Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. L. kwotę 500,00 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] sierpnia 2019r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką C. sp. z o.o. ("Spółka") oraz drugim członkiem zarządu Z. C., odpowiedzialności podatkowej Skarżącego B. L. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z [...] czerwca 2019r., nr [...] Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] sierpnia 2019r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnie ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu Z. C. za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. w kwocie należności głównej 10.661,00 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 4.277,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 538,50 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając nie uwzględnienie faktu, że od dnia 23 maja 2004r. nie jest formalnie związany ze Spółką oraz dokonanie przez organ podatkowy wszystkich ustaleń dotyczących jego osoby na podstawie nieprawdziwych przesłanek i fałszywych dokumentów, które miały potwierdzać fakt zarówno formalnego jak i faktycznego pełnienia przez Skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu Spółki pomimo złożonej rezygnacji.

Uzasadniając odwołanie Skarżący stwierdził, że Naczelnik US niesłusznie skierował skarżoną decyzję do niego zamiast do zarządzających Spółką w okresie obejmującym zaległość podatkową. Podniósł, że od 23 maja 2004r. nie jest fizycznie w żaden sposób związany ze Spółką i od tego czasu żaden dokument dotyczący Spółki nie został przez niego podpisany. Podkreślił, powołując się na art. 202 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych, że mandat członka zarządu wygasa wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Zrzeczenie się funkcji członka zarządu stanowi jednostronną czynność prawną, a obowiązek dokonania zmiany wpisu w KRS w związku z wygaśnięciem jego mandatu spoczywa na pozostałych członkach zarządu. Tak więc, nie każdy członek zarządu wpisany do KRS odpowiada za długi niewypłacalnej spółki z o.o. Istotne jest, czy faktycznie pełnił tę funkcję w okresie gdy spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zdaniem Skarżącego, członkowie zarządu mogą odpowiadać za długi niewypłacalnej spółki, jeżeli w porę nie zgłosili wniosku o upadłość. Nie dotyczy to byłego członka, który w tym czasie nie pełnił swojej funkcji, nawet jeżeli nadal był wpisany do KRS.

W uzupełnieniu odwołania, Skarżący pismem z 20 września 2019r., po raz kolejny wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2019r. nr [...] w całości i umorzenie postępowania. Ponownie powołał się na okoliczność złożenia rezygnacji 10 lat przed chwilą powstania zaległości, których ww. decyzja dotyczy. Skarżący podniósł, że kwestia skutecznego złożenia przez niego rezygnacji z funkcji wiceprezesa jest kwestią fundamentalną. Wszelkie fakty jakie miały miejsce po dniu rezygnacji, jego nie dotyczą. Wskazał, że nie miał wglądu w dokumentację Spółki ani nie był też informowany o jakichkolwiek działaniach prezesa Spółki. Odnosząc się do braku możliwości zapoznania się z aktami sprawy wskazał, że od 8 lat zmuszony jest 5 razy dziennie dokonywać dializ w domu, tak więc wyjazd do W. nie jest możliwy, a jednocześnie nie posiada środków finansowych na wynajęcie pełnomocnika. Skarżący zarzucił także organowi podatkowemu, że nie skierował swoich działań w celu odzyskania zaległości do faktycznego ich sprawcy tylko do niego - osoby chorej, niemającej nic wspólnego z zarządzaniem Spółką po dniu 23 maja 2004r.

W kolejnym piśmie z 1 października 2019r. Skarżący ponownie odwołał się do okoliczności złożenia w maju 2004r. rezygnacji z funkcji członka zarządu, zarzucając organowi podatkowemu ignorowanie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych w części dotyczącej prawnych konsekwencji skutecznego złożenia rezygnacji przez członka zarządu spółki prawa handlowego. W piśmie z 7 października 2019r. Skarżący po raz kolejny podkreślił, że od 23 maja 2004r. nie ma nic wspólnego z zarządzaniem Spółką. Do pisma załączył wydruk wiadomości e-mail skierowanych w dniach 19 września 2019r., 4 i 6 października 2019r. do Z. C., dotyczących przedmiotowej sprawy.

Postanowieniem z [...] listopada 2019r., działając na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), Dyrektor IAS wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na powyższe, pismem z 26 listopada 2019r. Skarżący ponownie poinformował, że "w związku ze złożoną skutecznie rezygnacją z funkcji Wiceprezesa Zarządu C. sp. z o.o. w dniu 23 maja 2004r. kwestia współodpowiedzialności solidarnej orzeczonej przez organ podatkowy nie dotyczy mojej osoby".

