Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "U." Spółka Akcyjna z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 7 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz strony skarżącej "U." Spółka Akcyjna z siedzibą w K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 21 września 2017 r. "Uzdrowisko K." Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej: "spółka", "skarżąca") zwróciła się do Prezydenta Miasta (dalej: "organ") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów praw podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki budynków i budowli.

We wniosku spółka przedstawiła opis stanu faktycznego, z którego wynika, że spółka prowadzi na terenie Miasta K. działalność w zakresie lecznictwa uzdrowiskowego. Świadczenia zdrowotne udzielane są zarówno w szpitalach (dla dzieci i dorosłych), jak i w obiektach sanatoryjnych oraz obiektach leczenia ambulatoryjnego. Spółka posiada również własną [...] [...] oraz ujęcia wód solankowych. Wydobywana przez wnioskodawcę [...] wykorzystywana jest w zabiegach oferowanych w ramach działań uzdrowiskowych (m.in. kąpiele [...] oraz sprzedawana innym podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych. Solanki używa się do celów balneologicznych m.in. należącego do spółki Sanatorium Uzdrowiskowego "[...] [...]", a także na potrzeby podmiotów zewnętrznych z tej branży. Spółka

od 4 października 1998 r. jest wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą pod numerem księgi rejestrowej [...].

W skład uzdrowiska prowadzonego przez spółkę wchodzi m.in. kilkanaście budynków położonych na obszarze Miasta K.. Wśród nich są następujące obiekty:

1. Szpital Uzdrowiskowy "[...]", a w nim pomieszczenie archiwum o powierzchni użytkowej [...] m2,

2. Budynek Zarządu o powierzchni użytkowej [...] m2,

3. Kompleks budynków [...] [...] o powierzchni użytkowej [...] m2.

Spółka przedstawiła opis każdego z ww. obiektów oraz ujęcia wody solankowej "[...]", wskazując w szczególności, że Uzdrowiskowy Zakład [...] (czyli [...] [...], przy ul. [...], obejmuje m.in. kompleks budynków gospodarczych użytkowanych przez spółkę.

W pomieszczeniach budynków [...] [...] następuje składowanie wydobytego urobku (torfu leczniczego) oraz jego dalsza obróbka, tj. m.in. mielenie i pakowanie. Poza tym w budynkach tych znajdują się zajmowane przez spółkę pomieszczenia biurowe, magazynowe i warsztatowe. Również w tym przypadku, dwa nieduże pomieszczenia o powierzchni użytkowej [...] m2 wynajmowane są podmiotom zewnętrznym i przez te podmioty są faktycznie wykorzystywane.

Zarówno pomieszczenia archiwum w budynku szpitala Uzdrowiskowego "[...]", jak i budynek Zarządu oraz budynki [...] [...] opodatkowane są obecnie w całości według najwyższej stawki, przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785; dalej: "u.p.o.l.")

W związku z powyższym spółka zadała dwa pytania:

1. Czy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości opisanych powyżej części budynków, tj.:

- pomieszczenia archiwum o powierzchni użytkowej [...] m2, w Szpitalu Uzdrowiskowym "[...]",

- część budynku Zarządu o powierzchni użytkowej [...] m2,

- w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości Kompleksu budynków [...] [...] o powierzchni użytkowej [...] m2

należy zastosować obniżoną stawkę przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., tj. stawkę dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń?

2. Czy sam otwór wiertniczy (poszukiwawczy) ujęcia wody solankowej "[...]" stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a konkretnie:

czy jest budowlą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane i w związku z tym - czy należy ująć w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, spółka wskazała, że:

1. Ze względu na fakt, iż zajmowane przez spółkę: pomieszczenie archiwum o powierzchni użytkowej [...] m2, w Szpitalu Uzdrowiskowym "[...]", część Budynku Zarządu o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz część Kompleksu budynków [...] [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 spełniają obydwie przesłanki sformułowane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., tj.: są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i jednocześnie są zajęte przez podmiot udzielający tych świadczeń, to zasadne jest opodatkowanie ich preferencyjną stawką przewidzianą w powołanym przepisie.

