I SA/Po 268/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-07-23	
Data wpływu	2014-03-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska
Włodzimierz Zygmont /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 3443/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 8 ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt 9; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.	
Uzasadnienie
W dniu [...] sierpnia 2013 r. K. N. (dalej: "Wnioskodawca"), reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki oraz w zakresie kwestii związanych z amortyzacją wspólnotowego znaku towarowego. Wnioskodawca uzupełnił następnie przedmiotowy wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka"). Wspólnikiem Spółki oprócz Wnioskodawcy jest spółka kapitałowa (dalej: "Spółka kapitałowa"), jak również inne osoby fizyczne. W związku z restrukturyzacją grupy, planowane jest m.in. założenie grupy spółek osobowych, w ten sposób, że Spółka stanie się wspólnikiem spółki osobowej (dalej: "Spółka Osobowa 1"), a Spółka Osobowa 1 stanie się wspólnikiem innej spółki osobowej (dalej: "Spółka Osobowa 2"). Planowane jest również założenie kolejnej spółki osobowej (dalej: "Spółka Osobowa 3"), która stanie się nowym wspólnikiem Spółki i w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Spółka jest właścicielem znaku towarowego (dalej: "Znak"). W przyszłości Spółka planuje sprzedaż Znaku na rzecz Spółki Osobowej 2. Cena sprzedaży ma zostać ustalona na poziomie rynkowym popartym wyceną sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę. W celu sfinansowania ceny zakupu Znaku Spółka Osobowa 2 zaciągnie pożyczkę od Spółki. W konsekwencji, Spółce osobowej 2 przysługiwać będzie wierzytelność wobec Spółki o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych. Wskutek dokonanej przez Spółkę sprzedaży Znaku na rzecz Spółki Osobowej 2, Spółce będzie przysługiwała wierzytelność wobec Spółki Osobowej 2 o zapłatę ceny za Znak. Następnie planowane jest dokonanie potrącenia wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży oraz wierzytelności Spółki Osobowej 2 o wydanie przedmiotu pożyczki, w wyniku czego dojdzie do wzajemnego uregulowania należności Spółki (o zapłatę ceny za Znak) oraz Spółki osobowej 2 (o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych). Pożyczka zaciągnięta przez Spółkę osobową 2 od Spółki celem sfinansowania nabycia Znaku będzie przez Spółkę Osobową 2 sukcesywnie spłacana wraz z odsetkami na rzecz Spółki. Spółka oraz Spółka Osobowa 2 planują także zawrzeć umowę licencyjną na korzystanie ze Znaku przez Spółkę. Znak nabyty przez Spółkę Osobową 2 będzie zarejestrowany przez Urząd ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego z siedzibą główną w Alicante (dalej: "wspólnotowy znak towarowy"). Nabyty przez Spółkę Osobową 2 Znak będzie się nadawał do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Przewidywany okres używania Znaku będzie dłuższy niż rok i będzie oddany przez Spółkę Osobową 2 do używania Spółce na podstawie umowy licencyjnej. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka ma formę prawną spółki komandytowej. Spółka Osobowa 1 oraz Spółka Osobowa 2 będą mieć formę prawną spółki jawnej bądź spółki komandytowej. Spółka Osobowa 3 będzie mieć formę prawną spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca będzie posiadał w Spółce Osobowej 3 status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem. Wartość pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 będzie nie niższa niż wartość zobowiązania Spółki Osobowej 2 względem Spółki z tytułu sprzedaży znaku towarowego. W konsekwencji, na skutek planowanego potrącenia dojdzie do całościowego uregulowania zobowiązania Spółki Osobowej 2 względem Spółki z tytułu sprzedaży znaku towarowego. Celem odzwierciedlenia zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności w postanowieniach umowy spółki planowane jest przeprowadzenie zmiany tej umowy poprzez rozszerzenie wynikającego z umowy spółki przedmiotu jej działalności o udzielanie pożyczek. Spółka Osobowa 2 wprowadzi wspólnotowy znak towarowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu, w którym nastąpi przeniesienie prawa jego własności na Spółkę Osobową 2. Na ten moment nie są jeszcze ustalone parametry techniczne sprzedaży wspólnotowego znaku towarowego, takie jak termin płatności. Wnioskodawca zakłada jednak, że termin ten będzie wynosił 14 bądź 30 dni. Niezależnie jednak od terminu płatności, przed jego upływem zobowiązanie z tytułu zakupu wspólnotowego znaku towarowego zostanie uregulowane poprzez potrącenie, o którym mowa we wniosku o interpretację. Potrącenie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań Spółki i Spółki Osobowej 2 nastąpi niezwłocznie po dokonaniu sprzedaży wspólnotowego znaku towarowego, nie później jednak niż w terminie 14 dni od dnia sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2 będą stanowiły koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy?

