pkt 6 o.p, a zatem w opinii sądu pierwszej instancji płatnik na mocy ww. regulacji ustawowych nie był zobowiązany do poboru zaliczki na podatek, w sytuacji gdy sąd I instancji winien uwzględnić, iż obowiązek płatnika do poboru zaliczki powstał w świetle art. 31 u.p.d.o.f., a brak wygaśnięcia zobowiązania płatnika na skutek zastosowania się do zmienionej interpretacji indywidualnej jest okolicznością wtórną, pozostającą bez wpływu na prawidłową wykładnię przepisu art. 26a § 1 o.p., bowiem sam fakt ochronnej funkcji interpretacji nie oznacza, iż płatnik nie był co do zasady zobowiązany do poboru zaliczki,

w konsekwencji czego sąd pierwszej instancji niewłaściwie uznał, iż przepis art. 26a § 1 o.p. nie ma zastosowania wobec strony, co zarazem skutkowało błędnym uznaniem, iż to strona zobowiązana jest do zapłaty zaległego podatku dochodowego od uzyskanego wynagrodzenia za pracę przy projekcie, mimo iż zaległość podatkowa powstała z przyczyn od niej całkowicie niezależnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

6.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych – w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) – za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

6.2. W ocenie NSA, brak jest podstaw do uwzględnienia sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczących naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. W ocenie autora skargi kasacyjnej, zaskarżona w sprawie interpretacja indywidualna została wydana z uchybieniem trzymiesięcznego terminu na jej wydanie licząc od dnia otrzymania wniosku skarżącego, ponieważ art. 14d § 1 o.p. odnosi się do "niewydania interpretacji indywidualnej", a nie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia materialnego lub procesowego w sprawie.

Stanowisko to jest błędne, bowiem nie uwzględnia treści art. 286 p.p.s.a. Zgodnie z § 1 zdanie pierwsze tego przepisu, po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji kończącego postępowanie akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej, załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Stosownie zaś do art. 286 § 2 p.p.s.a. (w brzmieniu do 31 maja 2019 r.) termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi.

W świetle jasnej treści art. 286 § 2 p.p.s.a. błędne jest zapatrywanie skarżącej, że kontrola sądowa wydanego w sprawie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania - przez jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia - nie powoduje przerwania biegu trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, o jakim mowa w art. 14d § 1 o.p. Stwierdzić bowiem należy, że z przepisu art. 286 § 1 i 2 p.p.s.a. wyraźnie wynika sposób liczenia terminu do załatwienia sprawy przez organ administracji, jeśli dojdzie do uprawomocnienia się wyroku sądu pierwszej instancji kończącego postępowanie i akta administracyjne sprawy wraz z odpisem orzeczenia sądowego zostaną zwrócone organowi, który wydał zaskarżony akt. Z przepisu art. 286 § 2 p.p.s.a. odczytywanego łącznie z art. 286 § 1 P.p.s.a. wynika, że termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt administracyjnych organowi przez Sąd, który wydał prawomocne orzeczenie dotyczące kontrolowanego aktu administracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że organ interpretacyjny stosownie do przepisów art. 14d § 1 o.p. oraz art. 14o § 1 o.p. w związku z art. 286 § 2 p.p.s.a., uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji (sporządzenia i podpisania), liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 7 maja 2015 r., II FSK 1786/14; z 26 kwietnia 2016 r., II FSK 734/14; z 25 listopada 2016 r., II FSK 2541/14; publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni pogląd ten popiera, uznając, że ma potwierdzenie przede wszystkim w językowej wykładni przepisu art. 286 § 2 p.p.s.a. Tym samym organ – w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów, który wydał uchylone przez sąd pierwszej instancji (wyrokiem z 13 lutego 2014 r., I SA/Wr 2319/13) postanowienia – zyskał po przekazaniu mu akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem ww. prawomocnego orzeczenia sądowego - na mocy art. 286 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 286 § 1 i art. 14d § 1 o.p. termin trzymiesięczny na załatwienie sprawy – wydanie interpretacji indywidualnej. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do wydania milczącej interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14o § 1 o.p. Okoliczności zaś, że strona wydaną interpretację otrzymała z zachowaniem trzymiesięcznego terminu licząc od dnia doręczenia akt sprawy przez sąd, autor wniesionego środka odwoławczego nie neguje (str. 5 skargi kasacyjnej).

6.3. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, tj. art. 26a § 1 w związku z art. 14m § 1 i art. 59 § 2 pkt 6 o.p. oraz w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 8 o.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 26a § 1 o.p. podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Przepis ten został wprowadzony do obowiązywania – z dniem 1 stycznia 2007 r., na podstawie art. 7 w związku z art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o z mianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. nr 217, poz. 1590). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2013 r., II FSK 2075/11 (publik. CBOSA), regulacja prawna art. 26a § 1 o.p. wyklucza odpowiedzialność podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika.

