Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 517/22 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 5 września 2022 r. nr Rep. 1335/IN/22 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i naliczenie oprocentowania od nadpłaty środków z tytułu zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 1 grudnia 2022 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 517/22, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), po rozpoznaniu skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 5 września 2022 r., w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i naliczenia oprocentowania od nadpłaty, oddalił skargę.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości w trybie art. 188 p.p.s.a. i uwzględnienie skargi w całości, ze względu na wyjaśnienie istoty sprawy oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz Skarżącej – C. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kosztów postępowania sądowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przed Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

Ponadto, skarżąca kasacyjnie wniosła o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie art. 72 § 1 - § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 t.j. z dnia 2022.12.16, zwanej dalej: "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że różnica pomiędzy kwotą zajętą przez organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego a kwotą przekazaną wierzycielowi w toku postępowania egzekucyjnego nie jest nadpłatą w sytuacji, gdy określenie tej kwoty było bezsporne, a za nadpłatę uznać należy całą kwotę nienależnie wyegzekwowaną na wniosek wierzyciela będącego organem podatkowym; przyjęcie zaś odmiennej wykładni prowadziłoby do obciążenia skarżącej nienależnych od niej kosztów bezpodstawnie wszczętej przez organ podatkowy egzekucji; co oznacza, że w prawidłowa wykładnia przepisów winna prowadzić do wniosku, iż w ww. stanie faktycznym powstała nadpłata po stronie Skarżącej, co skutkowało, iż organ nie zastosował tego przepisu także w zakresie kwoty 90.492,75 zł , a w konsekwencji skargę oddalił;

b) naruszenie art. 55 § 2 i 62 w zw. z art. 78a O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek nieprawidłowego przyjęcia, iż organ w sposób prawidłowy zaliczył całość zwróconej nadpłaty na poczet zaległości głównej, w sytuacji gdy dokonana przez organ wpłata winna być zaliczona proporcjonalnie na poczet należności głównej oraz odsetek, a w konsekwencji na dzień zwrotu należności, tj. 15 lutego 2021 r. nierozliczona pozostaje nadpłata w kwocie 208 273,33 zł (oprocentowanie za okres od 20 kwietnia 2020 r. do 15 lutego 2021 r. w kwocie 120.043,87 zł powiększona o różnicę pomiędzy kwotą 1.801.591, 28 zł a zwróconą 1.719.361.82 zł), co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi w tym zakresie;

c) naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni i przyjęcie, iż organ w sposób prawidłowy dokonał naliczenia oprocentowania od nadpłaty, gdyż nie zaistniała przesłanka przyczynienia się organu do powstania nadpłaty, w sytuacji gdy określone w decyzji zobowiązanie do zwrotu kwoty 16 522,00 zł i 1 130 258,72 zł wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych tytułem zwrotu dotacji oświatowej udzielonej w 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. uległo przedawnieniu, a mimo to organ wszczął egzekucję w marcu 2020 r., a w konsekwencji w sposób oczywisty przyczynił się do powstania nadpłaty i nie zwrócił jej w terminie, gdyż na dzień zwrotu należności odsetki wynosiły 120.043,87 zł, a organ w decyzji ustalił kwotę 9.044 zł, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi w tym zakresie;

d) naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przesłanki przyczynienia się do powstania nadpłaty przez organ i przyjęcie, że działanie organu odwoławczego w postaci rozpatrzenie odwołania przedwcześnie, tj. bez ustalenia daty i okoliczności odbioru decyzji Prezydenta oraz bez wezwania osoby wnoszącej odwołanie do okazania się stosownym upoważnieniem, nie było przyczynieniem się do powstania nadpłaty, mimo iż uchybienia te wskazują, iż organ w sposób oczywisty przyczynił się do powstania nadpłaty, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi w tym zakresie;

e) naruszenie 78 § 1 O.p. w zw. z 78 § 3 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 §1 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż nadpłata powstała dopiero po uchyleniu decyzji organu I instancji przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Elblągu decyzją z dnia 2 listopada 2020 r. Rep. 1583/IN/2020, w sytuacji gdy zgodnie z treścią przepisu nadpłata powstaje z chwilą zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, co nastąpiło już w momencie wyegzekwowania środków od Skarżącej, co z kolei winno skutkować przyjęciem, iż organ winien wypłacić należne Skarżącej oprocentowanie liczone od dnia zajęcia wierzytelności, tj. od 20 kwietnia 2020 r., co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi w tym zakresie;

2. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 735 z póź. zm., dalej: "k.p.a.") w zw. z art. art. 75 § 4a O.p. w zw. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. art. 77 § 1 pkt 1 i 3 poprzez przyjęcie przez Sąd, iż organ w sposób prawidłowy nie zmienił zaskarżonej decyzji i nie stwierdził decyzją nadpłaty kwoty 1.897.591, 28 zł wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 20 kwietnia 2020 r. do dnia zapłaty, a w konsekwencji przyjęcie, że organ określił kwotę nadpłaty i prawidłowo naliczył oprocentowanie od nadpłaty, w sytuacji gdy w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego Stronie zwrócono jedynie kwotę 1.807.591,28 zł, podczas gdy kwota, która została wyegzekwowana w dniu 20 kwietnia 2020 r. to 1.916.037,58 zł, a więc nadpłata powinna zostać określona na kwotę 1.807.591,28 zł (a nie na kwotę 1 719.361,82 zł) wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty - tj. 20 kwietnia 2020 r. do dnia jej zwrotu, oraz że nadal pozostaje nierozliczona nadpłata w kwocie 208 273,33 zł, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi w tym zakresie;

b) naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1a pkt. 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o podstępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 66 § 5 u.p.e.a. w zw. z 18 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz.U.2021.210 t.j. z dnia 2021.02.01), poprzez ich nieprawidłowe uznanie, że kwota dochodzona przez skarżącego w niniejszym postępowaniu stanowi opłatę komorniczą pomimo, iż dochodzone przez Stronę należności stanowią nadpłatę - obejmującą całą kwotę wyegzekwowaną od podatnika na wniosek wierzyciela - będącego organem podatkowym, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi w tym zakresie;

c) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, 77 § 1, i 80 oraz 107 § 3 k.p.a. przez przyjęcie przez Sąd, iż działanie organu:

1. dotyczące kwestii sposobu wyliczenia odsetek stanowiących przyznane oprocentowanie nadpłaty zostało wskazana w rozstrzygnięciu decyzji, dlatego też bez znaczenia jest fakt, iż organ nie uzasadnił tej kwestii, w sytuacji gdy organ winien w uzasadnieniu przedstawiać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także wyjaśnić podstawy prawne decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa, a w konsekwencji winien był wykazać w jaki sposób wyliczył odsetki, co powoduje brak możliwości skontrolowania prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia;

2. przyjęcie, że organ prawidłowo określił kwotę nadpłaty oraz naliczył oprocentowanie i ustalił datę początkową naliczania oprocentowania na 21 stycznia 2021 r. w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego Stronie zwrócono jedynie kwotę 1.807.591,28 zł, podczas gdy kwota, która została wyegzekwowana w dniu 20 kwietnia 2020 r. to 1.916.037,58 zł, a nadpłata powinna zostać określona na kwotę 1.807.591,28 zł (a nie na kwotę 1 719.361,82 zł) wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty - tj. 20 kwietnia 2020 r. do dnia jej zwrotu z uwagi na przyczynienie się organu do powstania nadpłaty i niezwrócenie jej w terminie oraz że prawidłowo organ nie ustalił, że nadal pozostaje nierozliczona nadpłata w kwocie 208 273,33 zł, pomimo organ nie zwrócił jej w terminie, gdyż na dzień zwrotu należności odsetki wynosiły 120.043,87 zł, a organ w decyzji ustalił je na kwotę 9.044 zł, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi w tym zakresie;

d) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności oraz niedostateczne dokonanie analizy sprawy i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przyczynienia organu do uchylenia decyzji, a w konsekwencji, że oprocentowanie od nadpłaty winny naliczane dopiero od 21 stycznia 2021 r., w sytuacji, gdy Organ przyczynił się do uchylenia decyzji, a w konsekwencji odsetki winny zostać naliczane od dnia 20 kwietnia 2020 r., a także przyjęcie, iż różnica między kwotą wyegzekwowaną, a kwotą zwróconą nie stanowi nadpłaty, w sytuacji gdy kwota ta stanowi koszty egzekucyjne, które w przypadku nieuzasadnionego postępowania egzekucyjnego winny zostać poniesione przez wierzyciela, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd i spowodowało, iż Sąd nie uwzględnił skargi i ją oddalił;

e) Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na jakiej podstawie Sąd przyjmuje, iż dochodzona przez Skarżącą kwota nie ma charakteru nadpłaty, a jedynie opłaty komorniczej, w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację na poparcie powyższych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania - określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. - jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zaznaczenia wymaga, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

Zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Rozpoczynając od oceny najdalej idącego zarzutu prawa procesowego, tj. podniesionego w pkt 2 lit. e petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać, że nie znajduje on usprawiedliwionych podstaw. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu. Przepis ten wprowadza wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jasny i logiczny wywód, w którym zawarł stanowisko odnośnie do prawidłowości prowadzonego postępowania wyjaśniającego, wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wynika z niego jednoznacznie, jakimi motywami kierował się Sąd, podejmując orzeczenie, co w konsekwencji umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń WSA w kwestionowanym zakresie.

Podkreślenia wymaga, że zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania argumentów zawartych w uzasadnieniu orzeczenia. Brak przekonania strony, czy też organu o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym o przyjętym kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona, wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego - co należy podkreślić - polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko judykatury, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15; 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16; 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2983/16).

Zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód - zgodnie z tym co podniesiono już wcześniej - w sposób jasny przedstawia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wskazuje na podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz zawiera jej wyjaśnienie.

Brak jest również podstaw przypisania Sądowi I instancji naruszenia naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w sposób wskazywany w pkt 2 lit. d) petitum skargi kasacyjnej. Na gruncie art. 133 § 1 p.p.s.a. i adresowanego do sądu administracyjnego obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy stwierdzić należy, że jego naruszenie może stanowić usprawiedliwioną podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym wydaniem (podjęciem) kontrolowanego aktu (zob. np. wyroki NSA z dnia: 19 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1645/09; 12 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 67/13). Trzeba również podkreślić - co nie mniej istotne - że należy odróżniać sytuację polegającą na przeprowadzeniu kontroli legalności działania administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy (lub w oderwaniu od nich, czy też z przekroczeniem wyznaczonych nimi granic) od sytuacji polegającej na przeprowadzeniu tej kontroli na podstawie akt sprawy z przyjęciem innej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, niż proponowana, czy też prezentowana przez stronę skarżącą. Dlatego też, zarzut naruszenia przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego za podstawę wyrokowania w sprawie staniu faktycznego, ani też kwestionowaniu wniosków wyprowadzanych na podstawie akt sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 21 lipca 2022 r., sygn. akt I OSK 1888/21; 22 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 211/22; 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 1172/21; 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1158/18).

W ramach zaś zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można zaś skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ.

Po zbadaniu legalności działalności powyższego organu administracji publicznej, Sąd I instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na decyzję organu, czyli zastosował jeden z środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można dopatrywać się naruszenia powołanych przepisów w tym, że sąd wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami strony. Jeżeli sąd administracyjny stosuje środki określone w ustawie, w ramach swojej właściwości rzeczowej i miejscowej - to każde jego orzeczenie, zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla strony skarżącej, jest realizacją obowiązku przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej. W takich przypadkach nie może być mowy o naruszeniu dyspozycji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I OSK 2074/13). To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną ustalonego stanu faktycznego dokonaną przez Sąd I instancji oraz z wykładnią przepisów prawa materialnego dokonana przez tenże Sąd, nie oznacza, że doszło do ich naruszenia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, iż uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że większość zarzutów skargi kasacyjnej pozostaje w związku funkcjonalnym, co wymaga ich łącznego rozpoznania.

Istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium w Elblągu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i naliczenia oprocentowania od nadpłaty uznał, że decyzja ta, nie jest niezgodna z prawem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w sprawie został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.), z poszanowaniem zasad postępowania w zakresie gromadzenia i oceny środków dowodowych (art. 77 § 1 k.p.a.). Organy podjęły wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 8 § 1 k.p.a.). Stosownie przy tym do treści art. 80 k.p.a. organ administracji publicznej to, czy dana okoliczność została udowodniona powinien ocenić na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Z powyższego wynika, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolną musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny, tj.: 1) powinna opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ administracji prowadzący postępowanie, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa (np. pomoc prawna); 2) powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego; 3) organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z domniemań prawnych, związanych z niektórymi dowodami lub dotyczących dokumentów urzędowych, które mają zastosowanie na podstawie art. 76 § 1; 4) rozumowanie, na podstawie którego organ ustala sporny stan faktyczny, powinno zawsze być zgodne ze współczesną wiedzą, prawidłami poprawnego rozumowania (logiką) i doświadczeniem życiowym. Przy czym, organ orzekający w sprawie obowiązany jest zebrać i ocenić materiał dowodowy istniejący w dacie wydawania decyzji. Strona zaś może zgłaszać dowody do czasu wydania tej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1560/11). Zadaniem organu odwoławczego jest zaś m.in. dokonanie oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ I instancji, przy uwzględnieniu zmian stanu faktycznego po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym (zob. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 1988 r., sygn. akt SA/Lu 151/88, ONSA 1988, nr 2, poz. 72). Podstawą orzekania przez sąd jest zaś materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zadaniem sądu administracyjnego jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu i przeprowadzonego postępowania administracyjnego, w tym ocena, czy organ administracji publicznej w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy.

W niniejszej sprawie Sąd I instancji odwołał się do materiału dowodowego sprawy i ustaleń dokonanych przez organy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, opiera się na stanie faktycznym ustalonym przez organy administracji publicznej i słusznie zaakceptowanym przez Sąd I instancji.

W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że w przepisach ogólnego prawa podatkowego ustawodawca nie zdefiniował pojęcia nadpłaty podatku. Natomiast w art. 72 i nast. O.p. wskazano na przypadki, które są uznawane za nadpłatę.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl z kolei art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W sytuacji, gdy nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.).

W myśl art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Natomiast art. 78 § 3 pkt 1 O.p. stanowi, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

W ocenie NSA, zwrot "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" należy interpretować jako nieprzyczynienie się w jakimkolwiek zakresie, co oznacza wypłatę oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w jakimkolwiek zakresie (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1131/16, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1130/16, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1132/16). Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3022/17).

W stanie sprawy upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowił zasadniczą "przesłankę zmiany lub uchylenia decyzji", o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Oznacza to, że ocena legalności zaskarżonej decyzji powinna być zrelatywizowana wyłącznie do tej okoliczności. W stanie sprawy, w momencie, gdy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Do momentu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ jest zobowiązany, zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., podejmować działania na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych mu kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. W sytuacji więc, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, a należny podatek nie został wpłacony, to organ był bezwzględnie zobowiązany do podjęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej to zobowiązanie. W przypadku zobowiązań publicznoprawnych oraz działań administracji podatkowej mamy do czynienia nie z uprawnieniem, ale wyraźnym obowiązkiem do podjęcia określonych przepisami czynności procesowych. Ocena działań organów w ramach powierzonych im kompetencji powinna opierać się na normach prawnych, które mają bezwzględnie wiążący charakter. Natomiast to, w jakiej kolejności i czasie czynności te są podejmowane przez organ zależy od planów działania tego organu oraz przyjętych priorytetów (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1360/16).

W analizowanej sprawie przedawnienie należności objętych decyzją w przedmiocie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wysokość dotacji wykorzystanej niegodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, które w istocie stanowiło konsekwencję uchylenia przez Kolegium decyzji Prezydenta Miasta Elbląg z dnia 24 maja 2019 r. i umorzenia postępowania organu I instancji w całości, nie jest rezultatem zaniechania, którego organ dopuścił się nie podejmując odpowiednio wcześniej kontroli czy postępowania podatkowego. Upływ czasu, podobnie jak złożenie odwołania przez stronę, jest okolicznością obiektywną, niezależną od postępowania organu, na którą organ nie ma żadnego wpływu. Organ działał zgodnie z nakazem prawnym wynikającym wprost z przepisów O.p., stąd Sądowi I instancji - aprobującemu to działanie - nie można zarzucić naruszenia prawa. Wypada podkreślić, że organ działał zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 ustawy zasadniczej oraz art. 120 O.p. ("Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa"). To wszystko sprawia, że do takich kwestii, jak rozliczenie nadpłaty w podatku i jej oprocentowania, nie można stosować reguł właściwych dla dziedziny prawa prywatnego (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt FSK 1097/18).

