Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 770/08 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2003r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 770/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 15 kwietnia 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2003 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 28 listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy. Podatnik w 2003 r. w rozliczeniu podatku od towarów i usług uwzględnił bowiem i odliczył od podatku należnego podatek wynikający z faktur wystawionych przez "I." I. S. na zakup towarów, który nie miał jednak miejsca. W postępowaniu wykorzystano materiał zebrany w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "I.". Z ustaleń organu wynikało, że skarżący nie zakupił w 2003 r. towarów handlowych na podstawie posiadanych oryginałów faktur. Ponadto posiadał on wystawione przez tę firmę oryginały faktur VAT niepotwierdzone kopią u wystawcy. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) organ uznał zatem, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 15 kwietnia 2008 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ ten podkreślił, że w materiale dowodowym zasadnicze znaczenie miał fakt, iż sprawa wystawiania "pustych" faktur przez A. S. była rozpatrywana przed Sądem Rejonowym w P., który w wyroku z 24 sierpnia 2006 r., sygn. akt ... orzekł o jego winie i zezwolił na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Orzeczenie to jest dokumentem urzędowym i zgodnie z art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. A. S. był też przesłuchiwany w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka i wyjaśnił, które faktury dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy, a które nie (podobnie zeznawał w postępowaniu karnym). Przeprowadzona analiza materiału dowodowego wykazała ponadto, że I. S. nie sprzedała 22 opon i części zamiennych skarżącemu, ponieważ ich nie zakupiła.

W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie:

- art. 122, art. 181, art. 191, art. 194 § 3, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

Zdaniem skarżącego organy nie zbadały w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i nieprawidłowo je oceniły, uznały zaś za dowód materiały z postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec innej osoby. W jego ocenie nie wykazano w sposób jednoznaczny, że wystawione faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna. Sąd ten nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, bowiem organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne badanej sprawy, a swoje rozstrzygnięcie oparły na zgromadzonym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wyrok karny zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności A. S. jest ściśle powiązany z przedmiotową sprawą, bowiem orzeczono w nim o odpowiedzialności karnej skarbowej z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz wymienionych w tym wyroku podmiotów, wśród których znajdował się skarżący. Zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności na podstawie art. 148 § 5 w związku z art. 145 § 3 Kodeksu karnego skarbowego może zaś mieć miejsce tylko wtedy, gdy wina sprawcy i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie budzą wątpliwości. Wyrok taki ma walor wyroku skazującego i ma moc dokumentu urzędowego, którego wiarygodności żaden z przeprowadzonych dowodów nie wzruszył. Na mocy zaś art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Brak jest zatem wskazania, aby był to wyłącznie wyrok skazujący osobę skarżącego przed sądem administracyjnym. Istota związania sądu prawomocnym skazującym wyrokiem karnym polega na niedopuszczalności dokonywania przez sąd odmiennych ustaleń niż dokonane w tym wyroku. Za nieuzasadniony WSA uznał zatem zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód materiałów z postępowania karnego skarbowego toczącego się wobec innej osoby.

Zdaniem WSA nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i stanowiącego jej realizację na gruncie postępowania dowodowego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sam skarżący nie przedstawił w trakcie postępowania podatkowego dowodów na potwierdzenie, że sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Podnosił jedynie, że to organ nie dowiódł w sposób bezsprzeczny, że było inaczej. Dalej WSA uznał za niezasadny również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową ocenę dowodów. Wbrew bowiem twierdzeniom strony ustalenia w niniejszej sprawie oparte zostały nie tylko na zeznaniach i oświadczeniach pisemnych A. S., ale też na innych dowodach, w tym zeznaniach innych świadków. A. S. ujawnił zaś okoliczności, w jakich odbywało się wystawianie "pustych" faktur, sposób ich doręczania oraz metody ustalania wysokości "prowizji" dla niego z tego tytułu.

Wobec powyższego WSA za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Skoro bowiem kwestionowane faktury nie dokumentowały transakcji sprzedaży towaru, to nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2003 r.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 11 p.p.s.a. z uwagi na błędne ustalenia WSA co do wiążącego go wyroku skazującego A. S. - pełnomocnika PHU "I." na karę grzywny w procedurze zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (art. 148 § 5 w związku z art. 145 § 3 Kodeksu karnego skarbowego);

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z tym materiałem ustaleń, iż obrót wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę I. był fikcyjny i przyjęcie, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy umowy sprzedaży zostały dokonane i prawo odliczenia mu przysługiwało;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w przypadku naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego oraz prawa procesowego i uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia zapadłymi wyrokami w postępowaniu karnym oraz nieuwzględnienie na tej podstawie zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty, skarżący wskazał, że związanie prawomocnym skazującym wyrokiem karnym w świetle art. 11 p.p.s.a. byłoby słuszne, gdyby skazanym był skarżący i to jego dotyczyłby wyrok. W sytuacji gdy dotyczy on jego kontrahenta, a skarżący nie mógł się wypowiedzieć ani brać udziału w procesie karnym, może to być tylko jeden z dowodów w sprawie podlegający swobodnej ocenie. Uzasadnienie wyroku – jako jedynie przejaw dochodzenia do rozstrzygnięcia – nie ma zaś mocy wiążącej. W przeciwnym przypadku organy mogłyby w ogóle nie prowadzić postępowania dowodowego, a zastąpiłby je wyrok skazujący kontrahenta skarżącego.