Stosownie do art. 14m § 1 pkt 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona (...) lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zgodnie z art. 14p o.p., ochrona prawna, o której mowa w art. 14m § 1 pkt 1 o.p., może znaleźć odpowiednie zastosowanie również do płatnika. Na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m. Na podstawie art. 59 § 2 pkt 6 o.p. zobowiązanie płatnika (...) wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 1aa, 7 i 8. Naczelny Sąd Administracyjny uprzednio już trafnie przypominał, że "art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera przepis regulujący jedynie sposób rozliczania się podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tego przepisu nie można jednak wywodzić ani zasad obliczania podatku, ani tym bardziej odpowiedzialności podatnika lub innych podmiotów za podatek. Te kwestie regulowane są odrębną ustawą, tj. przepisami Ordynacji podatkowej" (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2013 r., II FSK 3020/11, publik. CBOSA).

W rozpoznanej sprawie niesporne było, że analizowane zobowiązanie skarżącej rozliczane być miało, zgodnie z prawem, przez płatnika, o którym mowa w postępowaniu interpretacyjnym.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony zarzut kasacyjny naruszenia podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jest niezasadny, natomiast zaprezentowana przez wnoszącą skargę kasacyjną propozycja prawidłowej – jej zdaniem – wykładni tegoż prawa materialnego jest błędna.

Nie ulega wątpliwości, że świadczenia podatkowe (pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) skarżącej (podatnika) zgodnie z prawem rozliczane miały być przez zatrudniającego go płatnika. Obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go w odpowiednim terminie właściwemu organowi podatkowemu wynika wprost, dosłownie i jednoznacznie z art. 8 o.p. Unormowanie wymienionego obowiązku powtórzone zostało co do zasady w art. 26a § 1 o.p. Obowiązek ten wynika więc również z art. 26a § 1 o.p., w którym ustawodawca stanowi o zaliczce na podatek, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W stosunku do płatnika (w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy) wydana została – na jego wniosek – indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której podatkowy organ interpretacyjny ocenił wynagrodzenie otrzymywane przez podatnika, jako objęte zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Płatnik zastosował się do tej interpretacji, w związku z czym nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził od tej części wynagrodzenia podatnika zgodnego z prawem świadczenia podatkowego – zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wyżej wymieniona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została następnie zmieniona z urzędu przez Ministra Finansów jako nieprawidłowa. Minister Finansów ocenił, że sporne wynagrodzenie podatnika nie jest objęte zwolnieniem podatkowym.

Z powyższego wynika, że pierwotną interpretacją indywidualną płatnik został wprowadzony w błąd przez podatkowy organ interpretacyjny w zakresie oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego.

6.5. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie stanowi prawa; nie zmienia, nie uzupełnia i nie uchyla obowiązującego prawa. Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie posiada mocy formalnie wiążącej, tak w stosunku do jej adresata jak i w stosunku do organów podatkowych. Adresat indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może, ale nie musi się do niej zastosować; prawodawca uwzględnia również przypadki, w których interpretacja nie zostanie uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. art. 14k o.p., art. 14m § 1 o.p.). Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Interpretacja, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje (więcej na ten temat - por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z 7 lipca 2014 r., I FPS 1/14, ONSAiWSA z 2015 r., nr 1, poz.3; uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 września 2014 r., K 49/12, OTK-A 2014/8/94, Dz.U.2014/1367).

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w stosunku do płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogła uchylić, zmienić, skorygować, zmodyfikować czy też wygasić obowiązku płatnika w przedmiocie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od wynagrodzenia podatnika w spornym zakresie, tym bardziej, że interpretacja ta była nieprawidłowa, przedstawiała błędne oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego, co potwierdził Minister Finansów interpretacje tę zmieniając. Na płatniku ciążył ustawowy obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku w zgodnej z prawem wysokości. Obowiązek ten nie wynikał z jakiejkolwiek interpretacji wydanej przez podatkowego organy interpretacyjne ale wynikał wprost z przywołanych powyżej regulacji prawnych ustawy Ordynacja podatkowa. W takiej więc sytuacji obowiązek obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia spornych należności podatkowych nie przechodził na rozliczanego zgodnie z prawem przez płatnika podatnika.

Płatnik, z tytułu i w zakresie zastosowania się do wydanej w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, może skorzystać z ochrony prawnej, o której mowa w art. 14m § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 14p o.p. Ochrona prawna w tym zakresie nie uchyla jednak (z mocą wsteczną - ex tunc) ustawowych obowiązków płatnika: do obliczenia, pobrania i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu zgodnych z prawem należności podatkowych. Z przepisu art. 14m § 1 pkt 1 o.p. wynika, że podmiot podlegający omawianej ochronie zwolniony zostaje z obowiązku zapłaty podatku, co w przypadku płatnika oznacza zwolnienie z podatku, w zakresie którego organ podatkowy powinien wydać w stosunku do płatnika decyzję podatkową tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, na podstawie art. 30 § 1 w zw. z art. 30 § 4 o.p. Uprawniona i logiczna jest ocena, że skoro indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może uchylić, zmienić czy też w inny sposób zmodyfikować obowiązków płatnika, o których mowa w art. 8 o.p. i art. 26a § 1 o.p., to ustawy Ordynacja podatkowa nie może również zmienić zastosowanie się do tej interpretacji. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie stanowi, że zastosowanie się płatnika do wydanej w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, zwalnia płatnika od ustawowego obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia zgodnej z prawem należności podatkowej rozliczanego podatnika. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, który płatnik zobowiązany byłby zapłacić na podstawie art. 30 § 1 o.p. w zw. z art. 30 § 4 o.p., nie jest tożsame z – nieprzewidzianym przez prawo – zwolnieniem z obowiązków rozliczenia podatnika, chociaż kwota objęta ochroną prawną z art. 14m § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 14p o.p. równałaby się wartości podatku, który mógłby obciążyć płatnika.