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zaległości, z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Skarżącego wynikają z deklaracji podatkowych VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r.

Wynikające z ww. deklaracji zaległości zostały objęte tytułami wykonawczymi:

- [...] - obejmującym zaległości w podatku od towarów i usług za 01/2014r., którego odpis doręczono Spółce 08.07.2014r. (art. 44 K.p.a.);

- [...] - obejmującym zaległości w podatku od towarów i usług za 02/2014r., którego odpis doręczono Spółce 08.07.2014r. (art. 44 K.p.a.);

- [...] - obejmującym zaległości w podatku od towarów i usług za 03/2014r., którego odpis doręczono Spółce 28.08.2014r. (art. 44 K.p.a.);

- [...] - obejmującym zaległości w podatku od towarów i usług za 04/2014r., którego odpis doręczono Spółce 28.08.2014r. (art. 44 K.p.a.);

- [...] - obejmującym zaległości w podatku od towarów i usług za 05/2014r., którego odpis doręczono Spółce 17.09.2014r. (art. 44 K.p.a.);

- [...] - obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za 06/2014r., którego odpis doręczono Spółce 20.10.2014r. (art. 44 K.p.a.);

- [...] - obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za 07/2014r., którego odpis doręczono Spółce 26.11.2014r. (art. 44 K.p.a.);

- [...] - obejmującym zaległości w podatku od towarów i usług za 08/2014r., którego odpis doręczono Spółce 08.12.2014r. (art. 44 K.p.a.);

- [...] - obejmującym zaległości w podatku od towarów i usług za 09/2014r., którego odpis doręczono Spółce 05.01.2015r. (art. 44 K.p.a.);

- [...] - obejmującym zaległości w podatku od towarów i usług za 10/2014r., którego odpis doręczono Spółce 24.03.2015r. (art. 44 K.p.a.);

- [...] - obejmującym zaległości w podatku od towarów i usług za ll/2014r., którego odpis doręczono Spółce 24.03.2015r. (art. 44 K.p.a.);

- [...] - obejmującym zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2014r., którego odpis doręczono Spółce 09.04.2015r. (art. 44 K.p.a.).

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014r. zostało bowiem wszczęte w dniu 17 czerwca 2019r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z [...] czerwca 2019r., a więc po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec majątku Spółki.

Terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki, stosownie do treści art. 103 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) w zw. z art. 12 § 5 O.p., upływały odpowiednio w okresie od 25 lutego 2014r. do 26 stycznia 2015r. Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Zarząd Spółki był wówczas dwuosobowy. W aktach sprawy znajduje się Akt Założycielski C. sp. z o.o. sporządzony w formie Aktu Notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 3 listopada 2003r., na mocy którego (§ 25) Skarżący, jako wiceprezes został powołany w skład zarządu Spółki. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego KRS nr [...] (wg stanu na dzień 11 maja 2019r.), w którym Skarżący widnieje jako wiceprezes dwuosobowego zarządu Spółki od dnia 26 listopada 2003r. (brak danych o wykreśleniu).

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego o złożeniu w dniu 23 maja 2004r. skutecznej rezygnacji z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki, Dyrektor IAS wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się przedłożona przez Skarżącego, datowana na dzień 23 maja 2004r. kopia pisma zatytułowanego "Rezygnacja z funkcji wiceprezesa Zarządu Spółki C., z potwierdzeniem odbioru pisma przez Prezesa Zarządu C. sp. z o.o. Z. C., z treści którego wynika, iż Skarżący rezygnuje z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu Spółki z dniem 23 maja 2004r.

Dyrektor IAS stwierdził, że nie kwestionuje skuteczności złożonej przez Skarżącego rezygnacji, jednak po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo wykazał, iż Skarżący w terminach płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014r. (tj. w okresie od 25 lutego 2014r. do 26 stycznia 2015r.), pełnił funkcję członka zarządu Spółki w rozumieniu art. 116 § 2 O.p.

W aktach sprawy znajdują się bowiem dokumenty, z których wynika, że Skarżący po dniu 23 maja 2004r., w sposób rzeczywisty i faktyczny pełnił funkcję w zarządzie Spółki. Do tych dokumentów zaliczyć należy:

- zawartą w dniu 1 grudnia 2004r., pomiędzy P. S.A. a C. sp. z o.o. umowę najmu budynku położonego w W., przy ul. [...], podpisaną m.in. przez Skarżącego jako wiceprezesa zarządu Spółki;

- wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców KRS-Z30 z dnia 29 czerwca 2007r., podpisany przez Skarżącego;

- pismo Spółki z dnia 24 lipca 2007r., skierowane do Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, przy którym przekazano "Sprawozdanie Zarządu z działalności gospodarczej C. Spółka [...] W. ul. G. za rok obrotowy 2006r." z informacją, iż zostało podpisane przez wszystkich członków zarządu;

- powyższe Sprawozdanie Zarządu z działalności gospodarczej C. Spółka [...] W. ul. [...] za rok obrotowy 2006r. podpisane przez zarząd Spółki w osobach Z. C. i B. L..