Biorąc pod uwagę powyższe nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 75 § 4 a O.p. w zw. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. oraz art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organ w sposób prawidłowy nie zmienił zaskarżonej decyzji i nie stwierdził decyzją nadpłaty kwoty 1.897.591,28 zł wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 20 kwietnia 2020 r. do dnia zapłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących braku zwrócenia stronie kwoty opłaty komorniczej w wysokości 90.492,75 zł, podziela stanowiska Sądu I instancji, który uznał, że kwota opłaty komorniczej, nie mieści się w zakresie żądania strony, ponieważ nie ma podstawy prawnej uznania opłaty komorniczej, jako nadpłaty. Różnica pomiędzy kwotą zajętą a przekazaną wierzycielowi nie jest, w rozumieniu art. 72 O.p. nadpłatą.

Stosownie do art. 1a pkt 6 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o opłacie komorniczej - rozumie się przez to opłatę wynoszącą 5% kwot przekazanych wierzycielowi przez organ egzekucyjny lub przekazanych wierzycielowi przez zobowiązanego w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych.

W myśl art. 66 § 5 u.p.e.a. opłata komornicza przypada na rzecz tego organu, który dokonał ściągnięcia należności pieniężnej lub zastosował środki egzekucyjne, w wyniku których należność została zapłacona.

Z kolei katalog opłat komorniczych został zawarty w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych i obejmuje; opłaty egzekucyjne za przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, wykonanie zabezpieczenia roszczenia lub europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym albo wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu środka dowodowego lub nakazującego wydanie środka dowodowego w sprawach własności intelektualnej; opłaty za przeprowadzenie innego postępowania albo dokonanie innych czy czynności.

Przepis art. 72 § 1 i 2 O.p. enumeratywnie wymienia jakie sytuacje należy zaliczyć do nadpłaty. Przepis zaś art. 73 § 1 tej ustawy określa kiedy nadpłata powstaje. Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można jako nienależne świadczenie podatkowe. Określeniu temu odpowiada formuła art. 72 § 1 pkt 1 uznająca za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Los prawny nadpłaty podatku dzielą też odsetki za zwłokę, jeżeli wpłata je także obejmowała lub jeżeli cześć wpłaty na nie zaliczono (art. 72 § 2 ustawy). W ujęciu tym mieszczą się wszystkie sytuacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej. Chodzi tu zarówno o wpłatę, kiedy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak i wpłatę przewyższającą kwotę istniejącego zobowiązania.

W stanie będącym przedmiotem interpretacji Sądu I instancji, mamy do czynienia z sytuacją, że w toku postępowania egzekucyjnego na rzecz wierzyciela wyegzekwowano kwotę 1.916.037,58 zł, z czego: 1.807.591,28 zł stanowiła należność główna wraz odsetkami oraz koszty egzekucyjne w kwocie 108.446,30 zł. Z wyegzekwowanej kwoty nie zwrócono kwoty 90.492,75 zł (opłaty komorniczej).

Skarżąca podnosząc w skardze kasacyjnie, że "Za sprzeczne z zasadami zaufania obywatela do organów władzy publicznej i innymi zasadami kpa, uznać należy tezy Sądu, iż brakująca kwota 90.492,75 zł nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów ustawy ordynacja podatkowa. Z perspektywy strony postępowania bez znaczenia pozostają przy tym rozliczenia pomiędzy Prezydentem Miasta Elbląga, a organem egzekucyjnym i sposób dokonania pomiędzy nimi rozliczeń" (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej), nie podważyła skutecznie argumentacji organów orzekających w sprawie, zaakceptowanej przez Sąd I instancji, iż sporna kwota nie jest kwotą nadpłaconego podatku ani podatku nienależnie zapłaconego. Nie spełnia więc definicji nadpłaty zawartej w art. 72 § 1 O.p.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.