6.6. Przypomnieć należy, że na podstawie 59 § 1 pkt 10 o.p. oraz art. 59 § 2 pkt 6 o.p., zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m o.p. Zgodnie z art. 30 § 1 o.p. oraz art. 30 § 4 o.p., w przypadku niewykonania ustawowych obowiązków płatnika dotyczących obliczenia, pobrania i wpłacenia zgodnych z prawem świadczeń podatkowych, właściwy organ podatkowy określa w stosunku do płatnika wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, którego kwota stanowi podatek, do którego zapłacenia zobowiązany jest płatnik. Zwolnienie płatnika z obowiązku zapłaty wymienionego podatku z tytułu ochrony prawnej uzasadnionej zastosowaniem się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, i wskutek tego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego płatnika - nie jest równoznaczne z uprawnioną oceną, że płatnik wykonał zgodnie z prawem ustawowe obowiązki płatnika, bądź że został z nich zwolniony przez wydanie interpretacji i/lub zastosowanie się do niej.

6.7. Reasumując, w rozpoznanej sprawie podatnik rozliczany powinien być zgodnie z prawem przez płatnika, na którym ciążył ustawowy obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Od wymienionego obowiązku ustawowego płatnik nie został, bo nie mógł zostać, zwolniony poprzez wydanie w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz przez zastosowanie się do tej interpretacji. Ochrona prawna z tytułu zastosowania się płatnika do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obejmuje – nieprzewidzianego w Ordynacji podatkowej – zwolnienia z obowiązku obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik traktował swoje obowiązki z odpowiednią starannością, wystąpił nawet w ich przedmiocie o wydanie interpretacji indywidualnej. Niewykonanie czy też wadliwe wykonanie tych obowiązków wynikało wyłącznie z tego, że płatnik został wprowadzony w błąd przez podatkowy organ interpretacyjny, który wydał niezgodną ad meritum z prawem interpretację przepisów prawa podatkowego, zawierającą nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego oraz błędną jego wykładnię. Ze sprawy nie wynika również, żeby podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do nieprawidłowego wykonania obowiązków płatnika; po stronie podatnika nie występuje w szczególności zawinienie, o którym mowa w art. 30 § 5 o.p., które mogło doprowadzić do niepobrania podatku.

W tym stanie rzeczy i sprawy obciążenie podatnika sporną należnością podatkową pozbawione jest wystarczającej podstawy prawnej. Nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty należności podatkowej, którą zgodnie z prawem rozliczyć powinien płatnik, w sytuacji, w której powodem jej niepobrania był błąd podatkowego organu interpretacyjnego, byłoby też niesprawiedliwe. Jest to wprawdzie argument aksjologiczny, ale odpowiednio umocowany prawnie. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), poprzez kontrolę działalności administracji publicznej sprawują wszak wymiar sprawiedliwości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 26a § 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że wyklucza odpowiedzialność podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w warunkach uregulowanych w tym przepisie. W konsekwencji za część zobowiązania, za którą nie odpowiada podatnik, odpowiedzialność stosownie do treści art. 30 § 1 o.p. ponosi płatnik. Wynikająca z art. 14k i art. 14m w zw. z art. 14p o.p. ochrona płatnika - który otrzymał interpretację indywidualną, następnie zmienioną, do której zastosował się przed jej zmianą - nie oznacza, że odpowiedzialność za zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 i 18 u.p.d.o.f., do którego doszło na skutek błędnej interpretacji indywidualnej, ponosi podatnik.

6.8. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z 15 grudnia 2016 r.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżąca wpisy od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje określone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Uzasadnienie zdania odrębnego

sędziego NSA Stefana Babiarza od wyroku

Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 13 sierpnia 2019 r., II FSK 3485/17

1. Powyższym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2017 r., I SA/Wr 261/17, oraz uchylił zaskarżoną interpretację, podczas gdy ja uważam, że tę skargę kasacyjną podatnika należało oddalić i tym samym utrzymać w mocy prawidłową indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2016 r.

2. Sprawa niniejsza dotyczyła indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i sformułowanych pytań przedstawionych organowi interpretacyjnemu przez podatnika (wnioskodawcę), a mianowicie:

1) Czy w wyniku zmiany interpretacji indywidualnej – w sytuacji, gdy pracodawca pytał o sytuację prawną pracownika dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych za pracę przy projektach opłaconych w części ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanych z Komisji Europejskiej – pracownik korzysta z ochrony prawnej związanej ze zmianą interpretacji?

2) Czy na podstawie art. 26a § 1 o.p. wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub niewyjawienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uważając, że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego?