Zdaniem Dyrektora IAS, brak jest w związku z tym podstaw do uznania twierdzeń o rezygnacji Skarżącego w dniu 23 maja 2004r. za rzeczywiste, w sytuacji gdy Skarżący w podejmowanych na zewnątrz czynnościach występował w dalszym ciągu jako członek zarządu Spółki. Powyższe wskazuje, że jeśliby nawet przyjąć wolę Skarżącego o rezygnacji z funkcji, którą w zarządzie Spółki sprawował, to wola ta, co potwierdził materiał dowodowy zebrany w sprawie, nie została ostatecznie zrealizowana. W ustalonym stanie faktycznym mamy do czynienia z rzeczywistym, czynnym pełnieniem przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, pomimo złożenia rezygnacji z tej funkcji.

Według organu odwoławczego znaczącym jest również wynikająca z akt sprawy okoliczność, że Skarżący pozostaje wspólnikiem Spółki. Przeczy to twierdzeniom Skarżącego, że od maja 2004r. nie jest formalnie związany ze Spółką. W kontekście powyższego, zdaniem organu odwoławczego, mało prawdopodobne wydaje się również, żeby wspólnik, należycie dbający o interes własny jak i Spółki, przez 15 lat pozostawał bierny i nie doprowadził do uzgodnienia treści wpisów do Rejestru Przedsiębiorców z aktualnym stanem faktycznym. Zgromadzony materiał dowodowy jak również wyjaśnienia Skarżącego nie wskazują aby dokonał on w tym celu jakichkolwiek czynności. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U, z 2018r., poz. 986 ze zm.) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe.

Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności sfałszowania dokumentów, na których po dacie rezygnacji (23.05.2004r.) widnieją podpisy Skarżącego jako członka zarządu Spółki, organ odwoławczy wskazał, że samo twierdzenie Skarżącego, nie stanowi wystarczającego powodu do przyjęcia za udowodnione, iż do sfałszowania dokumentów i podpisów Skarżącego w istocie doszło. Dyrektor IAS stwierdził, że sfałszowanie dowodu powinno być, co do zasady, stwierdzone wyrokiem właściwego sądu, ponieważ organy podatkowe nie są uprawnione do wyrokowania w tym zakresie. Warunek ten uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich o przestępstwie, jakim jest fałszerstwo dowodów.

W ocenie Dyrektora IAS, w tak ustalonym stanie faktycznym, Naczelnik US słusznie uznał, że Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014r., a tym samym, że może ponosić odpowiedzialność wynikającą z nieuregulowania tych zobowiązań - zaległości podatkowych. Spełniona zatem została pierwsza z wymienionych wyżej przesłanek odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p. (przesłanka pozytywna), o której mowa w art. 116 § 2 tej ustawy.

Organ odwoławczy wskazał też, że w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014r., zarząd Spółki był dwuosobowy i w jego skład poza Skarżącym wchodził również Prezes Zarządu - Z. C.. Organ podatkowy I instancji, realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób - członków zarządu, którzy potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, wszczął i przeprowadził równolegle postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki także wobec drugiego członka zarządu. Co znalazło wyraz w kończącej to postępowanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2019r. nr [...]. Wskazana okoliczność pozwala uznać za nieuzasadnione zarzuty Skarżącego dotyczące kierowania roszczeń o zapłatę ww. zobowiązań jedynie do osoby Skarżącego.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu wynikającą z art. 116 § 1 O.p. jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku spółki. Jak wynika z akt sprawy podjęte w toku prowadzonego do majątku Spółki postępowania egzekucyjnego czynności, nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym postanowieniem z [...] stycznia 2016r. organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postępowanie umorzył.

