Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Asystent Sędziego Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2020 r.,sygn. akt I SA/Sz 263/19 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2018 r., nr 3201-IOV2.4103.127.2017.12; IOV2.38.4103.82.2017/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z.o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 263/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. sp. z o.o. sp. k. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 15 września 2017 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie określił G. sp. z o.o. sp. k. w podatku od towarów usług: za luty, maj, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. zobowiązania podatkowe; za styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2014 r. zobowiązania podatkowe oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."); za październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ stwierdził szereg nieprawidłowości w dokonanych przez skarżącą rozliczeniach za ww. okresy. Wskazał, że skarżąca:

1) zawyżyła obrót podlegający opodatkowaniu z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw Preform PET na terytorium Słowacji i Czech dla spółek O. s.r.o.

i R. SE w ramach karuzeli podatkowej oraz z tytułu wystawienia faktur dokumentujących fikcyjne dostawy bloków i płyt granitowych dla firmy P. w S.;

2) zawyżyła kwoty podatku obniżającego podatek należny, ujmując w rejestrach i deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z faktur:

- nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji zakupu preform PET od V. sp. z o.o. z siedzibą w S. (zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę 567.456 zł) oraz bloków i płyt granitowych od S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. (zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę 577.707 zł),

- dokumentujących zakup usług niezwiązanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą wystawionych przez B. G. (zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 2.042 zł) oraz niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi, wystawionych przez S.1 S.A. z siedzibą w G. (zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 3.284 zł).

Rozpoznając wniesione odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Szczecinie wskazaną na początku decyzją z dnia 20 grudnia 2018 r. utrzymał

w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z oceną organu pierwszej instancji, że skarżąca zawyżyła obrót podlegający opodatkowaniu 0% stawką podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw preform PET na terytorium Słowacji i Czech na rzecz spółek O. s.r.o. i R. SE oraz bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez V. sp. z o.o., mających dokumentować zakup preform PET, oraz faktur wystawionych przez S.1 S.A., dokumentujących usługi transportu i magazynowania preform PET. Przy tym udział skarżącej w nielegalnym procederze był świadomy, osoby repezentujące spółkę podejmowały czynności pozorujące legalny obrót.

Jak bowiem wynika ze zgromadzonych dowodów, obrót preformami PET odbywał się w ramach oszustwa karuzelowego, zaś spółka w tym obrocie pełniła rolę brokera. Informacje od słowackich i czeskich władz skarbowych ujawniły, że spółki O. s.r.o. oraz R. SE nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś pozostałe spółki biorące udział w rozliczeniach finansowych to firmy założone przez osoby trudniące się zakładaniem spółek, mające siedziby w wirtualnych biurach, z którymi kontakt ze stronu organów jest niemożliwy. W istocie nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia preform PET. Oceniając działania strony organ podkreślił między innymi, że spółka nie poszukiwała dostawcy ani odbiorcy preform PET, nie oferowała ich na swojej stronie internetowej, nie była zainteresowana typem, rodzajem, kolorem, przeznaczeniem, atestami dopuszczającymi produkt do obrotu, w sytuacji gdy preformy PET przeznaczone do artykułów spożywczych muszą mieć atesty czy certyfikaty. Świadek M. M. zeznał, że S.1 i jego magazyny zostały zaangażowane "żeby było widać, że transakcja jest rzetelna i faktycznie dochodzi do skutku", a nie dlatego że np. jest blisko granicy, ma doświadczenie w podobnych kontaktach. Strona nie podejmowała interwencji w sytuacji braku towaru zgłaszanego przez S.1, nie weryfikowała ilości towaru, lecz bazowała na ilościach deklarowanych przez dostawcę, przy czym również odbiorca nie kontrolował szczegółowo ilości towaru, ograniczając się do ustaleń mailowych ze spółką oraz przyjęcia ilości palet, pomimo zapisu na dokumentach o ilości sztuk i określenia ceny jednostkowej za jedną sztukę. Organ zwrócił też uwagę na zachowanie spółki podczas prowadzonego postępowania (brak kontaktu, nieodbieranie korespondencji, brak dokumentów, prowadzenie działalności pod adresem innym niż zgłoszony organom podatkowym).