Wnioskodawca odpowiadając na te pytania wskazał, że zgodnie z art. 26a § 1 o.p. nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając je za zwolnione z opodatkowania. Płatnik bowiem nie pobrał podatku od wypłaconych wynagrodzeń, stosując się do otrzymanych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, a to oznacza, że także wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty zaległego podatku.

3. Poglądu tego nie podzielił organ interpretacyjny, który uznał go za nieprawidłowy. Organ interpretacyjny powołał się na art. 8, art. 32 ust. 1 i 2, art. 39 i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że zgodnie z art. 26 o.p. – podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Natomiast odpowiedzialność podatnika za niektóre podatki ogranicza art. 26a § 1. Jednakże uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika nie może mieć miejsca, jeżeli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Płatnik nie pobrał zaliczki, gdyż - kierując się interpretacjami indywidualnymi wydanymi na jego wniosek – zastosował zwolnienie podatkowe w stosunku do dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Z tej ochrony interpretacyjnej, do której płatnik się zastosował, może korzystać tylko płatnik, ale nie podatnik. Ten – na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. – ma obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym wszystkich osiąganych dochodów.

4. Rozpoznając skargę podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił tę skargę w całości, wskazując na trafną wykładnię art. 26a § 1 o.p. dokonaną przez organ interpretacyjny. Przytoczył art. 26 o.p. i treść art. 26a § 1 o.p., który nie wyłącza odpowiedzialności podatnika "w każdym przypadku, gdy doszło do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, czynności, o których mowa

w art. 12, art. 13 i art. 18 u.p.d.o.f.". Wyłączenie to obejmuje także przypadki, gdy do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania doszło z winy podatnika (art. 26a § 2 o.p.). Celem przepisu art. 26a o.p. było uregulowanie, który z podmiotów: podatnik – czy płatnik – ponosi odpowiedzialność za tę część zobowiązania podatkowego, co do której nad prawidłowością opodatkowania czuwa płatnik, podmiot profesjonalny, pobierający wynagrodzenie za dotychczasowe czynności. Płatnik był zobowiązany do pobrania podatku zgodnie z art. 32 u.p.d.o.f., jednakże indywidualna interpretacja potwierdziła, że w tym przypadku – z uwagi na korzystanie przez podatnika ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. – za tę część wynagrodzenia nie było obowiązku pobierania zaliczek. W związku ze zmienioną z urzędu interpretacją indywidualną – dokonaną przez Ministra Finansów – organ interpretacyjny nie może twierdzić, że płatnik nie miał wynikającego z przepisów prawa obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wynagrodzenia z umowy o pracę. Obowiązek ten bowiem wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane przez płatnika indywidualne interpretacje przepisów prawa nie uchylają obowiązujących przepisów prawa, w tym i obowiązków wskazanych w tych przepisach. Wynikająca z art. 14k

i art. 14m w związku z art. 14p o.p. ochrona płatnika - który otrzymał indywidualną interpretację przepisów prawa, następnie zmienioną, do której się zastosował przed jej zmianą – nie oznacza, że odpowiedzialność za zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania czynności z art. 12, art. 13, art. 18 u.p.d.o.f., ponosi podatnik. Zastosowanie się do błędnej interpretacji rodzi skutki dla podmiotu ubiegającego się o wydanie interpretacji i to skutki w postaci ochrony interesów tego podmiotu na zasadach określonych w przepisach. Interpretacja nie wywołuje skutków wobec innych podmiotów, ani w zakresie ochrony ich praw, ani w zakresie wyłączenia przysługujących innym podmiotom praw, czy wyłączenia ochrony wynikającej

z innych przepisów. Wnioskodawcy przysługuje więc ochrona na podstawie art. 26a o.p. przepisu, którego celem było ograniczenie "szarej strefy".

5. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił powyższe poglądy sądu pierwszej instancji. Przytoczył treść art. 26a § 1 o.p., wedle którego podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, art. 13 i art. 18 u.p.d.o.f. – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Przepis ten – jak zauważono – został wprowadzony do ustawy – Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 7 w związku z art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590; zwanej dalej: ustawą zmieniającą). Powołał się także na pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2075/11, CBOSA, stosownie do którego regulacja prawna z art. 26a § 1 o.p. wyklucza odpowiedzialność podatkową podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania podatkowego rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika. Wskazał, że zgodnie z art. 14p o.p. ochrona prawna, o której mowa w art. 14m § 1 pkt 1 o.p. może znaleźć odpowiednie zastosowanie również do płatnika. Przepis ten stanowi, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Zgodnie z art. 59 § 2 pkt 6 o.p. zobowiązanie płatnika wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m o.p. Jednakże żaden przepis ustawy – Ordynacja podatkowa nie stanowi, że zastosowanie się płatnika do wydanej w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, zwalnia płatnika od ustawowego obowiązku rozliczenia podatnika. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, który płatnik zobowiązany byłby zapłacić na podstawie art. 30 § 1 w związku z art. 30 § 4 o.p. nie jest tożsame z nieprzewidzianym przez prawo zwolnieniem z obowiązku rozliczenia podatnika, chociaż kwota objęta ochroną prawną z art. 14m § 1 pkt 1 w związku z art. 14p o.p. równałaby się wartości podatku, który mógłby obowiązywać płatnika. Przypomniano jeszcze, że na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 o.p. i art. 59 § 2 pkt 6 o.p. zobowiązanie podatnika wygasa wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m o.p.