Z treści powyższego postanowienia (potwierdzonej zgromadzonym materiałem dowodowym) wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności egzekucyjnych, w tym prób zajęć rachunków bankowych prowadzonych przez [...] S.A. i [...] S.A. Zajęcia rachunków bankowych nie doprowadziły do realizacji obowiązku wynikającego z ww. tytułów wykonawczych. Skuteczne okazało się zajęcie rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez [...] S.A., jednak z informacji udzielanych przez Bank wynika, że na rachunku brak jest środków wystarczających na realizację zajęcia, a ponadto do rachunku wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. W toku czynności podjętych w terenie i zmierzających do zaspokojenia zaległości ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych. W ramach poszukiwania majątku Spółki organ egzekucyjny wystosował zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK. Zapytania do wymienionych instytucji nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego i nieruchomego będącego własnością Spółki podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Pismem z dnia 19 sierpnia 2014r. wezwano Prezesa Zarządu Spółki do udzielenia informacji o posiadanym przez Spółkę majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Pismo, pomimo dwukrotnego awizowania pozostało nie odebrane. Zatem pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny w/w czynności egzekucyjnych, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku wynikającego m.in. z ww. tytułów wykonawczych.

Powyższe okoliczności zdaniem Dyrektora IAS pozwalają uznać za prawidłowy wniosek organu I instancji, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, czego Skarżący nie kwestionuje.

W ocenie organu odwoławczego zaistniały zatem pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej, wynikające z art. 116 O.p. Wykazane bowiem zostało, że w terminach płatności podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014r., Skarżący był członkiem zarządu C. sp. z o. o., a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Następnie Dyrektor IAS stwierdził, że organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem, wniosek taki nie został w ogóle złożony, co potwierdza informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu KRS [...] według stanu na dzień 11 maja 2019r. Organ podkreślił, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014r. nie były jedynymi zaległościami obciążającymi Spółkę. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, że Spółka posiadała również zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. oraz zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych za okresy od lutego 2009r. do czerwca 2013r. Wielość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Najstarsze niewykonane przez Spółkę zobowiązania sięgają marca 2009r. W tych okolicznościach sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że Spółka w sposób trwały, zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań co najmniej po I połowie 2009r., od kiedy to można zaobserwować brak wpłaty kolejno następujących po sobie zobowiązań, tj.: należnych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za okres od lutego 2009r. O trwałym charakterze niewypłacalności Spółki przesądza fakt, że kolejne okresy rozliczeniowe przyniosły kolejne zaległości wobec ZUS oraz wobec Skarbu Państwa aż do 31 marca 2015r. (termin płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r.). Dyrektor IAS podkreślił, że wniosek o upadłość nie został w ogóle złożony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 marca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2380/13 stwierdził, że "Ustalanie daty wystąpienia przesłanek upadłości (układu) ma sens tylko wtedy, gdy wniosek o upadłość (układ) zostanie zgłoszony, gdyż wtedy tylko może powstać spór co do tego, czy wniosek taki był spóźniony (czy zgłoszono go " ...we właściwym czasie.. ").

Powyższe w ocenie Dyrektora IAS wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi niewątpliwie o fakcie jego niewypłacalności (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2012r. sygn. akt I SA/Gd 94/12, wyrok WSA w Szczecinie z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Sz 337/11). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił tym samym przesądzić, że Spółka była dłużnikiem niewypłacalnym, a zatem Skarżący - jako członek jej zarządu, może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, na podstawie art. 116 O.p.

Skoro więc w rozpoznawanej sprawie, przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należało oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny. Przy czym dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zdaniem organu odwoławczego, mając na względzie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać zgłoszony w pierwszej połowie 2009r. Spółka zaprzestała wówczas regulowania składek na ZUS (od lutego 2009r.). Stan ten pogłębiał się. Natomiast w 2014r. Spółka posiadała już minimum dwóch wierzycieli, tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Urząd Skarbowy W.. Zarząd Spółki był tym samym zobowiązany na mocy art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Jednocześnie organ wskazał, że ocenę kondycji finansowej Spółki, w okresie powstania zaległości podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania uniemożliwia fakt braku sprawozdań finansowych Spółki za kolejne lata. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie złożyła stosownych sprawozdań zarówno we właściwych organach podatkowych, jak też i do Sądu Gospodarczego.

Reasumując Dyrektor IAS stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym terminie.

Dyrektor IAS stwierdził jednocześnie, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał nie potwierdza także, aby Skarżący wykazał wystąpienie którejkolwiek z kolejnych przewidzianych w art. 116 O.p. przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o upadłość bądź niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Przy czym przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, ocenianych według kryteriów prawa handlowego. Rozważając kryterium braku winy powinno się zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 § 1 i art. 208 § 2 ksh oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też w niedługiej przyszłości nie będzie w stanie ich zaspokoić (na skutek przewyżki w bilansie stanu biernego nad czynnym) mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego.

W ocenie Dyrektora IAS, analiza treści wystąpień Skarżącego oraz całości zgromadzonego materiału nie pozwala przyjąć, że Skarżący wykazał takie obiektywne okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., w przypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złoży z przyczyn od niego niezależnych. Skarżący biorąc czynny udział w zarządzaniu Spółką, nie wywiązując się z obowiązku terminowego regulowania należnych zobowiązań, działając przy tym wbrew płynącemu z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązkowi zgłoszenia wniosku o upadłość - winien był zdawać sobie sprawę, że późniejsza niemożność zaspokojenia długów przez Spółkę spowoduje jego subsydiarną odpowiedzialność finansową za zaległości powstałe w okresie jego członkowstwa w zarządzie.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie wynika aby Skarżący w toku prowadzonego postępowania wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części.

W kontekście przedstawionych powyżej okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący:

• nie zastosował reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikającego z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze,

• nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości,

• nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Tym samym w ocenie Dyrektora IAS zasadnym jest przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową analizę materiału dowodowego co w konsekwencji spowodowało uznanie, że zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego w myśl przepisu art. 116 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację podnoszoną w toku postępowania podatkowego, w szczególności powołując się na okoliczność złożenia rezygnacji z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki w dniu 23 maja 2004r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021r. Sąd przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów załączonych do skargi w postaci pism Skarżącego z 15 października 2019r. oraz 12 listopada 2019r. (k. 21-23 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 12 stycznia 2021r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 O.p. powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

Uregulowanie zawarte w art. 116 O.p. zawiera zarówno pozytywne, jak i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu kapitałowych spółek handlowych. Sens przesłanek pozytywnych sprowadza się do tego, że do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie, która pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane istnienie przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r., w stosunku do których orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego. Zaległości te wynikają z nieuregulowania przez Spółkę podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r. Na podstawie tych deklaracji podatkowych prowadzone było następnie postępowanie egzekucyjne. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka w toku postępowania egzekucyjnego zgłaszała zarzut nieistnienia zobowiązania. Podkreślenia wymaga, że jak długo wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, wynikająca z deklaracji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową.

Przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki również nie jest w sprawie sporna.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016r. Naczelnik US W., działając jako organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki (k. 270-272 akt egzekucyjnych). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny przedstawił przebieg postępowania i podjęte w jego toku czynności zmierzające do ujawnienia składników mienia Spółki, z których mogłyby zostać zaspokojone należności wobec Skarbu Państwa, wskazując na brak ich efektów (brak środków na rachunku bankowym, zbieg egzekucji, brak ruchomości i nieruchomości, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby). Powyższe znajduje potwierdzenie w aktach sprawy.

Spór dotyczy natomiast tego, czy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki, w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r.

Zgodnie z Aktem Założycielskim C. sp. z o.o. sporządzonym w formie Aktu Notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 3 listopada 2003r. - Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki jako wiceprezes (§ 25). Według danych z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego KRS nr [...] (wg stanu na dzień 11 maja 2019r.), Skarżący jako wiceprezes wchodzi w skład dwuosobowego zarządu Spółki od dnia 26 listopada 2003r. [brak danych o wykreśleniu] (k. 47 i 50 akt podatkowych).

Zdaniem Skarżącego, jego mandat jako wiceprezesa zarządu wygasł jednakże w dniu 23 maja 2004r. Skarżący argumentował, że w tym dniu złożył skuteczną rezygnację z pełnionej funkcji, na dowód czego przedłożył poświadczony notarialnie za zgodność z okazanym dokumentem odpis rezygnacji z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki z dnia 23 maja 2004r. Zgodnie z treścią rezygnacji Z. C. - drugi członek zarządu, będący jednocześnie wspólnikiem otrzymał tę rezygnację w dniu 23 maja 2004r. (k. 55-55a akt podatkowych). Skarżący argumentował ponadto, że po tej dacie nie pełnił faktycznie funkcji wiceprezesa zarządu, nie podpisywał żadnych pism w imieniu Spółki, a na wskazanych przez organy dokumentach sfałszowano jego podpisy.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że Sąd, podobnie jak organy podatkowe, nie kwestionuje tego, że 23 maja 2004r. Skarżący złożył skutecznie rezygnację z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki. W konsekwencji w tym dniu wygasł jego mandat członka zarządu. Zważyć bowiem należy, że w myśl art. 202 § 4 k.s.h. mandat członka zarządu spółki z o.o. wygasa m.in. wskutek rezygnacji, do którego to aktu woli należy stosować przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Z regulacji zawartych w art. 746 § 2 i art. 61 k.c. wynika, że przyjmujący zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie, przy czym oświadczenie woli w tym przedmiocie jest złożone z chwilą, gdy doszło do drugiej strony w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Z kolei art. 210 § 1 k.s.h. stanowi, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W przypadku spółki, w której nie funkcjonuje rada nadzorcza oraz nie został ustanowiony pełnomocnik zgromadzenia wspólników, rezygnację należy złożyć na ręce jedynego wspólnika (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27 stycznia 2010r. sygn. akt II CSK 301/09, LEX nr 570126).