2. Sam otwór wiertniczy (poszukiwawczy) ujęcia wody solankowej "[...]" nie jest ani budowlą, ani częścią budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane i tym samym nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na to wartości robót związanych z wykonaniem tego otworu, nie należy ujmować w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ w dniu 7 listopada 2017 r. wydał interpretację indywidualną

nr [...], w której:

- za prawidłowe uznał stanowisko spółki co do zastosowania, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., obniżonej stawki podatku od nieruchomości odnośnie do pomieszczenia archiwum o powierzchni użytkowej [...] m2 w Szpitalu Uzdrowiskowym "[...]" oraz części budynku Zarządu o powierzchni użytkowej [...] m2,

- za prawidłowe uznał stanowisko spółki co do tego, że sam otwór wiertniczy (poszukiwawczy) ujęcia wody solankowej "[...]" nie jest ani budowlą ani częścią budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane i tym samym nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki co do zastosowania, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., obniżonej stawki podatku od nieruchomości odnośnie do Kompleksu budynków [...] [...] o powierzchni użytkowej [...] m2.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku do Kompleksu budynków [...] [...], organ na wstępie przedstawił rys historyczny zmian przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., wskazując, że z brzmienia tego przepisu wynika, iż stosowanie korzystnej dla podatników stawki podatku wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków: budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej (element przedmiotowy), oraz - powinien być on (budynek) zajęty przez podmiot udzielający tych świadczeń (element podmiotowy).

Dokonując wykładni wyrażeń i zwrotów użytych w omawianym przepisie

– w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm.; dalej: "u.d.l.") oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) – na gruncie rozpoznawanej sprawy organ doszedł do następujących wniosków:

I. Pojęcie "działalności leczniczej" jest pojęciem szerszym od "świadczeń zdrowotnych", a działalność lecznicza może być wykonywana przez podmioty lecznicze, w tym przedsiębiorców, po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru. Ponadto specyficzna definicja terminu "przedsiębiorstwo" zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.d.l. pozwala przyjąć, że u danego podmiotu wykonującego obok działalności leczniczej inną działalność gospodarczą można wyróżnić dwie kategorie majątku:

1) majątek przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego, oraz

2) majątek niestanowiący majątku przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego.

I. Niższe opodatkowanie budynku lub jego części, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., jest dopuszczalne w sytuacji, gdy będzie on w posiadaniu podmiotu posiadającego status podmiotu leczniczego oraz będzie zajęty przez ten podmiot,

ale - co należy z całą stanowczością podkreślić - na świadczenia zdrowotne. Dla stosowania omawianej stawki podatku od nieruchomości nie wystarczy zatem sam fakt, że właściciel budynku jest podmiotem leczniczym. Kluczowe znaczenie, jak się wydaje, ma druga z ww. przesłanek - budynek lub jego część powinien być "zajęty" przez podmiot udzielający tych (zdrowotnych) świadczeń, Wskazana przesłanka ma istotne znaczenie w przypadku, gdy podmiot leczniczy wykonuje również inną działalność gospodarczą niż świadczone usługi zdrowotne. W szczególności w tym przypadku nie można uznać, że przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego niejako "automatycznie" wykonuje świadczenia zdrowotne, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Budynek lub jego część mogą być uznane za "związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych", gdyż są w posiadaniu podmiotu leczniczego, ale mogą nie być "zajęte" na udzielanie tych świadczeń, czyli świadczeń zdrowotnych. Użyty przez ustawodawcę termin "zajęte" oznacza nie tylko posiadanie budynku lub jego części przez podmiot leczniczy, ale również wymaga faktycznego wykorzystania do "...tych świadczeń". Nie ma wątpliwości, że chodzi tutaj o świadczenia tylko i wyłącznie zdrowotne, a te mogą być wykonywane przez podmiot leczniczy. Ponadto należy zwrócić uwagę, że nawet sam fakt posiadania budynku lub jego części przez podmiot leczniczy, wykonujący jednocześnie "typową" działalność i gospodarczą ([...] [...], nie musi świadczyć o "związaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych". Budynek lub jego część w tym przypadku będzie "związany", ale z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Taką wykładnię potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych.

II. Posłużenie się przez prawodawcę w omawianym przepisie pojęciem "zajęte przez podmiot udzielający tych świadczeń" stanowiło działanie celowe, mające podkreślić faktyczny związek przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością. Trudno uznać, że ustawodawca chciał w sposób preferencyjny opodatkować wszystkie budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy posiadającego status podmiotu leczniczego. Oczywiście nie oznacza to, że przedsiębiorca, który wykonuje różnorodną działalność gospodarczą nie może skorzystać ze stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d u.p.o.l. Niższa stawka podatku znajdzie zastosowanie wyłącznie do budynku lub jego części (lokalu), w której realizowane są świadczenia zdrowotne. Nie można jednak uznać za "zajętą przez podmioty udzielające tych świadczeń" tę część budynku, w której wykonywana jest inna działalność, niż "udzielanie świadczeń zdrowotnych", np. składowanie torfu leczniczego.