6. Z rozstrzygnięciem i z powyższą argumentacją nie mogę się zgodzić. Jednakże na początku uważam za konieczne podkreślenie kilku faktów ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, otóż:

– podatnik był delegowany przez spółkę do realizacji praw wykonywanych przez spółkę przy projektach badawczych finansowanych ze środków pochodzących

z bezzwrotnej pomocy udzielonej przez Komisję Europejską;

– wypłacane podatnikowi wynagrodzenie pochodziło bezpośrednio z otrzymanych przez spółkę środków Komisji Europejskiej,

– czas realizacji projektów zawierał się w latach 2010–2012 i w latach 2009–2012,

– organ interpretacyjny wydał i doręczył indywidualne interpretację przepisów prawa podatkowego wskazując że:

– w zakresie wynagrodzenia pracowników opłacanych ze środków bezzwrotnej pomocy Komisji Europejskiej potwierdził, że prawidłowe jest stanowisko, iż są one zwolnione z opodatkowania w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.,

– w zakresie obowiązków płatnika wykazał, że ma on obowiązek skorygowania nienależnie pobranego podatku od wypłaty tych wynagrodzeń.

Pismami z dnia 9 kwietnia 2013 r. i z dnia 11 kwietnia 2013 r. Minister Finansów zmienił z urzędu powyższe indywidualne interpretacje wydane płatnikowi, wykazując, że zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego beneficjenta (wykonawcy),

a zwolnienie to odnosi się wprost tylko do beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w tym przepisie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f przechodził różne zmiany. W okresie wydania indywidualnych interpretacji tego przepisu na wniosek spółki miał następujące brzmienie:

"Wolne od podatku dochodowego są (...):

46) dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (...)".

Jednakże wcześniejsze brzmienia tego przepisu budziły wątpliwości także

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 18 października 2002 r., SA/Bk 819/01, Lex nr 121624; z dnia 24 września 2003 r., I SA/Gd 2048/00, LEX nr 90170; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2010 r., I SA/Gd 728/10, LEX nr 748024). Obowiązywała przed tą datą taka interpretacja przepisu art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f., która pozwalała na objęcie zwolnieniem także

i podwykonawców.

Jest charakterystyczne, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1182) wskazano, że "w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy proponuje się zmianę zakresu zwolnienia w ten sposób, aby zwolnieniem objęte były nie tylko przychody pierwszego beneficjenta, ale również przychody finansowane z bezzwrotnej pomocy, otrzymane przez podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Co charakterystyczne, w piśmie z dnia 27 czerwca 2003 r. PB5/IMD-033-21-1128/03, Biuletyn Skarbowy z 2003 r. Nr 4, napisano, że: "Jednakże zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą (na przykład umowy zlecenia, która »pierwsza« otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie wyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), korzystają ze zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu". Zauważono bowiem, że "z uwagi na analogiczne zwolnienie podmiotowe, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niesłusznie zawężony". Pogląd ten wspierało wyżej przedstawione orzecznictwo NSA. Zmiana przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 (na art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ i b/ u.p.d.o.f.) spowodowała zmianę orzecznictwa NSA na bardziej restrykcyjną (zob. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 3375/13, LEX nr 2036546, 13 maja 2016 r., II FSK 859/14, Lex nr 2063699 i szereg wcześniejszych tam podanych). Zresztą zgodnie z charakterem wyjątkowym przepisów o zwolnieniach podatkowych przepisy te należało rozumieć ściśle.

Jest jeszcze charakterystyczne to, że w uzasadnieniu wyroku eksponuje się to, iż art. 26a o.p. został wprowadzony do ustawy – Ordynacja podatkowa ustawą zmieniającą od dnia 1 stycznia 2007 r., ale moim zdaniem to, kiedy przepis został wprowadzony do ustawy nie ma znaczenia. Ma natomiast to, że przepis ten nie jest jasny i pozbawiony wątpliwości, na które skład orzekający nie zwrócił uwagi, bezkrytycznie przyjmując, iż przepis ten wyłącza odpowiedzialność podatnika "w każdym przypadku", gdy doszło do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania. Skład orzekający nie zwrócił uwagi na kwestię istotną, a mianowicie że przepis art. 26 o.p. wprowadza – jako zasadę – odpowiedzialność podatnika całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki. Z kolei przypis art. 26a § 1 o.p. stanowi że: "Podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, art. 13 i art. 18 u.p.d.o.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik". Zaś § 2 stanowi, że "w przypadku, o którym mowa w § 1, nie stosuje się art. 30 § 5", co oznacza, że odpowiada on także wówczas, gdy to podatnik ponosi winę za niepobranie przez płatnika podatku. Już tylko to zróżnicowanie prowadzi – zdaniem składu orzekającego – do wniosku, że – zgodnie z poglądem zawartym w wyroku i jego uzasadnienie – zawsze, kiedy występuje płatnik i zaniży on, czy nie ujawni podstawy opodatkowania w przypadkach określonych w art. 12, art. 13, art. 18 u.p.d.o.f. – podatnik nie ponosi odpowiedzialności w tym zakresie. Taki pogląd jest poglądem błędnym. Przepis art. 26a o.p. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, który nie powinien być interpretowany rozszerzająco (tu w każdym przypadku), ale ścieśniająco – tak w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zwrócić należy uwagę na to, co także pominął skład orzekający, że art. 26a o.p. – przenosząc na płatnika wyłączną odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie go w zaniżonej wysokości – ma przyczynić się do ograniczenia "szarej strefy