Również w zakresie obrotu płytami i blokami granitowymi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji, że 12 faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na rzecz skarżącej, wskazujących na dostawę płyt i bloków granitowych nie stanowi podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., natomiast 7 faktur wystawionych przez skarżącą na sprzedaż tego samego towaru na rzecz P. w S. uzasadniało określenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy stwierdził, że w istocie nie dochodziło do fizycznego obrotu płytami i blokami granitowymi pomiędzy P. K., a następnie S. i skarżącą, a celem ciągu transakcji, zawartych w stosunkowo krótkim czasie, nie było dokonanie faktycznej sprzedaży oraz osiągnięcie z niej zysku, lecz sztuczne zawyżanie obrotów P. K. oraz S. Organ zwrócił uwagę na szereg cech ww. transakcji, przypominających obrót karuzelowy, jak to, że P. K. miał się podjąć obrotu płytami kamiennymi bez jakiekolwiek doświadczenia i wiedzy w tym zakresie, zaś wprowadzenie do łańcucha obrotu płytami należącymi do skarżącej spółki dwóch podmiotów – S. sp. z o. sp. k. oraz P. K. było ekonomicznie wątpliwe. Zewnętrzny podmiot magazynujący bloki i płyty granitowe nie został powiadomiony na żadnym etapie o zmianie właściciela towaru, co świadczy o tym, że P. K. z góry wiedział, że zakupiony towar "sprzeda" (w bardzo krótkim czasie) spółce S. Ponadto wystawione faktury zawierają jedynie podstawowe informacje na temat towaru, co wskazuje na brak zainteresowania przedmiotem nabycia i dostawy ze strony wszystkich uczestników transakcji. Towar nie był przemieszczany w ślad za wystawianymi fakturami, zaś w niektórych przypadkach stwierdzono kilkukrotny obrót tym samym towarem.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się też z organem pierwszej instancji w kwestii braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. G. Organ stwierdził, że usługi udokumentowane tymi fakturami nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną spółki. Z dokonanych ustaleń wynika, że spółka sprzedawała towar do powiązanej z nią kapitałowo i osobowo spółki S.2, a nie do sklepów C. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom spółki, jakoby sprzedawała towar do S.2 z kompleksową obsługą, gdyż nie miały one potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie G. sp. z o.o. sp. k. zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Spółka zakwestionowała dokonane przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Zarzuciła m.in., że organ dokonał niewłaściwej oceny materiału dowodowego, bezpodstawnie oddalił jej wnioski dowodowe oraz nie uzasadnił w sposób należyty swojej decyzji. Według skarżącej, przedstawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, wobec czego organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały jej prawo do odliczenia podatku, jak też do zastosowania 0% stawki z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz spółek O. s.r.o. i R. SE.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 5 lutego 2020 r., uznał, że skarga nie była zasadna.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdził, że organy podatkowe, zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, art. 187, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p."), zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Według Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo uznały, że skarżąca brała udział w tzw. karuzelach podatkowych. Ocena dokumentów, wyjaśnień i zeznań złożonych przez spółkę, informacji udzielonych przez urzędy kontroli skarbowej, informacji udzielonych przez słowacką i czeską administrację podatkową odnośnie wystawionych przez spółkę faktur dla słowackiego i czeskiego kontrahenta, zeznań złożonych przez licznych świadków, jest prawidłowa. Z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury, na których strona widnieje jako nabywca i sprzedawca preform PET oraz płyt i bloków granitowych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a posiadane przez nią faktury nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych.