W takiej natomiast sytuacji konieczne było ustalenie czy mimo skutecznego złożenia w dniu 23 maja 2004r. rezygnacji z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki, Skarżący dotychczasową funkcję faktycznie nadal pełnił, a jeśli tak to do kiedy (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z 6 listopada 2019r. sygn. akt III SA/Wa 655/19 oraz III SA/Wa 656/19).

I ta okoliczność – faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego w okresie po wygaśnięciu jego mandatu jako wiceprezesa zarządu Spółki na skutek złożenia w dniu 23 maja 2004r. rezygnacji – jest najistotniejsza w niniejszej sprawie.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący podpisał jako wiceprezes zarządu Spółki zawartą w dniu 1 grudnia 2004r., pomiędzy P. S.A. a C. sp. z o.o. umowę najmu budynku położonego w W., przy ul. [...] (k. 49 akt podatkowych). Podpisał ponadto sprawozdanie finansowe Spółki za 2006r. [przy podpisach bilansu widnieje data 31 marca 2007r.] (k. 37 i poprzednie akt podatkowych) oraz wniosek o zmianę danych Spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS-Z30 z dnia 29 czerwca 2007r. (k. 38 akt podatkowych), jak też pismo z dnia 24 lipca 2007r., skierowane do Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, przy którym przekazano "Sprawozdanie Zarządu z działalności gospodarczej C. Spółka [...] W. ul. [...] za rok obrotowy 2006r." z informacją, iż zostało podpisane przez wszystkich członków zarządu. Przy czym pismo to stanowiło odpowiedź na wezwanie Sądu Rejonowego dla [...] W. z dnia 11 lipca 2007r. do złożenia sprawozdania z działalności Spółki podpisanego przez wszystkich członków zarządu (k. 33 – 34 akt podatkowych).

Podpisanie wskazanych dokumentów, tj. umowy najmu, sprawozdania finansowego Spółki, wniosków i pism do KRS w jej imieniu, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Skarżącego, w ocenie Sądu, stanowi o faktycznym pełnieniu funkcji w zarządzie Spółki. Samo natomiast twierdzenie Skarżącego o sfałszowaniu tych dokumentów, nie stanowi wystarczającego powodu do przyjęcia za udowodnione, że do sfałszowania dokumentów i podpisów Skarżącego w istocie doszło. Sfałszowanie dowodu powinno być, co do zasady, stwierdzone wyrokiem właściwego sądu, ponieważ organy podatkowe nie są uprawnione do wyrokowania w tym zakresie (tak też NSA w wyrokach: z 28 września 2016r. II FSK 2251/14 oraz z 14 marca 2017r. II FSK 396/15). Warunek ten uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich o przestępstwie, jakim jest fałszerstwo dowodów.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że z powyższych dokumentów wynika, że Skarżący pomimo wygaśnięcia jego mandatu jako wiceprezesa zarządu Spółki z dniem 23 maja 2004r., funkcję tę faktycznie pełnił do dnia 24 lipca 2007r., kiedy podpisał pismo skierowane do Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego.

Organy nie wykazały natomiast, że Skarżący faktycznie sprawował funkcję w zarządzie Spółki – w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. – w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. Ostatnia czynność jaką organy wskazywały jako podejmowaną przez Skarżącego jako członka zarządu Spółki było podpisanie w dniu 24 lipca 2007r. pisma do Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Poza tym pismem brak w aktach sprawy innych dokumentów podpisanych po dniu 24 lipca 2007r. przez Skarżącego działającego w charakterze członka zarządu Spółki. Jedynymi znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami Spółki sporządzonymi w 2014r. są deklaracje VAT-7, w których wskazano, że osobą reprezentującą Spółkę, która podpisała te deklaracje był Z. C. (k. 9-29 akt podatkowych).

Jak już wskazywano, terminy płatności zobowiązań Spółki za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. upływały odpowiednio w okresie od dnia 25 lutego 2014r. do dnia 26 stycznia 2015r., a zatem już po dniu 24 lipca 2007r.

Bez wykazania, że Skarżący faktycznie sprawował funkcję w zarządzie Spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r., nie było możliwe orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r. wraz z odsetkami od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi związanymi z ich dochodzeniem w ramach postępowania egzekucyjnego.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały wprawdzie prawidłowej wykładni art. 116 § 2 O.p. w kontekście związania odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji, jednakże błędnie zastosowały go do zaległości Spółki w tym podatku za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że za ugruntowane można uznać stanowisko judykatury, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA z: 4 marca 2015r., sygn. akt I FSK 241/14; 13 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2401/11; 11 listopada 2005r., sygn. akt I FSK 257/05; 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 561/10; 22 marca 2013r., sygn. akt I FSK 862/12; 16 października 2014r., sygn. akt I FSK 1575/13; 12 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 468/15; 13 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 394/14, z 27 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 976/16; CBOSA). Sąd w niniejszym składzie pogląd ten w pełni podziela.

Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu.

Niemniej jednak za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, gdzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki przypisuje się osobie, która prowadziła sprawy spółki w czasie kiedy one powstały.

W kontekście powyższych poglądów uznać należy, że organy nie wykazały, aby Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. Skoro jak sam Dyrektor IAS stwierdził nie kwestionuje skutecznego złożenia przez Skarżącego w dniu 23 maja 2004r. rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, to dla przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r. niezbędne było ustalenie, że Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 25 lutego 2014r. do 26 stycznia 2015r. W aktach sprawy brak dowodów, z których wynikałoby, że Skarżący faktycznie zarządzał Spółką w okresie od 25 lutego 2014r. do 26 stycznia 2015r. Wskazane przez organy dokumenty dowodzą, że Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu, pomimo skutecznie złożonej rezygnacji z tej funkcji, do dnia 24 lipca 2007r.

W związku z powyższym zauważyć również należy, że jak wynika z ustaleń organów podatkowych oraz akt sprawy, w czasie faktycznego piastowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu, tj. do dnia 24 lipca 2007r., nie zaszły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia zapobiegających jej postępowań.

Zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Sąd zauważa, że w art. 11 P.u.n., ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.:

1. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań;

2. sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek.

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Zdaniem Sądu, w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Stan niewypłacalności Spółki, z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań miał jednakże miejsce już po wygaśnięciu mandatu Skarżącego jako członka zarządu Spółki wobec złożenia rezygnacji w dniu 23 maja 2004r. i po zaprzestaniu faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania Spółki dotyczyły składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za luty 2009r., a następnie za kolejne okresy rozliczeniowe od marca 2009r. do czerwca 2013r. (zob. pismo ZUS-u z 7 czerwca 2019r.; k. 51 akt podatkowych). Oznacza to, że w kolejnych okresach rozliczeniowych stan zadłużenia Spółki stale się pogłębiał. Spółka posiadała również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2013r. do sierpnia 2015r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. (k. 80 akt podatkowych)

Niemniej jednak na gruncie rozpoznawanej sprawy "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał już po dniu 24 lipca 2007r., a więc w momencie, gdy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki.

W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

W związku z powyższym wobec nie wykazania przez organy podatkowe pełnienia przez Skarżącego faktycznie funkcji członka zarządu Spółki w czasie gdy upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r., uznać należy, że nie zaistniały przesłanki dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w tym podatku za te okresy rozliczeniowe.

Za zasadne należało w związku z tym uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności naruszono przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić powyższą ocenę prawną Sądu. Organ odwoławczy może również przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, na podstawie art. 229 O.p., celem ustalenia czy Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie gdy upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r., tj. czy w tym czasie podpisywał jakiekolwiek dokumenty jako członek zarządu Spółki.

Końcowo mając na względzie związanie na mocy art. 170 P.p.s.a. prawomocnym od 10 września 2020r. wyrokiem tut. Sądu z dnia 14 lipca 2020r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 857/20 ze skargi Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia pisma bez rozpatrzenia, Sąd wskazuje, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów dołączonych do skargi, tj. pism Skarżącego z 15 października 2019r. i 12 listopada 2019r. Jak wynika ze wskazanego wyroku z 14 lipca 2020r. Dyrektor IAS pismo z 15 października 2019r. uznał jako pismo w odrębnej sprawie niż ta objęta toczącym się postępowaniem odwoławczym w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r. Jednocześnie Sąd stwierdził, że pismo z 15 października 2019r. wraz z wyjaśnieniami z 12 listopada 2019r. należało zaliczyć w poczet sprawy odwoławczej, toczącej się wówczas przed Dyrektorem IAS.