III. W księdze rejestrowej nr [...] prowadzonej dla spółki, Zakład [...] [...] nie występuje jako zakład leczniczy, co eliminuje go z możliwości opodatkowania preferencyjną stawką przeznaczoną dla podmiotów leczniczych. Organ podatkowy wskazał przy tym, że nie kwestionuje zdrowotnych właściwości [...] i wykorzystywania jej w procesie leczenia, jednak sam proces wydobycia, przeróbki, przetwarzania, przechowywania wynika z przepisów ustawy prawo [...] i geologiczne nie zaś z ustawy o działalności leczniczej od czego prawodawca uzależnia zastosowanie preferencyjnej stawki, określając, że do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń stosuje się stawkę nie wyższą niż określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d.

IV. Uzdrowiskowy Zakład [...] w K. - Zakład Uzdrowiska S.A. K. prowadzi na podstawie koncesji eksploatację [...] leczniczych. Funkcjonuje

on w oparciu o przepisy prawa geologicznego i [...], nie zaś ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym.

Pismem z dnia 5 grudnia 2017 r. spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w części, w której uznano na nieprawidłowe stanowisko skarżącej w przedmiocie zastosowania stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. do należących do skarżącej budynków gospodarczych [...] [...] (Uzdrowiskowego Zakładu [...], wchodzącej w skład Uzdrowiska K..

Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 8 u.d.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu do stanu faktycznego sprawy, dotyczącego budynków [...] [...] skarżącej, normy nieistniejącej, uchylonej (a nawet gdyby przyjąć, że organ omyłkowo zastosował powołany przepis w miejsce art. 2 ust. 1 pkt 14 u.d.l., doszłoby do błędu subsumcji - pozbawionego podstaw zastosowania do stanu faktycznego sprawy niewłaściwej normy prawnej);

2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że występujący w drugiej części tego przepisu zwrot: "zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (zdrowotnych - przypis autora)" - stanowiący przesłankę podmiotową jego zastosowania - jest tożsamy z zajęciem budynków lub ich części na udzielanie świadczeń zdrowotnych (co zmieniło charakter tej przesłanki z podmiotowego na przedmiotowy),

przez co przy interpretacji całego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wyeliminowano znaczenie jego pierwszej części - czyli przedmiotowej przesłanki jego zastosowania – i zredukowano jego znaczenie do wymogu zajęcia budynków lub ich części przez podmiot leczniczy wyłącznie na udzielanie świadczeń zdrowotnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia przesłanki podmiotowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wskazuje na to, że chodzi o sytuację, w której budynki lub ich części są faktycznie zajmowane, wykorzystywane przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych, ale bez konieczności rzeczywistego udzielania w tych budynkach lub ich częściach takich świadczeń, natomiast przy istnieniu związku - również pośredniego - tych obiektów z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (co wynika już z przesłanki przedmiotowej).

Z uwagi na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanej części oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła stan sprawy, opisała stanowisko organu oraz wskazała na jego nieprawidłowość, przedstawiając argumenty na poparcie swoich twierdzeń. W szczególności spółka podniosła, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu dotyczącym znaczenia dla niniejszej sprawy definicji "przedsiębiorstwa" z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.d.l., a to dlatego że przepis ten już nie obowiązuje - został uchylony z dniem 15 lipca 2016 r. Doszło zatem do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie przepisu nieistniejącego. Aktualnie, zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej, to zakład leczniczy - art. 2 ust. 1 pkt 14 u.d.l.

Ponadto, w ocenie spółki, automatyczne stosowanie do stanu faktycznego dotyczącego budynków [...] [...] pojęcia "przedsiębiorstwo" z ustawy o działalności leczniczej jest błędem i nie ma żadnych uzasadnionych podstaw. Aktem prawnym, który stanowi podstawę rozstrzygania o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, która nie odsyła do ustawy o działalności leczniczej. Stąd opisane działanie organu prowadzi do nieakceptowanych rezultatów: nieobowiązujący przepis ustawy pozapodatkowej, niewłaściwie zastosowany i bez odesłania zawartego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jest decydujący dla kwestii, dla których podstawą prawną jest art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. w związku z definicją pojęcia "świadczenie zdrowotne" z ustawy o działalności leczniczej.