w zatrudnieniu" (sic!). Podkreślić tu trzeba, że istotą, ratio legis tego przepisu, nie było więc stosowanie go do każdego przypadku, ale do takich przypadków, które wiążą się ze zwalczaniem "szarej strefy" w zatrudnieniu, a więc z przypadkami zaniżenia wynagrodzenia za pracę, ukrywania zatrudnienia, zawierania pozornych lub ukrytych umów o pracę, lub umów cywilnoprawnych. Podobny pogląd reprezentuje R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 211, pisząc, że: "Do zupełnej rzadkości należą tu (w art. 26a o.p.) przypadki wprowadzania płatnika w błąd przez podatnika, skutkujące niewłaściwym obliczeniem zaliczek podatkowych. Można nawet przyjąć, że to płatnik zatrudniający pracownika lub zawierający określoną umowę z osobą fizyczną będzie niekiedy zainteresowany, aby tego nie ujawniać, co powoduje również niewykonywanie przez niego obowiązków płatnika. Wydaje się więc, że analizowany przepis może

w pewnym zakresie przyczyniać się do ograniczenia szarej strefy w zakresie szeroko rozumianego zatrudnienia, wykonywania usług oraz korzystania z praw majątkowych". Żaden taki przypadek w omawianej sprawie nie miał miejsca. Zresztą wystarczyło tylko dokonać językowej interpretacji zwrotów normatywnych, zawartych w art. 26a o.p.,

a mianowicie:

– zaniżyć – spowodować zmniejszenie się czegoś, pomniejszać, zmniejszyć (np. systematyczne zaniżenie wpłaty codziennych utargów), Słownik języka polskiego, red. W. Doroszewski, Warszawa 1968, s. 654,

– ujawnić – czynić coś jawnym, wiadomym, znanym, Słownik języka polskiego PWN, red. S. Dubisz, Warszawa 2008, T-Ż, s. 216).

Można więc – i należy – zwroty te rozumieć jako przypadki zawinione przez płatnika, w tym także i takie, gdy to zaniżenie lub nieujawnienie wystąpiło na skutek winy podatnika, której płatnik świadomie nie dostrzegł. Rozumienie powyższych zwrotów wyraźnie nawiązuje do pewnych zachowań nacechowanych świadomością działania. Wynika to także z kontekstu wskazującego na winę podatnika w sytuacji określonej w art. 26a § 2 w związku z art. 30 § 5 o.p., a także z treści art. 8 o.p. Zatem z wykładni art. 26 i art. 26a o.p. wynika, że płatnik ponosi odpowiedzialność za swoje działania (art. 8 o.p.) tylko wówczas, gdy zaniżył lub nie ujawnił podstawy opodatkowania przez swe zaniedbanie (także gdy nie zbadał okoliczności wskazujących na winę podatnika), a był do tego zobowiązany, a nie także wówczas, gdy do zaniżenia, czy nieujawnienia był uprawniony przez indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie sposób więc zgodzić się z argumentacją, że każdy przypadek zaniżenia lub nieujawnienia podstawy opodatkowania – także niezawiniony przez płatnika – prowadzi do wyłączenia odpowiedzialności podatnika, a przerzuca tę odpowiedzialność na płatnika. Z uzasadnienia projektu zmiany art. 26a o.p. to nie wynika, więc – moim zdaniem – nie ma tu znaczenia ani profesjonalny charakter działań płatnika – bo nie jest to kwestia odpowiedzialności cywilnoprawnej, której nie należy tu wprowadzać – ani kwestia kto kogo wprowadził w błąd, a w szczególności to, czy błąd spowodowała udzielona indywidualna interpretacja. Konsekwencje zmiany interpretacji zostały przecież w ustawie określone.