Sąd zaznaczył, że skarżąca nie zweryfikowała kontrahentów, z którymi dokonywała transakcji w zakresie obrotu preformami PET. Skarżącej nie interesowało, gdzie znajduje się towar, kiedy towar wjechał i kiedy wyjechał ze S.1. Spółka – poza formalnym "papierowym" potwierdzeniem – nie posiada żadnej wiedzy na temat faktycznego obrotu preformami PET. Ponadto, spółka wcześniej zajmowała się zupełnie innym przedmiotem obrotu, a wskazane w niniejszej decyzji zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży preform PET były jej pierwszymi. Sąd zwrócił też uwagę na fakt, że M. M. - członek zarządu komplementariusza spółki G., wskazany w KRS jako osoba uprawniona do reprezentowania spółki, jak ustalił organ pierwszej instancji w toku innego postępowania, zajmował się już wcześniej fikcyjnym obrotem stopami żelaza i jako podmiot I. pośredniczył w łańcuchu rzekomych dostaw żelazokrzemu oraz żelazomolibdenu. Zdaniem Sądu, mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy, należało uznać, że strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć jedna z osób nią kierująca, że uczestniczy w procederze stanowiącym nadużycie.

Również w zakresie obrotu płytami i blokami granitowymi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził przekonanie o świadomości spółki co do fikcyjnego charakteru zwieranych transakcji. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że spółka G. sfinansowała i zorganizowała szereg fikcyjnych transakcji, aby założona przez nią S. sp. z o.o. sp. k. uzyskała zdolność kredytową. Jak zeznał M. M., pieniądze na kamień pochodziły ze spółki G., po to, żeby R. G. został udziałowcem, ale odmówił on podpisywania się pod dokumentami kredytowymi. Z dokumentów przedłożonych w toku postępowania oraz wraz z zastrzeżeniami do protokołu badania ksiąg spółki G. wynika, że spółka S. nie prowadziła działalności jako centrum dystrybucji, a jej sprzedaż w 2014 r. kształtowała się w ten sposób, że 96% sprzedaży dokonano na rzecz spółki G., 4% - na rzecz innych podmiotów, współpracujących handlowo ze spółką G. Z ewidencji księgowej spółki S. wynika, że zakup towaru w 2014 r. udokumentowała ona fakturami VAT wystawionymi głównie przez P. K. 91,52% wartości zakupu oraz przez spółkę G. 7,99% i R. 0,49%. Natomiast na podstawie przedłożonej listy faktur sprzedaży spółki S. ustalono, że 14 z 19 faktur sprzedaży wystawiono na spółkę G., tj. 95,94%, a jedynie 5 faktur wystawiono dla innych podmiotów, tj. 4,06%. Przy tym nie przedłożono dokumentów źródłowych pozwalających na zidentyfikowanie poszczególnych bloków i płyt granitowych, kwoty wykazane na fakturach wystawionych pomiędzy spółkami są do siebie zbliżone, a spółka S. na fakturach wystawionych dla spółki G. wykazała kwoty w takiej samej wysokości, jak na fakturach wystawionych przez P. K. dla spółki S.

G. sp. z o.o. sp. k. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie

w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 121 O.p. - zasady zaufania do organów podatkowych - poprzez wydanie rozstrzygnięcia, w którym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na niekorzyść podatnika;

2. naruszenie zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie za prawidłowe pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających, wyrażonego

w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, których przeprowadzenia odmówiono, a w konsekwencji niezebranie całego materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego, co doprowadziło do dokonania błędnej oceny i postawienia nieuprawnionych wniosków, że po pierwsze, skarżąca zawyżyła podatek naliczony przez ujęcie podatku faktur wystawionych na jej rzecz błędnie ocenionych zdaniem skarżącej przez organ za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji zakupu żelazomolibdenu oraz jego późniejszej sprzedaży, a po drugie, że skarżąca ujęła nabycie usług rzekomo niezwiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, tj. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 190

i art. 191 O.p.;

3. naruszenie art. 122 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe niepodjęcie przez organy podatkowe wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy i tendencyjny, szczególnie wykorzystanie ustaleń pochodzące z materiału dowodowego innych postępowań, do których dostępu nie ma skarżąca;

4. uznanie za trafne pomięcie przez organy podatkowe dowodów, które potwierdzają fakt rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez kontrahentów skarżącej i brak oceny materiału dowodowego w kontekście istnienia dobrej wiary skarżącej oraz dowolne przyjęcie, że skarżąca nie tylko wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw nie był realizowany, ale była jak ustalił organ nawet czynnym uczestnikiem lub wręcz organizatorem tego procederu, pomimo nieistnienia jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność, przez co doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.;