Zdaniem skarżącej, za chybioną należy także uznać argumentację organu odwołującą się do tego, że wydobycie [...] (czyli torfu leczniczego) podlega ustawie Prawo [...] i geologiczne, a nie ustawie o działalności leczniczej, w związku z czym nie można do budynków [...] [...] stosować stawki podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Na tej samej zasadzie można by stwierdzić, że skoro prowadzenie przychodni zdrowia przez przedsiębiorców związanych umową spółki cywilnej podlega ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, to okoliczność ta wyklucza możliwość wykorzystania do opodatkowania budynku takiej przychodni stawki z ww. przepisu. Przede wszystkim zaś powołany przepis nie zawiera żadnego zastrzeżenia, które z góry eliminowałoby pewne obiekty z kręgu jego zastosowania. Zostały w nim sformułowane dwie pozytywne przesłanki, których istnienie należy zbadać w każdym konkretnym przypadku. Po raz kolejny organ sięga do definicji z innych, poza podatkowych aktów prawnych (definicje "przedsiębiorcy" i "zakładu" z ustawy Prawo [...] i geologiczne), co trzeba uznać za zabieg niedopuszczalny i niemający umocowania prawnego.

Według spółki, w przypadku budynków [...] [...] spełnione są obydwie przesłanki wynikające z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., tj.:

- budynki powiązane są pośrednio z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez skarżącą, w ten sposób, że jest w nich składowana i poddawana obróbce [...] (torf leczniczy) wydobywana przez skarżącą, niezbędna w wykonywanych przez niego świadczeniach zdrowotnych - m. n. w zabiegach kąpieli borowinowych. Bez składowania i obróbki [...], dokonywanej w przedmiotowych budynkach, skarżąca nie mogłaby w pełni realizować świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów. Budynki te spełniają więc akcesoryjną rolę wobec świadczeń zdrowotnych wykonywanych przez skarżącą;

- budynki te są zajmowane przez skarżącą (poza dwoma wynajmowanymi pomieszczeniami), będącego podmiotem posiadającym wpis do RPWDL. Są przez nią rzeczywiście użytkowane, wykorzystywane, przejawia się w nich jej aktywność.

Słuszne jest więc opodatkowanie budynków [...] [...] stawką z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) – podlegała interpretacja indywidualna Dyrektora K. Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2017 r.

Istota sporu dotyczy zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości

z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

(Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej "u.p.o.l.") do powierzchni Kompleksu budynków [...] [...].

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.o.l., Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie:

2) od budynków lub ich części:

- d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów

o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Przystępując do interpretacji powyższego przepisu w pierwszej kolejności wskazać należy, że zmiana art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l., która weszła w życie

od 1 stycznia 2011 r. umożliwiła objęcie preferencyjną stawką podatkową dodatkowej powierzchni budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Przed tą zmianą latach preferencyjną stawką podatkową objęte były bowiem jedynie powierzchnie budynków i ich części zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Od 1 lipca 2011 r. weszła w życie zmiana art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. ustalająca preferencyjną stawkę podatku od powierzchni budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów

o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Powyższa zmiana spowodowana była wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia

2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220,

poz. 1447, ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 8 powyższej ustawy, rodzajami działalności leczniczej są:

1) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne:

a) szpitalne,

b) inne niż szpitalne;

2) ambulatoryjne świadczenia zdrowotne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają w pkt:

10) świadczenie zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania;

11) świadczenie szpitalne - wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin;

12) stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne - świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia

z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach.

Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100

ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy,

z którego usług korzystają spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.).

Z powyższych przepisów zatem wynika, że dla opodatkowania budynków lub ich części "preferencyjną" stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. niezbędnym jest ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają

w związku) z prowadzeniem działalności leczniczej i są zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Należy także zauważyć, że zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, czyli podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych "zajmuje" powierzchnię budynku

i jednocześnie powierzchnia ta pozostaje w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu przypomnieć należy, że przed 1 stycznia 2011 r. preferencyjna stawka dotyczyła budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej Nr [...] uznano, że przed zmianą stawka nie obejmowała natomiast pomieszczeń administracyjnych, socjalnych, gastronomicznych i innych będących częścią zakładów opieki zdrowotnej, niezajętych bezpośrednio na wykonywanie świadczeń zdrowotnych.

Nowy zwrot (budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń) jest pojęciem szerszym. Obejmuje nie tylko budynki wykorzystywane bezpośrednio do udzielania świadczeń zdrowotnych, ale także budynki pomocnicze.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej i świadczy działalność leczniczą. Tym samym jest spełniona jest przesłanka podmiotowa możliwości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej odnośnie do powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności leczniczej. W tym miejscu wskazać należy, że wbrew odmiennym wywodom zawartym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej fakt, że podmiot leczniczy jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą, która podlega także przepisom prawa geologicznego i [...] nie pozbawia go cechy podmiotu leczniczego, podleganie przepisom innych ustaw poza ustawą o działalności leczniczej jest obojętne dla oceny spełniania podmiotowej przesłanki omawianej preferencji podatkowej

Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje także, że skarżąca udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej.

