III SA/Wa 350/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-06-29	
Data wpływu	2010-02-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Anna Wesołowska /przewodniczący/
Ewa Radziszewska-Krupa /sprawozdawca/
Krystyna Kleiber	
Symbol z opisem	6114 Podatek od spadków i darowizn	
Hasła tematyczne	Podatek od spadków i darowizn	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514; art 7 ust 1 , art 8  ust 1, 3 i 4, art; Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art 122, art 180,, art 181, art 187§1 , art 188, art 191;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art 145 § 1 pkt 1 lit. c, art 152, art 200, art 209;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. K. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "NUS") w decyzji z [...] sierpnia 2009r. ustalił W.K. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł od nabytych na własność rzeczy i praw majątkowych po zmarłym ojcu J K. W podstawie prawnej powołał się na treść art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1 , art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d.").

W uzasadnieniu NUS wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego w M. z [...] sierpnia 2008r. sygn. akt [...] stwierdzono nabycie spadku po J. K. zmarłym [...]. na rzecz: żony A. K. w ¼ części oraz dzieci po 3/24 części każde: M. K., W. K. (dalej: "Skarżący"), L.K., W.B., T.K., P.K. Spadkobiercy za pośrednictwem poczty złożyli [...] września 2008r. wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych:

- ½ nieruchomości o powierzchni gruntu [...] m², zabudowanej budynkami: mieszkalnym o pow. użytkowej [...] m², gospodarczym o pow. [...] m²; - o łącznej wartości rynkowej [...] zł,

- ½ gruntu rolnego o pow. [...] ha - o wartości [...] zł.

Jako długi, ciężary i nakłady obciążające spadek wykazali wartość nagrobka – [...] zł.

NUS uznał, że wartość masy spadkowej wykazana w zeznaniu nie odpowiadała wartości rynkowej i wezwał [...] grudnia 2008r. spadkobierców w trybie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. do podwyższenia tej wartości. Jednocześnie - opierając się na analizie aktów notarialnych z [...] marca, [...] kwietnia i [...] czerwca 2008r., zeznaniach spadkowych z [...] września, [...] października i [...] listopada 2008r. i operacie szacunkowym z innej sprawy, których przedmiotem były nieruchomości o zbliżonych cechach do nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej - określił wartość spadku według własnej wstępnej oceny na [...] zł.

Skarżący w piśmie z [...] grudnia 2008r. wyraził zgodę na podwyższenie wartości masy spadkowej po ojcu do [...] zł. Zdaniem NUS podana wartość nie odpowiadała jednak wartości rynkowej, powołano więc [...] stycznia 2009r. biegłego rzeczoznawcę w celu sporządzenia operatu szacunkowego. W wyniku oględzin nieruchomości rzeczoznawca sporządził [...] lutego 2009r. operaty szacunkowe, w których określił wartość rynkową działki przy ul. [...] wraz z częściami składowymi na [...] zł, a nieruchomości przy ul. [...] - na [...] zł.

Skarżący, ustosunkowując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, pismami z [...] marca i [...] kwietnia 2009r. wniósł zastrzeżenia do wyceny, do których rzeczoznawca majątkowy ustosunkował się pismem z [...] marca i [...] kwietnia 2009r. W wyniku dokonanych [...] czerwca 2009r. zmian w kartotece budynków w Starostwie Powiatowym w Z. Wydziale Geodezji i Gospodarki Nieruchomości biegły rzeczoznawca zmienił [...] lipca 2009r. operat z [...] lutego 2008r. w ten sposób, że wartość nieruchomości przy ul.[...] zmniejszył do [...] zł. Skarżący, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, wyjaśnił w piśmie z [...] lipca 2009r., że rzeczoznawca błędnie określił przeznaczenia działki przy ul. [...] , nie uwzględnił też, że w bliskim sąsiedztwie działki znajdują się [...] .

NUS uznał, że nie ma podstaw sądzić, aby wykonane przez rzeczoznawcę wyceny były sporządzone z naruszeniem standardów obowiązujących w tym zawodzie. Wyjaśnił, że Skarżący na poparcie swych słów nie wniósł żadnego innego dowodu, np. w postaci operatu szacunkowego sporządzonego przez innego rzeczoznawcę. NUS w związku z tym przyjął wartość nabytego spadku oraz ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn na podstawie istniejących opinii biegłego, przyjmując, że Skarżący posiadał wartość masy spadkowej przypadającej na jego udział w wysokości [...] zł.