Zdaniem strony WSA błędnie ocenił zastosowanie przez organy art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc realizację zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Niewyjaśnione pozostały bowiem kwestie sprzeczności w zeznaniach A. S. przy jednoczesnym odrzuceniu zeznań innych świadków wskazywanych przez skarżącego. Strona starała się zaś wykazać wszelkimi dowodami, również pośrednimi, że zakupy od firmy "I." były faktycznie zrealizowane, jednak w celu wyeliminowania tych rozbieżności nigdy nie przesłuchano strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. Wszystkie te okoliczności wskazują zdaniem skarżącego na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie autora skargi kasacyjnej organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach i WSA w zaskarżonym wyroku nie dowiodły, iż skarżący brał udział w oszukańczym procederze i z tego tytułu uzyskał nienależne korzyści w podatku od towarów i usług. Skarżący wyraził wątpliwość co do twierdzeń o jego działaniu w porozumieniu z kontrahentem, co potwierdza fakt, że posiadał on oryginały faktur o innych numerach niż ujęte przez I. w ewidencji sprzedaży. Okoliczność tę wyjaśniał zaś A. S. w swoich zeznaniach, które nie zostały wzięte pod uwagę. Skoro zatem skarżący działał w dobrej wierze, to nie można pozbawiać go prawa do odliczenia podatku VAT z faktur od nierzetelnego kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nakłada na autora skargi kasacyjnej obowiązek wskazania konkretnych naruszonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i procesowego.

Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca naruszenie przepisów postępowania. Oparta została o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym skazującym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby rożne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 121 i n.). Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy po to, aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny (vide wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 433/07, LEX nr 481422, wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 262/07, LEX nr 462967).

W świetle powyższego należy skonstatować, iż Sąd pierwszej instancji zasadnie uwzględnił w sprawie poddanej osądowi wyrok Sądu Rejonowego w P., w którym A. S. został skazany m.in za wystawienie fikcyjnych faktur dla S. P. zważywszy, że wystawianie nierzetelnych faktur i rachunków oraz używanie takich nierzetelnych dokumentów transakcyjnych zostało spenalizowane w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Co do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu naruszenie tego przepisu skarżący upatruje w błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji w błędnym przyjęciu, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane oraz w bardzo ogólnym ustosunkowaniu się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony między innymi w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że Sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest też uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest bowiem możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Z tych głównie powodów Naczelny Sad Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 8/09, odpowiadając na wniesione przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie, czy art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, służącą do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny, stwierdził, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera stanowisko Sądu w tym zakresie, spełnia też pozostałe wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można więc zgodzić się ze skargą kasacyjną, by WSA naruszył ten przepis poprzez ogólne, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Samo twierdzenie o ogólnym ustosunkowaniu się przez Sąd pierwszej instancji do stawianego przez stronę zarzutu nie jest wystarczające do uznania, że to ewentualne uchybienie sądu mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno bowiem wynikać, jaki wpływ na wynik sprawy ma to ewentualne uchybienie i że gdyby nie to uchybienie, to wynik sprawy mógłby być inny. Ze skargi kasacyjnej nie wynika wpływ tego ewentualnego uchybienia na treść rozstrzygnięcia i z tego chociażby względu trudno zarzut ten uznać za zasadny. Skarżący nie wskazuje zresztą, jakie dowody organy powinny jeszcze w tej sprawie przeprowadzić. Trudno bowiem uznać za naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej brak przesłuchania strony w trybie art. 199 tej ustawy, skoro strona nie wnioskowała o przeprowadzenie tego dowodu, mając przez cały etap postępowania zapewniony czynny udział w sprawie. Nie można też zgodzić się ze skargą kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób przekonujący wskazano bowiem, dlaczego Sąd ten uznał, że organy dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podnosząc przy tym, że nie tylko źródła osobowe wskazują, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale też wynika to z innych okoliczności sprawy. Ani firma I., ani też A. S. nie dysponowali bowiem bazą transportową czy logistyczną potrzebną do dokonywania tak znaczących obrotów, firma ta nie zatrudniała także innych osób.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego oraz prawa procesowego i uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia zapadłymi wyrokami karnymi oraz nieuwzględnienia na tej podstawie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, stwierdzić należy, że w sytuacji niewskazania, jakie to konkretnie przepisy prawa materialnego i procesowego zostały naruszone zarzut ten wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. określa sposób rozstrzygnięcia sądu i to w razie naruszenia przez zaskarżony akt przepisów prawa procesowego. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu skarga kasacyjna powinna więc wskazać także na przepisy postępowania podatkowego, które zostały naruszone. Samo powołanie przepisu p.p.s.a. i to określającego sposób rozstrzygnięcia sądu nie może być uznane za wystarczającą podstawę skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Brak zaś wskazania w skardze kasacyjnej jakichkolwiek przepisów prawa materialnego, które miały by być naruszone, skutkuje tym, że nie można przyjąć, by była możliwość oceny, czy doszło do naruszenia w tej sprawie prawa materialnego.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.