2. Czy Znak, który Spółka planuje sprzedać na rzecz Spółki Osobowej 2, a który będzie zarejestrowany przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, będzie stanowił podlegającą amortyzacji podatkowej wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"), w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od Znaku jako kosztu podatkowego?

Niniejsza interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki. Natomiast wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie kwestii związanych z amortyzacją wspólnotowego znaku towarowego, został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...].

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału, z uwagi na to, że nie powstały one na skutek udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Osobowej 2, lecz na skutek udzielenia pożyczki przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2. Tym samym kapitał wniesiony został przez podmiot inny niż Wnioskodawca, niebędący jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego - pożyczkodawcą w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie bowiem Spółka. Tymczasem przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF wyraźnie wskazuje, że ograniczenie w zakresie zaliczania odsetek do kosztów podatkowych dotyczy wyłącznie odsetek od kapitału włożonego do źródła przychodów przez podatnika. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF nie znajdzie zastosowania w przypadku Wnioskodawcy, a zapłacone odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do jego udziału w Spółce.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko K. N., reprezentowanej przez pełnomocnika, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ podatkowy podniósł, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o PDOF i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF,

- być właściwie udokumentowany.

Organ podatkowy podniósł następnie, iż z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Osobowa 2 zaciągnie pożyczkę od Spółki. W konsekwencji, Spółce osobowej 2 przysługiwać będzie wierzytelność wobec Spółki o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych. Pożyczka zaciągnięta przez Spółkę osobową 2 od Spółki będzie przez Spółkę Osobową 2 sukcesywnie spłacana wraz z odsetkami na rzecz Spółki. Organ podatkowy zauważył zatem, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Mając na uwadze przywołany przepis, organ podatkowy wskazał, że odsetki od pożyczki udzielonej Spółce Osobowej 2 przez Spółkę, której Wnioskodawca jest wspólnikiem (bezpośrednio oraz pośrednio - poprzez uczestnictwo w Spółce Osobowej 3, w której będzie posiadał status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem) nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, ponieważ odsetki te będą dotyczyć wkładu własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodu. Odsetki wypłacone przez Spółkę Osobową 2 nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy, tj. wspólnika Spółki, która udzieli pożyczki Spółce Osobowej 2, kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ podatkowy wskazał, że Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Osobowej 3 (spółki komandytowo-akcyjnej), z tytułu uczestnictwa w tej spółce nie będzie rozpoznawał kosztów uzyskania przychodów. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) jest bowiem opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie wypłaty. Natomiast w przypadku dywidendy uzyskiwanej w tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodów.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. N., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w związku z tym uznanie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie dla sytuacji opisanej w opisie zdarzeń przyszłych zamieszczonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji uznanie przez organ podatkowy, że odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2 nie będą stanowić kosztu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. W ocenie pełnomocnika skarżącej, dla wskazanego opisu zdarzeń przyszłych, nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF i w związku z tym skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 proporcjonalnie do przypadającego na nią prawa do udziału w zysku. Jak zauważyła strona, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W ocenie pełnomocnika skarżącej, z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów, mamy do czynienia, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki. Sytuacja ta występuje również w przypadku, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki. Odsetki wypłacane temu wspólnikowi nie stanowią wówczas dla tego wspólnika kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, u pozostałych wspólników nie będą one stanowiły odsetek od własnego kapitału, tym samym będą one mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału, z uwagi na to, że nie powstały one na skutek udzielenia pożyczki przez skarżącą na rzecz Spółki Osobowej 2, lecz na skutek udzielenia pożyczki przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2. Tym samym kapitał wniesiony został przez podmiot inny niż skarżąca, niebędący jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego - pożyczkodawcą w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie bowiem Spółka. Tymczasem, jak zauważył pełnomocnik skarżącej, przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF expressis verbis wskazuje, że ograniczenie w zakresie zaliczania odsetek do kosztów podatkowych dotyczy wyłącznie odsetek od kapitału włożonego do źródła przychodów przez podatnika. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że brak jest podstaw do takiej interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, która nakazywałaby wskazany przepis stosować do sytuacji, gdy udzielającym pożyczki jest spółka komandytowa, a zatem takiej interpretacji, w myśl której spółkę komandytową należałoby traktować jako podatnika. Choć w spółce komandytowej bądź w spółce jawnej opodatkowaniu podlegają poszczególni wspólnicy, to spółka funkcjonuje samodzielnie w obrocie gospodarczym i to ona z własnych środków będzie płaciła odsetki, będące kosztem uzyskania przychodu, dzielonym dla celów opodatkowania pomiędzy poszczególnych wspólników, stosownie do ich udziału w zysku. W celu potwierdzenia odrębności prawnej, korporacyjnej i majątkowej spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udział strona przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym dla poparcia tego poglądu posiłkowano się przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz przepisami Kodeksu cywilnego (wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12). W związku z powyższym, mając na względzie podmiotową odrębność spółki komandytowej, w sytuacji opisanej we wniosku należy zastosować ogólną regulację z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF. Brak jest natomiast uzasadnienia do zastosowania art. 23 ust 1 pkt 9 ustawy o PDOF, gdyż pożyczka udzielona przez Spółkę nie może być w żadnym razie utożsamiana z kapitałem włożonym przez podatnika do spółki komandytowej bądź spółki jawnej. W związku z powyższymi argumentami, w ocenie pełnomocnika skarżącej, art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF nie znajdzie zastosowania w przypadku wskazanym we wniosku, a zapłacone odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 będą stanowiły dla skarżącej koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do jej udziału w Spółce.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest wykładnia i zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym przepisu art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDF), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Zdaniem skarżącej w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przepis ten nie znajdzie zastosowania, gdyż z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów, mamy do czynienia, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki. Sytuacja ta występuje również w przypadku, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki. Tymczasem w opisanym zdarzeniu przyszłym odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału, z uwagi na to, że nie powstały one na skutek udzielenia pożyczki przez skarżącą na rzecz Spółki Osobowej 2, lecz na skutek udzielenia pożyczki przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2.