5. naruszenie art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez uznanie na trafne pominięcie wniosków dowodowych składanych przez skarżącą, których przeprowadzenie było konieczne dla prawidłowego ustalenia nie tylko stanu faktycznego, że zdarzenia gospodarcze opisane w tych fakturach miały rzeczywiste miejsce, ale również wskazywał, że skarżąca absolutnie nie widziała, że uczestniczy w procederze stanowiącym nadużycie prawa podatkowego;

6. art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne na podstawie stanu faktycznego ustalonego w sposób wybiórczy i tendencyjny, szczególnie wykorzystanie ustaleń pochodzących z materiału dowodowego innych postępowań, do których dostępu nie ma skarżąca, a mając na uwadze istnienie szeregu okoliczności niewyjaśnionych, niejasnych i niepotwierdzonych wprost okoliczności ustalanych w toku innych postępowań, dotyczących innych podmiotów, mających rzekomo związek ze skarżącą, a które przy nadaniu im nadmiernej wiarygodności okoliczności to organy podatkowe uznają za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy szereg dowodów i okoliczności przemawia za uznaniem ksiąg podatkowych za rzetelne;

7. naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że uzasadnienie przez organ drugiej instancji decyzji w zakresie stanu faktycznego sprawy jest należyte, pomimo że uzasadnienie pomija całkowicie obowiązek organu odniesienia się do dowodów i okoliczności potwierdzających tezy podatnika podnoszonych w zastrzeżeniach do protokołu czy odwołaniu i nie wyjaśnia dlaczego dowodom tym odmówiono wiarygodności, a faktycznie dlaczego zostały one całkowicie pominięte, gdyż skarżona decyzja ani słowem lub jedynie szczątkowo i lakonicznie odnosi się do większości twierdzeń, dowodów i okoliczności podnoszonych przez skarżącą

w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji;

8. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie i wyjaśnienie dlaczego wyjaśnienia skarżącej odnośnie J. G. oraz B. S. nie są wiarygodne i nie jest możliwa sprzedaż towarów wraz z kompleksową usługą.

Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

w niniejszej sprawie polegające na błędnym stwierdzeniu, że skarżąca nie nabyła

w oparciu o powołany przepis prawa do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na jej rzecz;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec faktycznego przeprowadzenia transakcji kupna i sprzedaży żelazomolibdenu przez skarżącą i w konsekwencji pozbawienie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z faktycznie wykonanymi transakcjami, które dają podstawę do zastosowania częściowego odliczenia;

3. art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię w niniejszej sprawie, polegająca na błędnym uznaniu, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w związku z tym, że usługi nabywane od firm S.3 i J. rzekomo nie związane były z działalnością gospodarczą skarżącej bądź jej czynnościami opodatkowanymi;

4. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na zakwestionowaniu stronie skarżącej prawa do zastosowania zasady neutralności podatku VAT w wyniku ustaleń sprowadzających się do stwierdzania, że podmioty trzecie dokonywały czynności prowadzących do wyłudzeń podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie jest przejrzysta, albowiem strona uzasadniając zarzuty nie wyodrębniła części odnoszących się do zarzucanych naruszeń określonych przepisów prawa. Takie ujęcie stanowiska strony znacznie utrudnia przyporządkowanie wypowiedzi do określonych naruszeń prawa, a w konsekwencji może rzutować na ich ocenę, dokonywaną przez Sąd kasacyjny.

Przede wszystkim nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Nietrafnie strona podnosi, że doszło do naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sytuacja taka zwłaszcza ma miejsce wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Powyższe dostrzegane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnosi się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, a także z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16).