Skarżący w odwołaniu z [...] sierpnia 2009r. od ww. decyzji NUS wniósł o zmianę tej decyzji oraz o ustalenie wartości nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej, zgodnie z wnioskiem (tj. [...] zł). Uznał, że decyzja narusza art. 8 ust. 4 u.p.s.d. przez nieprawidłowe ustalenie wartości nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej oraz zawyżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Wycena była rażąco niesprawiedliwa, zawyżona 3-4 krotnie. W art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wskazano, że NUS ustala wartość z "uwzględnieniem opinii biegłych". NUS nie wziął pod uwagę innych dowodów zebranych w sprawie, takich jak np. akty notarialne dotyczące sprzedaży nieruchomości położonych w Z. Nie uwzględnił też zastrzeżeń Spadkobiercy, co do wyceny biegłego podnoszonych w trakcie toczącego się postępowania. Skarżący podtrzymał dotychczasowe zastrzeżenia dotyczące sposobu wyceny wartości działek i budynków wchodzących w skład masy spadkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W (dalej "DIS") w decyzji z [...] listopada 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał, że NUS nie naruszył art. 8 u.p.s.d. określając wartość rynkową nieruchomości w takiej samej kwocie, co biegły. NUS dokonując też wstępnej wyceny wartości rynkowej nieruchomości analizował treść aktów notarialnych dotyczących sprzedaży nieruchomości w Ż, wskazując je w treści decyzji. Wziął też pod uwagę zeznania podatkowe, które wpłynęły do NUS [...] września, [...] października, [...] listopada 2008r. oraz treść operatu szacunkowego dotyczącego innej sprawy, w którym wyceniono nieruchomości położone w Z. Wzięto również pod uwagę zastrzeżenia strony co do opinii biegłego w niniejszej sprawie. Przyjęta do ustalenia zobowiązania wartość rynkowa nieruchomości stanowiących masę spadkową ([....] zł) jest ponadto niższa od przyjętej wstępnie przez NUS ([...] zł).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2009r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS z [...] listopada 2009r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] sierpnia 2009r. oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 8 ust. 4 u.p.s.d. przez ustalenie wartości rynkowej nieruchomości tylko na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę, nie uwzględniając innych dowodów, takich jak akty notarialne dotyczące sprzedaży innych nieruchomości w Ż i zeznania podatkowego,

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez wydanie przez NUS decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn bez rozważenia wszystkich dowodów i zastrzeżeń Spadkobierców dotyczących operatów szacunkowych.

Zdaniem Skarżącego rzeczoznawca błędnie sporządził operaty szacunkowe dotyczących nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej przez: 1) przyjęcie, że działka nr [...] ma wartość zbliżoną do działek znajdujących się na terenie zwartej zabudowy, 2) wycenę działki nr [...] w całości jako usługowej, mimo, że wcześniej rzeczoznawca uznał, iż tylko pas szerokości [...] m od drogi ma wartość usługową, 3) dokonanie porównania wartości budynków znajdujących się na działce nr [...] do budynków o 20-30 lat "młodszych".

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a -) c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na rozstrzygnięcie.

Spór w sprawie będącej przedmiotem skargi sprowadza się do stwierdzenia czy organy podatkowe obu instancji prawidłowo określiły wartość nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej, po zmarłym ojcu Skarżącego, a w konsekwencji czy prawidłowo ustaliły zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn Skarżącego od nabytych własności rzeczy praw majątkowych tytułem spadku.

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Z kolei w dyspozycji art. 8 u.p.s.d. określono zasady ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Stanowi ona zatem uzupełnienie unormowań wynikających z art. 7 u.p.s.d., określających podstawę opodatkowania. Wartość ww, rzeczy i praw może być przyjęta w wysokości określonej przez nabywcę (art. 8 ust. 1 4 u.p.s.d.). Powinna ona bowiem być określona odpowiednio do wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych. Określenie wartości rzeczy i praw ma istotny wpływ na wartość podstawy opodatkowania, a więc również na wysokość należnego podatku. Nabywca powinien przy tym uwzględniać postanowienia art. 7 ust. 1 u.p.s.d., tzn. potrącić długi i ciężary oraz mieć na uwadze stan rzeczy i praw majątkowych.

Odwołanie się przez ustawodawcę do tzw. wartości rynkowej oznacza konieczność określania wartości na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, a także w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Nie należy więc brać pod uwagę tych zdarzeń, które zaszły po powstaniu obowiązku podatkowego, ale z zastrzeżeniem postanowień art. 7 ust. 1 zd. 2 u.p.s.d. Oznacza to, że jeżeli przed wymiarem podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia jej wartości należy przyjąć stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wliczyć do podstawy wymiaru podatku.