Organ podatkowy stwierdził natomiast, że odsetki od pożyczki udzielonej Spółce Osobowej 2 przez Spółkę, której skarżąca jest wspólnikiem (bezpośrednio oraz pośrednio - poprzez uczestnictwo w Spółce Osobowej 3, w której będzie posiadała status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem) nie mogą stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów, ponieważ odsetki te będą dotyczyć wkładu własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodu.

Stanowisko przedstawione przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji jest zasadne, a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że – wbrew twierdzeniom skargi – zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF nie można zawężać wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki oraz gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki. Stanowisko przedstawione przez skarżącą znajduje oparcie w tezach sformułowanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., III SA/ Wa 2552/10 (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wyjaśnił, że "sytuacja, gdy podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego przez niego w źródło przychodów występuje przede wszystkim w dwóch przypadkach: gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki oraz gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki." Należy jednak zwrócić uwagę, że Sąd posłużył się zwrotem "przede wszystkim", a więc nie należy z tego fragmentu uzasadnienia wnioskować, że wyliczenie możliwych sytuacji, w których przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF znajdzie zastosowanie jest wyliczeniem kompletnym. Wręcz przeciwnie Sąd wskazał jedynie przykładowy zakres zastosowania tego przepisu. Ponadto Sąd dodał, że w każdej z tych sytuacji osobą ponoszącą koszt (w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki) jest sam podatnik, jednocześnie uzyskujący przychód w postaci odsetek. U tego podatnika odsetki nie będą kosztami uzyskania przychodów. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF – zdaniem WSA w Warszawie – nie ma znaczenia czy wspólnik pożycza sam sobie czy udzielona przez niego pożyczka staje się składnikiem majątku spółki. W każdym z tych przypadków, odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc tezy powołanego powyżej orzeczenia WSA w Warszawie do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji ma zbadanie, czy osoba ponosząca koszt, w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki osobowej jest jednocześnie osobą uzyskującą przychód w postaci odsetek. Takiej sytuacji dotyczy bowiem przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, wyłączający możliwość zaliczenia tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów takiego podatnika. W ocenie Sądu, z taką sytuacji mamy natomiast do czynienia w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca, będąc bowiem wspólnikiem Spółki, partycypować będzie w jej przychodach – zgodnie a art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF – proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Przychodami skarżącej będą więc m.in. przychody z odsetek wynikające z udzielenia przez Spółkę pożyczki Spółce Osobowej 2. Jednocześnie skarżąca – będą wspólnikiem Spółki, która stanie się wspólnikiem Spółki Osobowej 1, a Spółka Osobowa 1 stanie się wspólnikiem Spółki Osobowej 2 – będzie partycypować w zysku Spółki Osobowej 2. Przychody i koszty zaliczane przez tę spółkę (Spółkę Osobową 2) staną się przychodami i kosztami skarżącej, ze względu na transparentność podatkową spółek osobowych na poziomie opodatkowania dochodu. Tym samym skarżąca osiągać będzie przychód z odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 i partycypować będzie w kosztach ponoszonych przez Spółkę Osobową 2 z tytułu spłaty tej pożyczki. Innymi słowy w osobie tego samego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych skupione zostaną przychody i koszty wynikające z tego samego zdarzenia. Przychody, których źródłem będą odsetki od udzielonej przez Spółkę pożyczki Spółce Osobowej 2 są tożsame z kwotą uwzględnioną przez wspólników Spółki Osobowej 2 jako koszt uzyskania przychodów. W obu tych spółkach skarżąca ma prawo do udziału w zysku. W konsekwencji dla