W ocenie Sądu kasacyjnego, ustalenia organów podatkowych i prowadzące do tych ustaleń czynności procesowe odnoszące się do okoliczności związanych z nabyciem towarów i usług wymienionych w spornych fakturach, a także dotyczące niedokonania dostaw należy uznać za nienaruszające art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten wyrażający zasadę ogólną prawdy materialnej oraz rozwijający ją przepis art. 187 § 1 O.p., mówią o działaniach niezbędnych, a przeto wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak należy przyjąć, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie dostatecznych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazuje, że z naruszeniem art. 188 O.p. nie przeprowadzono dowodów na wniosek zgłoszony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak również nie wystąpiono do właściwych dla spółek, o których mowa w decyzji, odpowiednich urzędów skarbowych o udzielenie informacji, czy spółki te posiadają zaległości podatkowe i czy wywiązują się z obowiązku składania deklaracji podatkowych.

Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że według art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wynika z tego, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia ww. przepisu. Aby po stronie organu podatkowego powstał obowiązek przeprowadzenia dowodu, muszą zaistnieć dwie przesłanki, a mianowicie istotność dla sprawy okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony oraz brak stwierdzenia danych okoliczności na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów.

Tymczasem w skardze kasacyjnej strona ogólnie tylko wskazuje, że należało przeprowadzić wnioski dowodowe, jakie zgłaszała na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli. Z takiego ogólnikowego stwierdzenia nie wynika jednak, że obie powyżej zaznaczone przesłanki zostały spełnione. Obowiązek wykazania (uzasadnienia) naruszenia prawa spoczywa na stronie wnoszącej skargę kasacyjną i z obowiązku tego spółka się nie wywiązała. Ponadto nie można zgodzić się ze stroną, że organ odwoławczy naruszył art. 188 O.p. poprzez odmowę zwrócenia się do innych urzędów skarbowych o przekazanie informacji, czy wszystkie spółki wskazane w decyzji, jako uczestnicy oszukańczego procederu, składały deklaracje podatkowe oraz czy ciążyły na nich zaległości podatkowe w odniesieniu do 2014 r. W tym bowiem zakresie trafnie uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w postanowieniu z dnia 16 sierpnia 2018 r., odmawiającym przeprowadzenia dowodów, że po pierwsze był już zgromadzony materiał dowodowy obrazujący nierzetelną działalność podmiotów uwikłanych w obrót preformami PET, w tym po stronie rozliczenia środków związanych z tym obrotem, a po wtóre w przypadku karuzeli podatkowej dochowanie formalnych wymogów działalności, w tym w stosunku do organów podatkowych, nie ma przesądzającego charakteru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie należycie ocenił, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd pierwszej instancji zaaprobował argumentację organu odwoławczego, która w świetle kompleksowej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Trafność ocen i konkluzji, do jakich doszły organy podatkowe w oparciu o zgromadzone dowody, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów mieści w granicach wytyczonych przez art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja strony skarżącej stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych i zasadniczo sprowadza się do zaprzeczenia tym ustaleniom. Ponadto strona skarżąca próbuje podważyć poszczególne ustalenia organów zapominając, że w świetle art. 191 O.p. ocena o której tam mowa, odnosi się nie tylko do poszczególnych dowodów, ale jednocześnie obejmuje ich kompleksową analizę. Podważenie oceny organów, a zatem wykazanie, że organy podatkowe uchybiły regulacji art. 191 O.p. wymaga wykazania, że w procesie dochodzenia do wniosków z oceny dowodów, organy przyjęły konkluzje nielogiczne, niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Tym samym niewystarczające jest pokazanie, że ocena dowodów mogła być inna, że mogła prowadzić do odmiennych wniosków, albo – jak przeważająco w niniejszej skardze kasacyjnej – że organy podatkowe nie wykazały fikcyjności nabycia i dostawy, albo też braku związku nabycia z czynnościami opodatkowanymi (zaprzeczenie). Nie sposób uwzględnić ogólnego twierdzenia skargi kasacyjnej, jeżeli pozbawiona jest (skarga kasacyjna) wywodu w ramach którego, z odwołaniem się do materiału dowodowego, strona wykazałaby, że przyjęte w decyzji i zaaprobowane w wyroku ustalenia są dowolne i nie mają oparcia w tym materiale. Nie chodzi tu więc o samo stwierdzenie skarżącego, lecz wykazanie za pomocą właściwej argumentacji, że przyjęte konkluzje były dowolne.