Zauważyć w związku z powyższym należy, że w aktach sprawy przekazanych przez Dyrektora IAS w związku ze złożeniem przez Skarżącego skargi na decyzję z dnia [...] grudnia 2019r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu Z. C., odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r., brak pism Skarżącego z 15 października 2019r. oraz 12 listopada 2019r. Z tego to względu Sąd przeprowadził dowód uzupełniający z tych pism załączonych przez Skarżącego do skargi. Jednakże fakt, że pism tych nie ma w aktach podatkowych przekazanych przez organ Sądowi, nie oznacza, że organowi nie była znana ich treść. Przy czym co istotne, argumentacja Skarżącego zawarta w pismach z 15 października 2019r. oraz 12 listopada 2019r. nie wnosiła czegokolwiek w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r. Zawarta w tych pismach argumentacja co do kwestii odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki była przez Skarżącego podnoszona zarówno w odwołaniu, jak i w innych pismach procesowych składanych w toku postępowania tak przed organem pierwszej jak i drugiej instancji.

Dodać można, że analiza akt sprawy oraz treści wskazanych pism Skarżącego z 15 października 2019r. oraz 12 listopada 2019r. prowadzi do wniosku, że Skarżący zawarł w nich w istocie oświadczenie/wyjaśnienie, że wniesione przez niego w dniu 26 sierpnia 2019r. odwołanie dotyczyło wszystkich decyzji w sprawie jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący w piśmie z 15 października 2019r. wskazał, że dotyczy ono "pisma Urzędu Skarbowego W. znak [...] z dnia 09.10.2019." Następnie wyjaśnił: "W nawiązaniu do w/w pisma Urzędu Skarbowego W. z kopią do mojej wiadomości, uprzejmie informuję, iż moje odwołanie z dnia 26.08.2019 otrzymane przez Organ podatkowy w dniu 27.08.2019 dotyczyło całokształtu spraw związanych z moją rzekomą odpowiedzialnością solidarną bezpodstawnie zadekretowaną przez Organ podatkowy." Z kolei w piśmie z 12 listopada 2019r. wskazał m.in. na trzy pisma Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2019r. o numerach:[...], [...], [...].

Jak wynika natomiast z akt sprawy Naczelnik US trzema postanowieniami z dnia [...] czerwca 2019r. (o numerach: [...]; [...] oraz [...]) wszczął trzy odrębne postępowania w sprawach solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: 1) podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r.; 2) podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2015r. oraz 3) podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. Postanowienia te doręczono Skarżącemu jedną przesyłką (k. 2, 3 i 7 akt podatkowych). Po przeprowadzeniu postępowań Naczelnik US wydał w dniu 12 sierpnia 2019r. trzy odrębne decyzje w sprawach solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: 1) podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r.; 2) podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2015r. oraz 3) podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. Decyzje te doręczono Skarżącemu także jedną przesyłką (k. 81-83 akt podatkowych). Dla wszystkich tych spraw prowadzone były jedne wspólne akta.

Pismo Skarżącego z 15 października 2019r. ewidentnie jest następstwem otrzymania przez niego pisma Naczelnika US z 9 października 2015r., w którym organ ten wyjaśnia, że wystosowane do Skarżącego upomnienia z 24 września 2019r. obejmują zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r., z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2015r. oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych. Ponadto Naczelnik US wskazał, że zaległości te wynikają z dwóch decyzji z [...] sierpnia 2019r. w sprawach solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2015r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r., od których Skarżący nie wniósł odwołań.

Zważyć jednakże należy, że wynikające z pism z 15 października 2019r. oraz 12 listopada 2019r. wskazane oświadczenie/wyjaśnienie Skarżącego nie miało i nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie rozpoznawanej obecnie przez Sąd, tj. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. Kwestia oceny skutków złożenia tego oświadczenia/wyjaśnienia przez Skarżącego w sprawach jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2015r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. orzeczonej odrębnymi decyzjami – nie mieści się w granicach sprawy rozstrzyganej niniejszym wyrokiem. Rozpoznawana przez Sąd sprawa dotyczy wyłącznie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.kwotę 500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (obejmującą wpis sądowy od skargi w kwocie 500 zł).