Organ wskazał, że zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.d.l. definicja pojęcia przedsiębiorstwo pozwala przyjąć, że u danego podmiotu wykonującego obok działalności leczniczej inną działalność gospodarczą można wyróżnić dwie kategorie majątku: majątek przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego oraz majątek nie stanowiący majątku przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego. W tym miejscu przede wszystkim wskazać należy, że przepis ten w chwili wydawania przez organ zaskarżonej interpretacji był uchylony. Jednocześnie jednak podkreślić należy, że kategoryzacja majątku podmiotu leczniczego w świetle treści art. 5. ust. 2 lit. d) u.p.o.l. jest pozbawiona znaczenia, bowiem z preferencyjnej stawki mogą korzystać jedynie te części powierzchni budynków lub ich części, które są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Skarżąca w przestawionym do oceny stanie faktycznym sama wyłączyła z zapytania o preferencyjną stawkę te powierzchnie, które są wynajmowane podmiotom zewnętrznym, czyli wyłącznie wykorzystywane komercyjnie i nie związane

z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Przyjęta w dalszej części rozważań przez organ interpretacyjny wykładnia użytego przez ustawodawcę terminu "zajęte", co zdaniem organu oznacza nie tylko posiadanie budynku lub jego części przez podmiot leczniczy, lecz także wymaga faktycznego wykorzystywania do "tych świadczeń" – w istocie prowadzi do zawężenia preferencji i do takiego rozumienia przepisu, jak przed jego zmianą wprowadzoną

1 stycznia 2011 r. Faktyczne wykorzystywanie do udzielania świadczeń zdrowotnych

w odniesieniu do powierzchni będzie równe zajęciu na udzielanie takich świadczeń.

Zgodzić należy się z organem interpretacyjnym co do tego, że posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "zajęte przez podmiot udzielający tych świadczeń" stanowiło działanie celowe mające podkreślić faktyczny związek przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością. Jednak stanowisko co do tego, że niższa stawka podatku znajdzie zastosowanie wyłącznie do budynku lub jego części, w której realizowane są świadczenia zdrowotne prowadzi do zawężenia preferencji do powierzchni zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Wskazać także należy, że rację ma skarżąca co do tego, że brak ujęcia

w księdze rejestrowej spółki Zakładu [...] [...] także nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianej preferencji skoro obowiązek ujęcia powierzchni w księdze rejestrowej nie wynika z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zauważyć także należy, że wbrew odmiennemu wnioskowi płynącemu

z interpretacji w zaskarżonej jej części, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. nie zawiera ograniczenia stosowania tej preferencyjnej stawki podatkowej do powierzchni budynków lub ich części związanych tylko i wyłącznie z prowadzeniem działalności leczniczej tj. xz wyłączeniem jakiekolwiek innej działalności poza działalnością leczniczą. Przepis art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. nie wymaga także aby związek z udzielaniem świadczeń zdrowotnych był związkiem bezpośrednim. W rozpoznawanej sprawie związek występuje związek pomiędzy powierzchnią budynków [...] [...]

a udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez skarżącą skoro w [...] tej wydobywana jest [...], w budynkach tejże [...] jest poddawana obróbce i następnie jest ona wykorzystywana w zabiegach leczniczych wykonywanych przez skarżącą, czyli przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Wbrew odmiennemu stanowisku organu ustawa podatkowa nie wymaga, aby świadczenia zdrowotne były udzielane we wszystkich budynkach zajętych przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych, lecz aby istniał związek pomiędzy udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a powierzchniami budynków.

Zauważyć także należy, że rację ma skarżąca podnosząc, że udzielona przez organ interpretacyjny interpretacja indywidualna pozostaje wewnętrznej sprzeczności, skoro ani pomieszczenie archiwum, ani Budynek Zarządu nie są wpisane do księgi rejestrowej, a organ uznał związek tych budynków z udzielaniem świadczeń zdrowotnych za spełniony. Ponadto także w przypadku Budynku Zarządu oraz archiwum nie mamy do czynienia z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w tych budynkach, zatem i w tych przypadkach związek z udzielaniem świadczeń zdrowotnych jest pośredni.

W ocenie sądu, możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. nie wyłącza możliwości jednoczesnego wykorzystywania powierzchni tych samych budynków również w innych celach, np. prowadzenia działalności polegającej na gromadzeniu wydobytej [...] także

w części podlegającej sprzedaży, czyli działalności gospodarczej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. zaprezentowaną wyżej przez sąd.

Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.