Poza tym skład orzekający nie zwrócił uwagi na treść określonego zwrotu w art. 26a § 1 o.p. in fine, który brzmi: "do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik". Można sądzić, że chodzi tu o zobowiązanie płatnika wynikające z przepisów ustawy. Otóż z art. 31 u.p.d.o.f. wynika że: "osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane zakładami pracy są obowiązane, jako płatnicy, obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od zakładów pracy przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy (...)". Oczywiście przepisu tego nie uchyla indywidualna interpretacja przepisów prawa i z tym poglądem składu orzekającego się zgadzam, tylko że z tego nic nie wynika bo:

– po pierwsze lata, w których płatnik mógł realizować ten obowiązek (2009–2012

i 2010–2012) w chwili, gdy organ interpretacyjny zmienił interpretacje z urzędu (w dniu 9 kwietnia 2013 r.) już upłynęły i płatnik nie mógł tego ustawowego obowiązku już wykonać,

– a po drugie – zgodnie z art. 14m § 2 pkt 1 o.p. (przepis, którego skład orzekający nie uwzględnił) zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku (tu poboru podatku przez płatnika zgodnie z art. 14m § 1 o.p. w związku z art. 14p o.p.) obejmuje okres do końca roku podatkowego, w którym doręczono zmienioną interpretacją indywidualną, a więc do końca 2013 r.,

– po trzecie - zgodnie z art. 14k § 1 w związku z art. 14p o.p. – zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą (...) nie może szkodzić wnioskodawcy. Zatem żadną miarą nie można przyjąć, by płatnik miał jakiekolwiek możliwości pobrania zaliczek. Natomiast nie można płatnikowi, który korzysta ze swojego prawa zgodnie z przepisami ustawy, czynić zarzutu, że nie wykonał obowiązku, który na nim ciążył z ustawy. Ciążył – tylko co z tego, skoro nie mógł go sam przekształcić w zobowiązanie

i zrealizować. Skoro to zobowiązanie płatnika wygasło to to, że interpretacja indywidualnie nie uchyla przepisu prawa nie ma większego znaczenia prawnego i wpływu na odpowiedzialność. Realizacja tego przepisu nie może się w tym przypadku ziścić.

Uchylenie odpowiedzialności podatnika nie oznacza, że można nałożyć na płatnika obowiązek zapłaty części zobowiązania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego na podstawie art. 30 § 1 o.p. Pozwala on obciążyć płatnika odpowiedzialnością z tytułu nieodprowadzonej zaliczki, nie zaś części podatku (zobowiązania podatkowego), za którą podatnik nie będzie ponosił odpowiedzialności z uwagi na treść art. 26a § 1 o.p.

Zgodnie z art. 59 § 2 pkt 6 o.p. zobowiązanie płatnika (...) wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m o.p. Przepis ten jest spójny z art. 59 § 1 pkt 10 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m o.p. Skoro więc wygasło zobowiązanie podatkowe podatnika to i musiało wygasnąć zobowiązanie do pobrania go przez płatnika. Z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej wynika, że są to przepisy regulujące przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego związane z realizacją zasady nieszkodzenia. Problem polega jednak na tym, że chodzi tu o wygaśnięcie zobowiązania podatkowego

w przypadku, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, która została następnie zmieniona. W tej sprawie takiego przypadku nie było. Indywidualna interpretacja została bowiem wydana płatnikowi, a podatnik dopiero się o nią w tej sprawie ubiegał. Nie mogły więc być one w żadnej mierze podstawą prawną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zresztą ich zastosowania w sprawie skład orzekający w żadnym razie bliżej nie uzasadnił.

Na marginesie tylko można powiedzieć, że art. 59 § 2 pkt 6 p.o. nie jest także jasny. Przepis art. 14m o.p. jest wprawdzie adresowany do podatnika, ale przecież może on być także stosowany odpowiednio do płatnika (art. 14p o.p.). Wątpliwość odnosi się do tego, czy na mocy art. 59 § 2 pkt 6 o.p. nie można twierdzić, że także zobowiązanie płatnika wygasło na skutek zwolnienia płatnika z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m w związku z art. 14p o.p. Przepis nie ma bowiem wprost zaadresowanego podmiotu, a z brzmienia art. 59 § 2 in principio wynika, że wygasa zobowiązanie płatnika w całości lub w części. W sprawie zaskarżonej wyrokiem

z dnia 6 czerwca 2017 r., I SA/Wr 261/17, LEX nr 2328730, WSA we Wrocławiu przyjął, że w omawianym przypadku ma on zastosowanie. Pogląd ten można uznać za trafny, ale przy zastosowaniu art. 2a o.p.

Zatem, jeżeli zobowiązanie podatkowe podatnika za lata 2009–2012 w 2013 r. nie wygasło (data zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego), to było rzeczą oczywistą, że podatnik ponosił za nie odpowiedzialności na podstawie art. 26 o.p. i zobowiązania te, czy to w zeznaniu podatkowym za 2012 r., czy w drodze skorygowanych zeznań, powinien był wykazać (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 45 ust. 4 w związku z art. 81 § 1 o.p.). Płatnik nie miał już obowiązku wydawania podatnikowi deklaracji PIT-11 albowiem chroniło go uprawnienie z art. 14m § 2 pkt 1 o.p. do końca 2013 r. Poza tym zwrócić uwagę trzeba na to, że art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. mówi o zaliczkach należnych na dany rok, w tym również pobranych przez płatnika. W zeznaniu rocznym podatnik wykazuje tylko zaliczki pobrane przez płatnika, a więc nie zaliczki należne. Wypełniając zatem zeznanie nie odejmuje kwoty zaliczek, które płatnik powinien był pobrać, lecz tego nie uczynił. W ten sposób wcześniejsze wadliwe działalnie płatnika, ujawniające się z chwilą wypełnienia zeznania rocznego, powoduje konieczność wpłacenia przez podatnika także tej części podatku, która w prawidłowym działaniu byłaby zapłacona w formie zaliczek. Przepis art. 53a o.p. także stosuje się do podatnika, a nie płatnika. Podobnie rzecz by wyglądała, gdyby organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., gdyż musiałby brać pod uwagę wszystkie podlegające opodatkowaniu dochody. Oznacza to, że na gruncie u.p.d.o.f. podmiot wypłacający wynagrodzenie z tytułów określonych w art. 26a § 1 o.p. jest płatnikiem w zakresie zaliczek – a nie w zakresie podatku dochodowego.

Skoro więc indywidualna interpretacja udzielona płatnikowi nie uchyla obowiązku pobrania podatku, to nie wpływa ona na sytuację podatnika, który mimo tego powinien podatek zapłacić (zob. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 3217/13, LEX nr 2033612; z dnia 18 grudnia 2008 r., II FSK 1467/07, LEX nr 529076).

W rozpoznawanej sprawie skład orzekający powołał się na pogląd wyrażony

w wyroku NSA z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2075/11, LEX nr 1328451 i jego tezę

o treści: "Art. 26a § 1 o.p. wyklucza odpowiedzialność podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w warunkach uregulowanych w § 1 cytowanego artykułu. W konsekwencji za część zobowiązania, za którą nie odpowiada podatnik, odpowiedzialność – stosownie do treści art. 30 § 1 o.p. – ponosi płatnik". Rzecz tylko w tym, że przepis art. 26a o.p. w tejże sprawie nie miał w ogóle zastosowania i nie stanowił podstawy prawnej wyroku, gdyż sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego podatnika za 2005 r., a przepis art. 26a o.p. – jako przepis prawa materialnego – wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. Zatem postawiona wyżej teza jest oderwana od stanu faktycznego sprawy i może stanowić co najwyżej pogląd piśmiennictwa, a nie orzecznictwa. Notabene w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę podatnika. To tak na marginesie rozważań i ocen.

W konsekwencji uważam, że tak wyrok, jak i jego uzasadnienie są nietrafne.

Poza tym uważam, że w sprawie kwestią zasadniczą powinna być argumentacja odnosząca się do wykładni art. 26a o.p. a nie rozważania nad istotą indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nietrafne jest przy tym zdanie "Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie stanowi, że zastosowanie się płatnika do wydanej w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, zwalnia płatnika z ustawowego obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia zgodnej z prawem należności podatkowej rozliczanego podatnika. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, który płatnik zobowiązany byłby zapłacić na podstawie art. 30 § 1 w zw. z art. 30 § 4 o.p. nie jest tożsame – z nieprzewidzianym przez prawo – zwolnieniem z obowiązków rozliczenia podatnika, chociaż kwota objęta ochroną prawną z art. 14m § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 14p o.p. równałaby się wartości podatku, który mógłby obciążać płatnika". Pogląd ten nie dość, że jest sprzeczny ze zdaniem wypowiedzianym wyżej, o treści "Z przepisu art. 14m § 1 pkt 1 o.p. wynika, że podmiot podlegający omawianej ochronie zwolniony zostaje (sic, a jednak) z obowiązku zapłaty podatku, co w przypadku płatnika oznacza zwolnienie z podatku (sic!), w zakresie którego organ podatkowy powinien wydać w stosunku do płatnika decyzję podatkową z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku, na podstawie art. 30 § 1 w zw. z art. 30 § 4 o.p." Rzeczy w tym, że czynienie rozróżnienia między zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku, a zwolnieniem z ustawowego obowiązku rozliczenia podatnika niczego nie wyjaśnia. Przepis art. 59 § 2 pkt 6 w zw.

z art. 14m § 2 pkt 1 i w zw. z art. 14p o.p. idą przecież dalej stanowiąc o wygaśnięciu

w takim przypadku zobowiązania płatnika, a nie zobowiązania podatkowego płatnika.

W rezultacie jestem zdania, że wykładni przepisu art. 26a o.p. należało dokonać z uwzględnieniem dorobku prawotwórczego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie stosować do niego tylko wykładnię językową, która wypaczyła jego sens. Należało więc dokonać jego wykładni z uwzględnieniem innych dyrektyw interpretacyjnych, a w tym i ratio legis uregulowania i wykładni funkcjonalnej (zob. uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, LEX nr 550122; z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, LEX nr 595749; postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZPG/07, OSNKW 2007, nr 5, poz. 37; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Przepisy. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74–83). Natomiast przykładów prawotwórczego działania orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dostarczają takie publikacje, jak: J. Małecki, Prawotwórcza rola orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatkowych, R.P.E.i S. LV, z. 4, 1993 r., s. 33–42; R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2010, s. 5–168, M. Syska, Kto jest prawodawcą. Rozważania na tle orzecznictwa sądów administracyjnych, ZNSA 2019, nr 1, s. 62–75. Szkoda, że skład orzekający z tego dorobku nie skorzystał.

W konsekwencji uważam, że tak wyrok, jak i jego uzasadnienie są nietrafne.