Sąd zwraca ponadto uwagę, że z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wynika, że jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych, albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Zestawienie unormowań zawartych w ust. 1 i 4 art. 8 u.p.s.d. wskazuje, że dopiero, gdy nabywca spadku nie określi wartości lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej nabytych w drodze spadku albo darowizny rzeczy i praw majątkowych, organ podatkowy będzie uprawniony do samodzielnego określenia tej wartości, z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy.

Określenie wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych przez organ podatkowy winno zostać dodatkowo poprzedzone wezwaniem podatnika do określenia tej wartości, jej podwyższenia lub obniżenia, ze swoistą sugestią co do wartości, wg wstępnej oceny organu.

W ocenie Sądu w związku powyższymi unormowaniami nie ulega wątpliwości, że to na organie podatkowym, a nie na biegłym rzeczoznawcy, ciąży obowiązek określenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych. Określenie tej wartości następuje bowiem z uwzględnieniem opinii biegłego. Przez "wartość określoną", o której mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., należy więc rozumieć nie kwotę wyliczoną przez biegłego w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uwzględnić treść art. 8 ust. 3 u.p.s.d., z którego wynika, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Powyższe rozważania świadczą o tym, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, która stanowi jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie. Na mocy art. 181 O.p. opinia biegłego, stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, który jest oceniany jak każdy inny dowód z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w dyspozycji art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie ma zatem obowiązku akceptacji każdej opinii biegłego. W toku postępowania organy podatkowe w myśl zasady prawdy obiektywnej mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.).

Zwrócić uwagę należy również na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który w wyroku z 18 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2599/04 stwierdził, że wyprowadzenie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wniosku, że postępowanie podatkowe nie może być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości przedmiotu darowizny, lecz tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez stronę jest nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.s.d. podstawą opodatkowania.

NSA również w wyroku z 13 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 324/07, zaakcentował, że przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d. normuje sposób ustalenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie podał wartości tych rzeczy i praw majątkowych lub gdy podana przez niego wartość nie odpowiada wartości rynkowej, a w konsekwencji do ustalenia tej wartości na podstawie opinii biegłego.

Zdaniem Sądu, przed ustaleniem wartości rzeczy i praw majątkowych organ podatkowy powinien dokonać oceny takiej opinii pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d., a gdy opinia nie jest opracowana z uwzględnieniem cen rynkowych, zażądać jej uzupełnienia.

Należy zaznaczyć, że przepisy O.p. nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, jednakże w literaturze przedmiotu oraz piśmiennictwie podkreśla się, że nie można mieć wątpliwości, iż opinia taka musi zawierać uzasadnienie pozwalające na dokonanie analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia biegłego nie może sprowadzać się tylko do ocen biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość.

Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii, a ponadto biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (por. Piotr Pietrasz w Komentarzu do O.p. C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz S.Presnarowicz, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. 2007r. wyd. 2, s.725).

Sąd wyjaśnia ponadto, że zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie zwraca się uwagę, że O.p. nie traktuje opinii organów administracji publicznej, ani opinii biegłych w żaden szczególny sposób. W odniesieniu do opinii biegłych obowiązuje zatem zasada swobodnej oceny dowodów, przy czym założenie to jest prawdziwe pod warunkiem, iż opinie nie są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. lub, kiedy przepisy szczególne prawa podatkowego nie przyznają im szczególnej mocy dowodowej (por. A. Hanusz "Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice", PiP 2001/10/poz.64; wyrok WSA w Olsztynie z 17 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Ol 154/09).

Sąd podzielając prezentowane ww. stanowisko stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. nie nadaje opinii biegłego szczególnej mocy dowodowej, chociaż stanowi, że to naczelnik urzędu skarbowego dokonuje określenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę oceny rzeczoznawcy.

Opinia biegłego nie wiąże zatem organu podatkowego, który powinien poddać ją ocenie, jak każdy inny dowód pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Organ podatkowy – a nie biegły - rozstrzyga sprawę podatkową, oceniając zgromadzone w niej dowody, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 191 O.p. Powtórzyć zatem należy, że wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Skarżący w skardze zarzucił wadliwość wyceny nieruchomości dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Wskazał, że nieprawidłowe jest przyjęcie w operacie szacunkowym, iż działka położona przy ul. [...] w Z., wchodząca w skład spadku, jest w części działką rolną, a w części działką usługową. Zdaniem Skarżącego działka ta jest w całości działką rolną, natomiast ewentualne jej przyszłe przeznaczenie nie ma wpływu na ustaloną przez biegłego wartość działki.

Biegły w operacie szacunkowym z [...] lutego 2009r. w opisie przeznaczenia w planie zagospodarowana przestrzennego stwierdził, że "Brak planu, w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego teren usług i rola. W opracowywanym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego m. Ż działka w odległości [...] m od drogi będzie przeznaczona pod usługi dalej pod rolę". Jednocześnie z opisu nieruchomości, przedstawionego w operacie szacunkowym wynika, że jest to działka gruntowa uprawiana rolniczo z przeznaczeniem [...] m od drogi pod usługi, a dalsza część pod rolę.

Z wypisu rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w Z. znajdującego się w aktach sprawy wynika natomiast, że działka przy ul. K jest działką rolną o oznaczonej klasie gruntów [...] .

W aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego, iż działka jest przeznaczona w części lub w całości do działalności usługowej.

Zdaniem Sądu, skoro spór dotyczy wyliczenia wartości działki w zależności od jej charakteru, a z dokumentu znajdującego się w aktach wynika jedynie, że ww. działka jest działką rolną, organ podatkowy winien tę kwestię wyjaśnić, zwracając się do właściwego organu samorządowego w celu ustalenia przeznaczenia nieruchomości, a w szczególności czy ww. działka jest rolna z możliwością zabudowy, czy w części lub całości jest przeznaczona do prowadzenia działalności usługowej.

Sąd wyjaśnia ponadto, że analiza akt sprawy wskazuje, że wbrew wyjaśnieniom biegłego zawartym w piśmie z [...] marca 2009r. do porównania przyjęto działki rolne z możliwością zabudowy, zaś z samego opisu tych działek zawartego w operacie szacunkowym nie wynika, iż działki te są działkami rolnymi. Na s. 12 operatu szacunkowego z [...] lutego 2009r. w pkt 8 zatytułowanym "Określenia wartości nieruchomości" w części dotyczącej opisu działek przyjętych do porównania zawarty jest zapis "Rynek lokalny - działki budowlane przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe i usługowe". Jedynie z tabelarycznego zestawienia określenia wartości gruntu wynika, że jedna z działek przyjętych do porównania jest działką rolną z możliwością zabudowy.

W świetle tego, a w szczególności z uwagi na przedstawione opisy działek zawarte w operacie szacunkowym nie można przyjąć, iż do wyliczenia wartości ww. nieruchomości przyjęto, w celu porównania, działki rolne z możliwością zabudowy.

Sąd zaznacza również, że mimo, iż w ww. piśmie biegły stwierdził, że opis działek przyjętych dla porównania sporządzono na podstawie aktów notarialnych, w operacie szacunkowym nie wskazano na podstawie, jakich aktów notarialnych dokonano opisu działek.

Sąd wskazuje ponadto, że choć obowiązek podatkowy w sprawach będących przedmiotem skargi powstał [...] sierpnia 2008r. (data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku) biegły rzeczoznawca do celów porównawczych przyjął działkę, której sprzedaż miała miejsce [...] sierpnia 2007r. wbrew stwierdzeniu zawartemu na s. 11 w pkt 7.2 lit. b operatu szacunkowego z [...] lutego 2009r.: "Do niniejszej wyceny przyjęto transakcje z 2008r. (aktualne ceny transakcyjne), które są faktycznym odzwierciedleniem dzisiejszego rynku".

Zdaniem Sądu organ podatkowy oceniając opinię biegłego powinien zatem rozważyć i skonfrontować z nią stwierdzenia Skarżących, że ww. działka położona jest na granicy obszaru miasta w odległości [...] m od zwartej zabudowy, co potwierdzają zawarte w aktach sprawy zdjęcia i mapy, natomiast działki, które przyjęto do porównania położone są przy ulicach, gdzie znajduje się zwarta zabudowa mieszkalna lub magazynowa.

Skarżący podniósł dodatkowo, że w pobliżu ww. działki znajduje się jedynie jeden budynek, a w odległości, w zależności od miejsca na działce znajduje się: od [...] m do [...] m miejsce [...], a w odległości od [...] do [...] metrów [...]. Wskazany brak zabudowy (z wyjątkiem jednego budynku), jak i bliskie sąsiedztwo [...] potwierdzają zdjęcia w operacie szacunkowym z [...] lutego 2009r.

Biegły natomiast udzielając odpowiedzi na te zarzuty uznał, że stwierdzenia Skarżącego, że w pobliżu znajduje się [...] i [...] nie jest prawdziwe. W jego ocenie stwierdzenia Skarżących byłyby możliwe do zaakceptowania, gdyby zabudowa znajdowała się na działkach sąsiednich lub w bardzo bliskim sąsiedztwie.

Zdaniem Sądu okoliczności związane z położeniem działki i odległością położenia pobliskiego [...] , czy miejsca [...] winny być również wyjaśnione przez organ podatkowy, w celu oceny ich ewentualnej uciążliwości przy korzystaniu z nieruchomości. Samo stwierdzenie przez biegłego, że "odległości te są znaczne" nie wyjaśnia kwestii.

Sąd wskazuje dodatkowo, że Skarżący kwestionując operat szacunkowy (zamienny), dotyczący określenia wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej położonej w Z. przy ul. [...] podniósł, że wycena ta oparta jest na transakcjach dotyczących budynków mieszkalnych wybudowanych w latach 80-tych i 90-tych ubiegłego wieku, natomiast budynek mieszkalny, który znajduje się na ww. nieruchomości pochodzi z lat 60-tych.

Należy w związku z tym – w ocenie Sądu - wskazać, że uzasadnione jest przyjęcie celem wyceny metodą porównawczą budynków zbliżonych również datą ich wybudowania. Jednakże w sytuacji ograniczonej liczby transakcji na danym terenie i brakiem możliwości porównania do cen sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami o zbliżonej dacie wybudowania, w ocenie Sądu dopuszczalne jest porównanie cen do budynków wybudowanych w latach późniejszych, jednakże z uwzględnieniem ww. różnic przy wyliczeniu wartości budynku.

Sąd zwraca uwagę organów podatkowych, że mimo, iż Skarżący podnosił ww. zarzut w trakcie postępowania przed NUS, jak i w odwołaniach, organy podatkowe nie uznały za stosowane dociekać, z jakiego powodu biegły rzeczoznawca nie przyjął do porównania budynków podobnych wiekiem, lecz budynki sprzedane w 2008r. - czy dlatego, że takich transakcji nie było, czy z jakichkolwiek innych względów. Organy podatkowe, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a ich oceny nie mogą być dowolne – art. 191 O.p.

Sąd, podsumowując stwierdza, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości przedmiotu spadku, a nie tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez Skarżącego. Inne rozumienie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. pozostaje w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartą w art. 121 O.p., prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. oraz z zasadą ustalenia podstawy opodatkowania, określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone w sprawie nie zrealizowało ww. zasad, jak również naruszało, z wyżej wskazanych przyczyn, zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sąd nie zasadne były natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w kontekście nieuwzględnienia wszystkich materiałów zawartych w aktach sprawy (aktów notarialnych, deklaracji podatkowych, operatu szacunkowego dotyczących innych transakcji sprzedaży nieruchomości na terenie gminy Z.). Z akt sprawy wynika, że ww. dokumenty podlegały analizie NUS, który dokonał wstępnej oceny wartości rynkowej nieruchomości, która jednak nie została zaakceptowana przez Skarżącego. W takim przypadku w świetle art. 8 ust. 4 u.p.s.d. NUS winien określić wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy, i na tym etapie – w ocenie Sądu - doszło do braku wnikliwej analizy opinii biegłego przez organ podatkowy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien zwrócić się do właściwego organu samorządowego odnośnie wyceny wartości rynkowej nieruchomości położonej przy ul.[...] , po to by wyjaśnić czy na działce tej możliwa jest zabudowa i czy przewidziano jej przeznaczenie do działalności usługowej. Następnie w zależności od dokonanych ustaleń zobowiązać biegłego do zmiany operatu szacunkowego przez przyjęcie w metodzie porównawczej działek o tym samym przeznaczeniu, z datą sprzedaży zbliżoną do dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] sierpnia 2008r., z uwzględnieniem przy wyliczaniu wartości nieruchomości miejsca położenia. Jednocześnie biegły winien ustosunkować się do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności związanej z bliskością położenia [...] oraz miejsca [...] przez wskazanie odległości od nieruchomości i oceny wpływu tego rodzaju sąsiedztwa na użytkowanie działki zgodnie z jej charakterem, w tym również na wartość działki.

W odniesieniu natomiast do nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. [...] organ podatkowy winien uzyskać od biegłego wyjaśnienia, dotyczące powodów przyjęcia przy dokonywaniu wyceny metodą porównawczą budynków wybudowanych w latach 80 i 90 ubiegłego wieku oraz dotyczące wyliczenia wartości związanych ze stanem technicznym i standardem wykończenia porównywanych budynków, przy uwzględnieniu różnic dotyczących ich wieku.

Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.145 § 1pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art.152 P.p.s.a. Postanowienie w sprawie kosztów postępowania sądowego zapadło na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a. (punkt trzeci sentencji).