tego samego podatnika w opisanej sytuacji kwota ta stanowiłaby zarówno przychód, jak i koszt jego uzyskania. Wobec czego ziści się sytuacja opisana w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, tj. kosztem staną się odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W takiej sytuacji nie będą one stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej przedstawionej w skardze należy wyjaśnić, że stanowisko skarżącej wydaje się opierać na założeniu o odrębności podmiotowej spółek osobowych, na dowód czego przytoczony został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12 (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W wyroku NSA wyraził pogląd, że odrębność spółek osobowych nie może budzić wątpliwości, a tożsamość wspólników zawierających te spółki nie może mieć znaczenia dla oceny tej okoliczności. Sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie tezę tę w pełni podziela i aprobuje. Wyjaśnienia jednak wymaga, że owa odrębność nie jest kwestionowana na gruncie prawa cywilnego i może rodzić konsekwencje podatkowe. Wobec powyższego możliwe jest – opisane we wniosku o wydanie interpretacji – udzielenie pożyczki przez Spółkę Spółce Osobowej 2, gdyż spółki te traktowane są jako odrębne podmioty, czego konsekwencją będą zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania rozpoznawane w prawie podatkowym. Niemniej na płaszczyźnie prawa podatkowego, a w szczególności na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych analizowanie odrębności spółek osobowych nie jest uzasadnione w tym sensie, że podmioty te nie są podatnikami tego podatku. Inaczej niż w prawie cywilnym podmiotem stosunków prawnopodatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki osobowe, lecz zawierający je wspólnicy – w przypadku tego podatku – osoby fizyczne. O podmiotowości spółek osobowych nie może być zatem mowy w kontekście podatku dochodowego. Fakt ten zauważa także skarżąca, formułując wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że opisując zdarzenie przyszłe przedstawia transakcje mające zajść między spółkami (podmiotami odrębnie prowadzącymi działalność gospodarczą), jednakże pytanie będące przedmiotem poddanej sądowej kontroli interpretacji dotyczy możliwości zaliczenia określonego kosztu do kosztów uzyskania przychodu przez osobę fizyczną, która nie ma zostać stroną żadnej z opisanych transakcji, nie będzie zatem bezpośrednio ani osiągać przychodów z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki, ani też ponosić kosztów związanych z jej spłatą. Konkludując, należy zatem stwierdzić, że podniesiona w skardze argumentacja dotycząca odrębności podmiotowej spółek osobowych, nie może stanowić argumentu uzasadniającego prawidłowość stanowiska skarżącej, z uwagi na fakt, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych spółki osobowe są transparentne podatkowo, co oznacza, że nie są one podatnikami tego podatku, a przychody i koszty ich uzyskania uwzględniane są na poziomie wspólników tych spółek – osób fizycznych albo osób prawnych i podlegają opodatkowaniu odpowiednio według przepisów ustawy o PDOF albo ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, należy wskazać, że zasadne jest stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji. Trafnie wywiódł organ podatkowy, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o PDOF i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF,

- być właściwie udokumentowany.

Organ podatkowy zasadnie uznał, że przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, ponieważ odsetki będą dotyczyć wkładu własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodu.

Ponadto trafnie organ podatkowy wskazał, że Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Osobowej 3 (spółki komandytowo-akcyjnej), z tytułu uczestnictwa w tej spółce nie będzie rozpoznawał kosztów uzyskania przychodów. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) jest bowiem opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie wypłaty. Natomiast w przypadku dywidendy uzyskiwanej w tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., II FSK 2148/09 – wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.)

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.