Zwrócić bowiem trzeba uwagę na obecne w orzecznictwie stanowisko, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednim umotywowaniem. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17, z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2359/18, z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1187/21). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Wbrew twierdzeniom kasatora, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał w ślad za organami podatkowymi, że z uwagi na ustalenie, iż obrót preformami PET odbywał się w ramach karuzeli podatkowej, zaś skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym obrocie, dokonywane w tych ramach transakcje pozostawały poza systemem VAT. W tej mierze bowiem należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie – "TSUE") z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych prawach C-439/04 i C-440/04, gdzie stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, według TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć używanych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT.

Również w postanowieniu TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., w sprawie C-108/20, stwierdzono, że dyrektywę 112/2006/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W powołanym postanowieniu Trybunał odwołał się również do wcześniejszego orzecznictwa, z którego wynika, że sam fakt, iż podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112/2006/WE za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwienie jego popełnienia (pkt 26 postanowienia). Zgodnie bowiem z orzecznictwem (TSUE) pozbawiony prawa do doliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostawa lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia). Trybunał podniósł, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie i do pozbawienia go możliwości skorzystania z praw do odliczenia. Trybunał odnotował również, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (por. pkt 35 postanowienia).

Zaznaczyć trzeba, że stwierdzenie, iż dany ciąg transakcji składał się na oszustwo podatkowe oraz że uczestniczący w nim podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego transakcje wykorzystywane są do popełnienia oszustwa, powoduje nie tylko odjęcie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie, ale również wyklucza uznanie za dostawę odsprzedaży towaru, w tym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). W tych warunkach, co powyżej już zaznaczono, bez znaczenia pozostaje, że w tle oszukańczego procederu miał miejsce obrót towarowy. Z tego też względu stanowisko skarżącego, że przy ocenie dowodów nie uwzględniono materiałów wskazujących na rzeczywiste występowanie towaru na etapie udziału strony w obrocie, jak również, że Sąd nie rozważał szeroko tego wątku, nie mogło być uwzględnione ze skutkiem dla wyniku sprawy.

W ocenie Sądu kasacyjnego, organ odwoławczy przekonująco wykazał w zaskarżonej decyzji, że spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności dokonując transakcji mających za przedmiot preformy PET. Skarżąca nie tylko, że nie przedstawiła dowodów na weryfikację kontrahenta przed nawiązaniem współpracy, to podjęła się obrotu preformami PET nie mając żadnego doświadczenia w tym zakresie. Spółka wskazywała, że o rzetelności V. zapewniał znany biznesmen B. G. i że V. jak i czeski odbiorca R. SE znani byli na rynku obrotu metalami (nie preformami PET - przypis). Skarżąca nie interesowała się, kiedy towar wjechał i wyjechał ze S. Istotne jest, że jak wynikało z zeznań M. M. (członka zarządu komplementariusza) – V. (rzekomy dostawca) utrzymywał relacje gospodarcze z R. SE (rzekomym odbiorcą towaru) i że to "z V. wyszła propozycja, żeby wysłać ofertę do R.". W istocie zatem, spółka miała świadomość, że zostaje celowo włączona w łańcuch obrotu jako kolejne ogniwo pośrednie i że dostawca w ten sposób pozbawia się możliwego do uzyskania zysku (jaki dałaby sprzedaż bez pośrednika). W odniesieniu do słowackiej spółki O. s.r.o. M. M. nie wiedział, jak nawiązano współpracę. Przekonująco organ wywodzi, ze w przypadku towarów stanowiących stałą ofertę handlową skarżącej, jak drewno, czy płyty kamienne, posiadane przez spółkę dokumenty pozwalają na ustalenie kolejnych dostawców oraz źródło pochodzenia towarów, czego nie można powiedzieć o obrocie preformami PET (wystawcy faktur na rzecz V., a mianowicie M. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. okazali się być znikającymi podatnikami). Zgodzić się trzeba z Sadem i organami, że o braku należytej staranności ze strony skarżącej świadczy także brak zainteresowania atestami prerform PET, o które M. M. wystąpił do dostawcy dopiero w październiku 2014 r. (dotyczyło preform PET zakupionych w maju 2014 r.). Uwzględniając nadto argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku należało przyjąć, że nie doszło do zarzucanych naruszeń w procesie ustalenia stanu faktycznego w zakresie obrotu preformami PET.

