I FSK 19/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-11-14	
Data wpływu	2023-01-03	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bartosz Wojciechowski /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Olejnik
Sylwester Golec	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 1416/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 685; art. 15 ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1416/21 w sprawie ze skarg Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz "M." sp. j. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 sierpnia 2021 r. nr 2401-IOV2.4103.317.2021.AG UNP: 2401-21-171077 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz "M." sp. j. z siedzibą w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1416/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, orzekając w sprawie ze skarg Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców i "M." Sp. j. w G. (dalej: spółka, skarżąca, strona) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Decyzją z dnia 10 sierpnia 2021 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2021. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołań: Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 kwietnia 2021 r. określającej:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.378.345 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7.705.359 zł,

oraz ustalającej:

- dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w wysokości 2.620.454 zł,

- dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2019 r. w wysokości 3.290.619 zł,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego w całości i orzekając co do istoty sprawy określił:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.886.843 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2019 do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.830.114 zł,

oraz ustalił:

- dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w wysokości 111.956 zł,

- dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. w wysokości 165.864 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem spółka prowadziła działalność polegającą w zdecydowanej większości na dokonywaniu zakupu na rynku krajowym nowych samochodów (w niewielkiej ilości używanych), a następnie sprzedawaniu ich do nabywców na terenie państw Unii Europejskiej oraz na terenie Szwajcarii.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy decyzją z dnia 30 kwietnia 2021 r. na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zaliczki/nabycia samochodów osobowych, na których jako sprzedawcy widnieli: za styczeń 2019 r. E. sp. z o.o., P. sp. z o.o., H., R. sp. j., "R2." R. B., a za luty 2019 r. E. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R. sp.j., N. sp. z o.o., "D." A. D., "R2." R. B. oraz na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. w wysokości 100% zawyżenia zadeklarowanych kwot zwrotu różnicy podatku.

Rozpoznając te odwołania Dyrektor stwierdził, że zasługują one częściowo na uwzględnienie, podkreślając, że istotą sporu w sprawie była zasadność zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez wymienione przez organ podatkowy podmioty oraz zasadność ustalenia, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 112 b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za styczeń i luty 2019 r. w wysokości 100% zawyżenia zadeklarowanych kwot zwrotu różnicy podatku.

Zdaniem organu, brak było podstaw do zakwestionowania odliczeń podatku z faktur wystawionych przez kontrahentów spółki, z wyjątkiem D. i "R2".

Co do D., Dyrektor wskazał, że transakcje dotyczyły kupna – sprzedaży 8 samochodów V., które zostały przeprowadzone w łańcuchu P. sp. z o.o. – D. – spółka – odbiorca unijny (S. GmbH). Organ odwoławczy przedstawił zeznania i wyjaśnienia właścicielki tej firmy oraz wspólnika spółki wskazując, że działalność tej osoby w spornym zakresie nie była działalnością samodzielną, a tym samym nie była ona podatnikiem podatku VAT i w konsekwencji nie mogła dokonać czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT.

Co do R2., Dyrektor wskazał, że prowadząca firmę R2. w ramach jej działalności od ok. 5 lat zajmowała się wraz z mężem handlem samochodami, traktując działalność w tym zakresie jako dodatkową. Wcześniej współpracowała ze spółką, myjąc samochody i piorąc tapicerkę w samochodach spółki. Organ odwoławczy przedstawił zeznania i wyjaśnienia tej osoby, jej męża i wspólnika spółki, by stwierdzić, że odbiorcami R2. w zakresie związanym z handlem samochodami były jedynie spółka i R3 sp. z o.o., które były powiązane ze sobą osobowo i posiadają siedzibę pod tym samym adresem. Wskazał, że niektóre z czynności związanych z zakupem samochodów wykonywały inne niezatrudnione przez nią lecz działające (zatrudnione) w spółce osoby, oraz że ponoszone koszty podejmowanych czynności (rejestracja, ubezpieczenie) były jej zwracane przez spółkę, co powodowało, że nie działała samodzielnie, tj. jako podatnik w zakresie tych transakcji. Dokonując oceny zeznań męża tej osoby, Dyrektor wskazał, że miał je na uwadze dokonując całościowej oceny zeznań świadków. Podkreślił, że zeznania te dowodzą, iż firma R2. nie miała znajomości i trwałych relacji z autoryzowanymi dealerami samochodów, dzięki którym mogłaby uzyskiwać dla siebie korzystne ceny zakupu i korzystnie je sprzedać. Organ odwoławczy ustalił, że osoba ta wraz z mężem podejmowała wyłącznie te czynności (w tym kontakt telefoniczny z dealerami), które miały uwiarygodnić ich działania jako realnego podmiotu. Tym samym przeprowadzone z udziałem firmy R2. transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, zaś właścicielka firmy w porozumieniu z właścicielami spółki świadomie uczestniczyła w opisanym przez organ podatkowy schemacie transakcji.

Zdaniem Dyrektora zdiagnozowane oszustwo podatkowe związane było z przyjmowaniem przez spółkę do rozliczenia w zakresie przedmiotowego podatku nierzetelnych faktur, zaś ustalenie, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Tym samym trzeba uznać, że spółka w zakresie współpracy z tymi podmiotami działa świadomie.

W przedmiocie dodatkowego zobowiązania Dyrektor, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2417/19, wskazał, że sankcja w najwyższej wysokości ma zastosowanie w sprawie w zakresie, w jakim zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku wynika z obniżenia podatku należnego za styczeń i luty 2019 r. o kwotę podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez D. i R2.

2. Skargi do Sądu I instancji

2.1. Na powyższe rozstrzygnięcie zostały skierowane do WSA dwie skargi - pierwsza Rzecznika i druga spółki.

W pierwszej z nich skarżący zaskarżył decyzję odwoławczą w części obejmującej ustalenia dotyczące transakcji z firmą D. i R2 i określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2019 r. i określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w tej części i umorzenia postępowania w tym zakresie zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

- art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. 2021. 162 dalej ustawa p.p.);

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 12 p.p.

2.2. W drugiej skardze złożonej przez spółkę jej pełnomocnik zaskarżył decyzję odwoławczą w części obejmującej ustalenia dotyczące oceny transakcji dostawy towarów na rzecz spółki przez D. i R2 oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania podatkowego oraz orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa);

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 Dyrektywy;

- art. 15 ustawy o VAT;

- art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Zdaniem WSA obie skargi okazały się uzasadnione.

3.2. Sąd przypomniał, że sporne w sprawie było ustalenie, czy faktury VAT wystawione przez R2 i D. na rzecz spółki dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i stanowiły podstawę do odliczenia podatku z nich wynikającego oraz dopuszczalności zastosowania przepisów regulujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT.

3.3. Na wstępie WSA w Gliwicach zauważył, że Sąd ten nieprawomocnym wyrokiem z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1409/21 uchylił decyzję Dyrektora z dnia 27 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku VAT za styczeń i luty 2019 r. skierowaną do D., w którym uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że kwestionowane transakcje związane z obrotem samochodami (te same co w niniejszej sprawie) nie zostały faktycznie przeprowadzone, a zatem, że miały fikcyjny charakter. Zdaniem Sądu brak było podstaw do przyjęcia, że podatniczka (D.) nie władała towarem jak właściciel, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro natomiast nabycie było rzeczywiste i podatniczka władała zakupionym towarem, to tym samym uprawniona była do ich sprzedaży kolejnemu podmiotowi (spółce).

3.4. Sąd orzekający zauważył również, że WSA wpłynęła także skarga drugiego z zakwestionowanych przez Dyrektora podmiotów, tj. R2 na decyzję odwoławczą wydaną wobec tego podmiotu w zakresie odnoszącym się m.in. do okoliczności badanych w niniejszej sprawie (sygn. akt I SA/Gl 1424/21). Skarga ta nie została jeszcze rozpoznana.

3.5. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe i oceniony przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie w zakresie kontraktów wskazanych wyżej podmiotów (D. i R2) był tożsamy co we wskazanych wyżej sprawach, zaś skutki dokonanej oceny wpłynęły na treść wydanych przez organy podatkowe decyzji. Skoro zatem dowody dotyczące firmy D. WSA uznał za niewystarczające dla ustalenia fikcyjności zawartych przez ten podmiot transakcji i wystawionych faktur, a Sąd orzekający w pełni podziela analizę tych dowodów dokonywaną przez Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1409/21, to tym samym przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych badanej sprawy przeprowadził ich ponowną ocenę na potrzeby niniejszego postępowania przy uwzględnieniu ocen i poglądów zawartych w uzasadnieniu powołanego wyroku.

Sąd zauważył, że dokonując oceny zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego, Dyrektor odmiennie ocenił okoliczności związane z działaniem innych – poza D. i R2 – podmiotów dokonujących transakcji ze spółką. Uznał bowiem, że podmioty te – wbrew ustaleniom organu podatkowego – nie działały w sposób pozorny i sztucznie wydłużając łańcuch dostaw, mimo wykazania, że podmioty te nie dysponowały odpowiednimi zasobami finansowymi do nabycia wolumenów samochodów o określonych wielkościach kwotowych oraz odpowiednimi zasobami majątkowymi na zabezpieczenie tego rodzaju transakcji (tzw. kredyt kupiecki). Organ odwoławczy stwierdził, że rola gospodarcza tych podmiotów była związana ze schematem obejścia regulacji zawartych w umowach dealerskich, co jednak samo w sobie nie przekreśliło rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej tych podmiotów prowadzonej w tym zakresie. Konkludując, Dyrektor uznał za nieudowodnioną tezę, iż podmioty te były biernymi podmiotami, niedziałającymi samodzielnie, przy czym podkreślił, że organ podatkowy ustalając stan faktyczny danej sprawy ma na względzie to, że niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Organ odwoławczy nie wyjaśnił przekonująco, dlaczego tak sformułowanej zasady nie zastosował w stosunku do D. i R2, mimo iż również w kontekście tych podmiotów podniósł kwestię kondycji finansowej i majątkowej tych firm. Nie wyjaśnił również odpowiednio, dlaczego nabycie jednych pojazdów uznał za pozorne, a innych za rzeczywiste, mimo iż okoliczności w obu przypadkach były co najmniej podobne ("kredyt kupiecki", nieautoryzowani dealerzy). Sąd zauważył, że transakcje, które Dyrektor uznał za rzeczywiste, zaś faktury ich dotyczące za prawidłowe, odnosiły się do podmiotów dokonujących sprzedaży spółce o znacząco wyższej wartości i ilości pojazdów niż w przypadku D. czy R2. Okoliczności te w sposób oczywisty odróżnia przyjęte przez Dyrektora zasady oceny dowodów. Tzw. "duży kontrahent" został uznany za podmiot nie naruszający przepisów ustawy o VAT, odmiennie niż "mały". Można odnieść wrażenie, że elementem istotnym dla oceny danych zdarzeń czy okoliczności miała znaczenie skala dokonanych transakcji i transakcje o wielomilionowej wartości (łącznej) zostały przez Dyrektora ocenione inaczej niż transakcje o niskiej wartości.

Zdaniem Sądu, dokonana w rozpatrywanej sprawie przez Dyrektora ocena dowodów nie spełnia wymogów przepisu art. 191 O.p.

3.6. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona pełnej analizy zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu i ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności, które w stosunku do innych kontrahentów spółki uznane zostały za przesądzające o prawidłowości dokonanych transakcji, a w stosunku do D. i R2 prowadziły do odmiennych ustaleń. Dokonując tej oceny organ odwoławczy uwzględni poczynione przez Sąd uwagi i wywody odnoszące się do transakcji tych podmiotów z uwzględnieniem różnic ich dotyczących. Oznacza to, że przedmiotem ponownego orzekania nie będą kwestie dotyczące innych transakcji spółki, z innymi podmiotami niż D. i R2, gdyż nie były one przedmiotem skargi.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie:

I) Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) prawa materialnego tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1, w zw. z art. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 7 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że:

A. D. ("D." A. D.) z tytułu dokonanych, zakwestionowanych przez skarżącego kasacyjnie transakcji w okresie od stycznia do lutego 2019 r, prowadziła działalność gospodarczą i była podatnikiem podatku VAT, podczas gdy nie spełniała kryteriów do uznania jej za podatnika tego podatku,

R. B. ("R2" R. B.) prowadziła działalność gospodarczą w spornym zakresie;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że A. D. oraz R. B. dysponowały towarami będącymi przedmiotem transakcji jak właściciel i w związku z tym mogły przenieść władztwo do rozporządzaniami tymi towarami na swojego kontrahenta, podczas gdy A. D. i R. B. nie posiadały władztwa (kontroli) nad towarami, w tym faktycznego i ekonomicznego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że przyjęte przez stronę do rozliczenia faktury VAT wystawione przez "D." A. D. oraz "R2" R. B. mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, mimo że faktycznie stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane;

II) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, tj. w szczególności naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 191, art. 194 § 1 O.p. poprzez:

błędne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że A. D. ("D." A. D.) z tytułu dokonanych, zakwestionowanych przez skarżącego kasacyjnie transakcji w okresie od stycznia do lutego 2019 r, prowadziła działalność gospodarczą i była podatnikiem podatku VAT, podczas gdy nie spełniała kryteriów do uznania jej za podatnika tego podatku, a R. B. ("R2" R. B.) prowadziła działalność gospodarczą w spornym zakresie;

błędne przyjęcie, że zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje z nabyciem przez stronę samochodów od A. D. oraz R. B. zostały faktycznie przeprowadzone, a zatem stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, w sytuacji gdy zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy wykazał fikcyjność transakcji (puste faktury),

błędne przyjęcie, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury wystawione przez A. D. oraz R. B. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; orzeczenie co do istoty sprawy - poprzez rozpatrzenie skargi tj. oddalenie skargi (na podstawie art. 188 P.p.s.a.), ewentualnie; przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach (na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie procesowym z 5 lipca 2024 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

4.4. Pismem z dnia 11 lipca 2024 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu.

4.5. W piśmie procesowym z dnia 17 lipca 2024 r. pełnomocnik organu poinformował, że podtrzymuje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.), biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna organu jest niezasadna.

Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).

5.2. W pierwszej trzeba wskazać na wydane w dniu 14 listopada 2024 r. wyroki NSA: I FSK 880/22, w sprawie ze skargi kasacyjnej organu od wyroku w sprawie kontrahenta "M." Sp. j., tj. "D." A. D. oraz I FSK 686/23, w sprawie kolejnego kontrahenta, tj. "R2" R. B.. Wyrokami tymi NSA oddalił skargi kasacyjne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej od wyroków WSA uchylających decyzje organu II instancji.

Jak zasadnie zauważył w niniejszej sprawie Sąd I instancji, skutki dokonanej oceny w sprawie D. musiały wpłynąć na ocenę wydanych przez organy podatkowe decyzji w sprawie "M.". Skoro zatem dowody dotyczące firmy D. (a w późniejszym terminie i w sprawie R2) WSA uznał za niewystarczające dla ustalenia fikcyjności zawartych przez ten podmiot transakcji i wystawionych faktur, a analizę tych dowodów dokonaną przez WSA w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1409/21 (utrzymanym w mocy wyrokiem NSA o sygn. akt I FSK 880/22), należy uznać za prawidłową, to tym samym, przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych badanej sprawy, przeprowadzono ich ponowną ocenę na potrzeby niniejszego postępowania przy uwzględnieniu ocen i poglądów zawartych w uzasadnieniu powołanego wyroku w sprawie A. D.

5.3. W ślad za wyrokiem I FSK 880/22 należy przypomnieć, że zagadnienie odnoszące się do możliwości zakwestionowania prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty działające w warunkach bardzo zbliżonych do tych, które występują w analizowanych sprawach, było już przedmiotem orzeczeń sądowych (zob. wyroki NSA: I FSK 1964/18 z 2 sierpnia 2023 r., I FSK 1929/19 z 21 grudnia 2023 r.). Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę I FSK 880/22, w pełni podzielił poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach. Przy rozpoznawaniu sprawy NSA miał na uwadze, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. W każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter samodzielny, zorganizowany, zarobkowy i będzie to działalność w zakresie przedmiotowym wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, stanie się działalnością gospodarczą.

W świetle definicji podatnika podatku od towarów i usług samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej oznacza jej wykonywanie niezależnie bez nadzoru i kontroli w przeciwieństwie, np. do prac wykonywanych przez pracowników, które są wykonywane pod kierownictwem. Omawiany warunek nie oznacza zatem konieczności wykonywania działalności gospodarczej osobiście i z czynnym uczestniczeniem w transakcjach z nią związanych. Model biznesowy polegający na powierzaniu przez przedsiębiorcę obszaru własnej działalności gospodarczej pracownikowi, czy pełnomocnikowi i tylko ogólna wiedza w zakresie jego wykonywania jest często spotykany w praktyce rynkowej. Działalnością samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże się z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy. O braku samodzielności działalności gospodarczej podatnika nie świadczy też zlecanie czynności z zakresu tej działalności innym podmiotom. Nie można też uznać, że działalność podatnika jest niesamodzielna w sytuacji, gdy podatnik na podstawie własnych decyzji tak układa swoje stosunki z kontrahentami, że czynności związane z wykonaniem postanowień umów zawieranych z tymi kontrahentami wykonywane są w znacznym zakresie przez tych kontrahentów. W takich sytuacjach argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu działalności podatnika za samodzielną działalność gospodarczą nie może być twierdzenie, że inne podmioty - przy takich samych transakcjach - czynności związane z wykonaniem tych transakcji w większym zakresie wykonują we własnym zakresie bez powierzania ich wykonania kontrahentowi. Dotyczy to zwłaszcza takich transakcji, w których oba opisane modele wykonywania działalności gospodarczej występują w działalności prowadzonej przez podmioty występujące na danym rynku.

Orzekając w sprawie I FSK 880/22, NSA zauważył dalej, że działalność D. w zakresie sprzedaży samochodów niewątpliwie była działalnością zorganizowaną oraz nastawioną na osiągnięcie zysku i była to działalność, której cechy odpowiadały cechom charakterystycznym dla działalności sprzedawców. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby skarżąca nie wykonywała tej działalności samodzielnie. Eksponowana w sprawie przez organy okoliczność, że działalność skarżącej była determinowana chęcią obejścia przez kontrahentów skarżącej ograniczeń handlowych wynikających z postanowień umów dealerskich nie może stanowić podstawy do uznania, że działalność D. nie była wykonywana samodzielnie. Argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji nie wskazuje na wystąpienie oszustwa podatkowego. Z okoliczności przedstawionych w zaskarżonej decyzji i w wyroku WSA wynika, że podmioty uczestniczące w obrocie samochodami, które nabyła i sprzedała skarżąca, dokonywały rozliczenia podatkowego transakcji dotyczących tych samochodów, a prawidłowość tych transakcji nie została zakwestionowana w sposób pozwalający na uznanie wystąpienia w związku tymi transakcjami oszustwa w zakresie podatku VAT.

Dalej zaznaczył NSA, że wywody zawarte w uzasadnieniu decyzji wydanej w stosunku do D. zmierzają do wykazania, że udział skarżącej w łańcuchu transakcji mających za przedmiot obrót samochodami miał na celu stworzenie pozorów nabycia samochodów przez M. sp.j. od podmiotu innego niż podmiot będący dealerem marki V., w tym wypadku od P. sp. z o.o. Okoliczność ta ma świadczyć o tym, że działalność skarżącej A. D. nie stanowiła rzeczywistej działalności gospodarczej i przez to z tytułu tej działalności skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do wykazywania transakcji z należnym podatkiem VAT.

W wyroku I FSK 880/22 NSA stanowisko to uznał za błędne, gdyż samo stwierdzenie wadliwości danej czynności w świetle prawa cywilnego, która może niweczyć skuteczność cywilnoprawną tej czynności, nie może automatycznie przenosić się na analogiczny wniosek odnośnie do skutków tej czynności wynikających z prawa podatkowego. Wynika to z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przywołanego w wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, gdzie w pkt 49 in fine stwierdzono, że o ile pozorny charakter, na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, umowy zawartej między podatnikiem a wystawcą faktury może stanowić wskazówkę co do praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie w rozumieniu i przy stosowaniu Dyrektywy 2006/112, o tyle taka praktyka nie może zostać wywiedziona z tej tylko okoliczności. Odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku warunkowana jest ustaleniem, że transakcja gospodarcza podlegającą temu podatkowi jest czynnością nielegalną w świetle prawa podatkowego, a nie jedynie stwierdzenie naruszenia czy obejścia postanowień umownych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji dokonał właściwej oceny poczynionych w sprawie A. D. ustaleń faktycznych. W świetle ustalonych okoliczności faktycznych zasadnie WSA uznał, że brak było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że A. D. nie rozporządzała nabywanymi i zbywanymi samochodami jak właściciel. Dlatego też zasadne jest stanowisko WSA, według którego faktury dokumentujące nabycie przez skarżącą samochodów, a następnie ich sprzedaż, wykazują faktyczne transakcje handlowe.

5.4. Jak już wyżej wskazano, ustalenia dokonane w sprawie D. (a także R2.) mają przełożenie na sprawę niniejszą. Wobec tego stwierdzić należało, że nie są zasadne podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty.

5.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego (5.400 zł), orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

| Sędzia NSA | Sędzia NSA (spr.) | Sędzia NSA |

| Sylwester Golec |Bartosz Wojciechowski |Marek Olejnik |

| | | |