Także gdy idzie o podważanie faktur dotyczących obrotu blokami kamiennymi nie można uznać, ze ocena zgromadzonych dowodów miała dowolny charakter. Twierdzenie kasatora, ze wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie, to jest skarżąca, P. oraz S. sp. z o.o sp. k. wykazały w ewidencjach i rozliczeniach odpowiednie kwoty podatku od towarów i usług, nie pozwala zanegować ustalenia organu, zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku, że podważone faktury nie dotyczyły faktycznych dostaw. Organ logicznie ocenił za niewiarygodne wyjaśnienia, jakoby pomiędzy skarżącą a P. K. miało być ustalone, że w przypadku nieznalezienia nabywców na kamień, skarżąca odkupi od nabywcy (P. K.) kamień. W tej mierze trafnie podnosi się w decyzji, że P. K. wystawiał faktury sprzedaży na rzecz powiązanej ze skarżącą S. sp. z o.o. sp. k. już w 1-5 dni po dacie zakupu kamienia. Przede wszystkim jednak, przeciwko ustaleniom w decyzji, że nie dochodziło do faktycznych dostaw (przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel), a kontrahenci wystawiali faktury dotyczące transakcji niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości, nie mogło przemawiać także to, że cena ustalona w transakcji z P. K. miała zawierać koszt przechowywana kamienia. Należy bowiem podkreślić, że na zakwestionowanych fakturach sprzedaży i zakupu (ponowny zakup ze strony S. sp. z o.o. sp. k.) część towaru opisana została jako bloki granitowe oraz płyty granitowe, bez dookreślenia rodzaju towaru i numeru bloku, a przy tym zmiana nabywcy nie znajdowała odzwierciedlenia w dokumentacji podmiotu magazynującego płyty i bloki skalne. Organ słusznie zauważa, że ze względu na specyfikę przedmiotowego towaru, w realnym obrocie transakcje obejmowałyby ustalenia dotyczące właściwości kamienia, jak: rodzaj bloku, wymiary, kolor, kształt, wady, grubość płyty itp., których to informacji nie zawierały lakoniczne opisy faktur.

W sumie więc zasadna była ocena wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie o braku naruszeń przepisów o postępowaniu dowodowym, w tym także – obok artykułów O.p. wcześniej wymienionych – przepisu art. 193 § 4 O.p.

W skardze kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. skarżąca nie wyjaśniła, jakimi konkretnymi brakami miało być obarczone uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a także, iż określone niedomaganie uzasadnienia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko orzecznicze, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z argumentów zawartych pismach procesowych sprawy i może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15 oraz z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16). W ramach omawianego zarzutu, w petitum skargi kasacyjnej strona wskazuje, że Sąd nie odniósł się do wyjaśnień skarżącej odnośnie J. G. oraz B. S. oraz nie przedstawił powodów, dlaczego nie jest możliwa sprzedaż towarów z kompleksową usługą. Zarzut ten jednak nie zasługiwał na uwzględnienie. Po pierwsze, w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały faktur wymienionych podmiotów (miało to miejsce w sprawie dotyczącej 2012 r.), tylko faktury wystawione przez B. G. Po wtóre, słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął na str. 28-29 uzasadnienia wyroku, że zakres usług wykonywanych przez B. G., zawarty został w zakresie obowiązków innego, powiązanego podmiotu, to jest S.2 sp. z o.o. w umowie z C., więc obowiązek świadczeń w tym zakresie obciążał spółkę S.2, która dostarczała półki sosnowe do sklepów, nie zaś skarżącą.

Wobec tego, że spółka nie podważyła skutecznie w drodze zarzutów procesowych ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku, przeto nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego na skutek błędnego zastosowania (niezastosowania).

Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Mariusz Golecki Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA