III FSK 1028/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-11-03	
Data wpływu	2021-01-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dalkowska /sprawozdawca/
Dominik Gajewski
Wojciech Stachurski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 1222/18	
Skarżony organ	Burmistrz Miasta	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1785; art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 4; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1036; art. 16f ust 1, art. 16g ust 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1222/18 w sprawie ze skargi "G." S.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Jasła z dnia 29 października 2018 r. nr PiOL.3120.4.64.2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." S.A. z siedzibą w J. na rzecz Burmistrza Miasta Jasła kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 21 lutego 2019 r., I SA/Rz 1222/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi "G." S.A. z siedzibą w J. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na indywidualną interpretację prawa podatkowego wydaną przez Burmistrza Miasta J. z dnia 29 października 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości oddalił skargę.

1.2. Wnioskiem z dnia 8 maja 2018 r. spółka zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego co do zakresu i sposobu zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r. poz. 1785 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Spółka zadała pytanie, czy podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie stanowiła ich wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tychże budowli. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że wartością budowli całkowicie zamortyzowanej jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tejże budowli.

Organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest co do zasady jej wartość początkowa, figurująca w księgach podatkowych podatnika, stanowiąca podstawę naliczania amortyzacji dla celów podatkowych, bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych. W kolejnych latach trwania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, wartość ta nie jest pomniejszana o dokonywane odpisy amortyzacyjne, czyli pozostaje taka sama, w momencie gdy budowla została całkowicie zamortyzowana, a jej wartość w księgach podatkowych podatnika wynosi zero. Na powyższą interpretację spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest uzasadniona. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie przepis art. 3 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. ustanawia ogólną zasadę, że wartością budowli stanowiącą podstawę opodatkowania jest jej wartość ustalana na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") niepomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zasada ta ma odniesienie zarówno do okresu czasu, kiedy te odpisy są dokonywane, czyli dana budowla stanowiąca środek trwały jest amortyzowana, jak również dla okresu czasu, gdy już amortyzowana nie jest.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka wniosła na powyższy wyrok skargę kasacyjną wnosząc uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich istotnych zarzutów (twierdzeń i wniosków) strony skarżącej co do sposobu wykładni i rozumienia przepisów materialnego prawa podatkowego, które stały się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w szczególności:

a) wniosków płynących z wykładni historycznej przepisu i wyjaśnieniu dlaczego zdaniem Sądu podstawę opodatkowania dla budowli nadal ma stanowić wartość początkowa, skoro ustawodawca odszedł od tego pojęcia nowelizując art. 4 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., jednocześnie nadal używając tego pojęcia w art. 4 ust 4 u.p.o.l.;

b) niedostatecznym wyjaśnieniu dlaczego ustawodawca zróżnicował dzień ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazując tylko że ma to związek z zarządzanymi aktualizacjami wyceny środków trwałych, podczas gdy przy takim rozumieniu przepisu na jakie wskazał Sąd aktualizacja wyceny przeprowadzona po zamortyzowaniu budowli nie byłaby uwzględniana przy ustalaniu podstawy opodatkowania, gdyż ustawodawca relewantny dzień oznacza jako 1 stycznia roku zakończeniu amortyzacji, a nie 1 stycznia danego roku, za który ma zostać zapłacony podatek;

c) niedostatecznym wyjaśnieniu dlaczego zdaniem Sądu sformułowanie niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się również do budowli zamortyzowanych, w sytuacji gdy z zasad wykładni i powołanych przez Skarżącego zasad prawidłowej legislacji wynika, że aby zwrot ten odnosił się do obu kategorii budowli musiałby się znaleźć na końcu jednostki redakcyjnej przepisu, tak jak to uczynił ustawodawca w innych przepisach u.p.o.l. powołanych w skardze;

d) braku uwzględnienia tego, że budowla jako rzecz materialna i wytwór techniki z biegiem czasu traci na wartości wskutek zużycia i postępu techniki, a opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle zamortyzowane kilkanaście czy nawet kilkadziesiąt lat temu, które nawet nie muszą być faktycznie wykorzystywane przez podatnika i mogą nie mieć już: żadnej wartości ekonomicznej, i dlaczego w takiej sytuacji Sąd nie dostrzegł tego, że uznawanie iż budowla taka jest nadal warta tyle co na początku gdy była nowa jest irracjonalne i sprzeczne z zasadami logiki i zdrowego rozsądku;

e) wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 zgodnie z którymi stosowanie wykładni celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy;

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust 1 oraz art. 16g ust 1 u.p.d.o.p., przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.I. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez Sąd różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez Sąd prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pk 3 niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów upol, gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania niepomniejszona o odpisy amoręzacyjne gdyż było ono wtedy zbędne;

- art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018, poz. 800, z późn. zm., zwanej dalej: ,,o.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez Sąd w praktyce sprowadza się do tego by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa, taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto Sądowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko jak zdaniem Sądu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy Sądowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie była zasadna.

3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 6 września 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 19 września 2022 r. natomiast organowi w dniu 14 września 2022 r. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

3.3. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust 1 oraz art. 16g ust 1 u.p.d.o.p., art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a o.p.

Przechodząc do szczegółowych rozważań należy zauważyć, że w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W przepisie tym ustawodawca ustanowił ogólną zasadę, że podstawę opodatkowania budowli (lub ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem ust. 4-6 art. 4 u.p.ol.) ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest jednolicie określona w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazana reguła ma zastosowanie zarówno do okresu, w którym odpisy te są dokonywane, czyli dana budowla stanowiąca środek trwały jest amortyzowana, jak również dla okresu, gdy budowla już nie jest amortyzowana. Wartość budowli niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne stanowiąca podstawę opodatkowania, co do zasady, nie zmienia się w kolejnych latach (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., II FSK 491/13). Jej zmiana jest możliwa przez aktualizację wyceny środka trwałego, co jest sytuacją wyjątkową (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, s. 266). Zwykle wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. będzie pokrywać się z wartością początkową budowli.

3.4. W przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonano dookreślenia ww. zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości wskazując, że w okresie, gdy jest ona amortyzowana jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się amortyzacji. Norma ta nie może mieć zastosowania do okresu, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. W konsekwencji w dalszej części zbiorczo dla wszystkich kolejnych lat, w których amortyzacja nie jest już dokonywana przyjęto, że w takim przypadku jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy zatem samej zasady ustalenia wartości tj. niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne, a jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona. Budowle całkowicie zamortyzowane wyróżniono jedynie po to, by wskazać moment, na który ustala się stosowną wartość budowli. Z dokonanego rozróżnienia wynika zatem, że podstawą opodatkowania budowli w przypadku budowli amortyzowanych jest wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca nie powtarza w końcowej części przepisu odnoszącej się do budowli zamortyzowanych, że wartości tej nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne, bowiem reguła ta została określona wcześniej i odnosi do całej kategorii budowli, w tym budowli całkowicie amortyzowanych. W obu sytuacjach podstawa opodatkowania jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

3.5. Odnosząc się natomiast do wykładni historycznej należy zauważyć, że do 31 grudnia 1996 r. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. głosił, że podstawę opodatkowania stanowi "dla budowli - ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane". Przepis ten przewidywał zatem podstawę opodatkowania ustalaną tak samo dla budowli w trakcie amortyzacji oraz dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Artykuł 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został poddany analizie w uzasadnieniu uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r., sygn. W 2/96, w której Trybunał podkreślił m.in., że nie można zaakceptować wykładni prowadzącej do wniosku, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określenie podstawy opodatkowania następowałoby na podstawie aktów wykonawczych, w sytuacji gdy normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy. Zdaniem Trybunału, odpisy amortyzacyjne, dokonywane na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także dokonana na podstawie tych przepisów aktualizacja wyceny środków trwałych, nie mogą mieć wpływu na określenie wartości początkowej budowli dla celów podatku od nieruchomości.

Powyższa regulacja została zmieniona 1 stycznia 1997 r. Na mocy art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin (Dz. U. Nr 149, poz. 704) otrzymała brzmienie: "dla budowli - ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Jak zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 1997 r. w sprawie K 13/97, ta zmiana brzmienia przepisu miała na celu usunięcie wątpliwości związanych z poprzednim brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 2, w tym wątpliwości powstałych na tle przywołanej wyżej uchwały z 15 maja 1996 r. w sprawie W 2/96, a jednocześnie nie miała to być zmiana niosąca negatywne skutki finansowe dla gmin. Wprowadzone rozróżnienie budowli podlegających amortyzacji i budowli całkowicie zamortyzowanych wiązało się z wyraźnym wskazaniem w obu przypadkach daty ustalania podstawy opodatkowania.

Następna zmiana weszła w życie 1 stycznia 2003 r. Na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) regulację dotyczącą omawianej materii przeniesiono z pkt 2 do pkt 3 ust. 1 art. 4 u.p.o.l. i nadano jej brzmienie: "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249, poz. 1828) z dniem 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 otrzymał aktualne brzmienie - zmieniono zapis "z zastrzeżeniem ust. 4 i 5" na "z zastrzeżeniem ust. 4-6". W ostatnich nowelizacjach w stosunku do poprzedniej regulacji doprecyzowano, że chodzi o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Wprowadzona zmiana nie daje natomiast podstaw do przyjęcia, że w świetle nowej regulacji w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych należałoby uwzględnić dokonane odpisy amortyzacyjne.

3.6. Za stanowiskiem, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych, podobnie jak dla budowli w trakcie amortyzacji, podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być ustalana bez uwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych, poza wykładnią językową, przemawia także wykładnia funkcjonalna. Niewątpliwie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane. Wartość budowli po dokonaniu odpisów amortyzacyjnych mogłaby ulec znacznemu zmniejszeniu, a nawet wynieść 0 zł. Przyjęcie stanowiska nakazującego pomniejszanie wartości budowli (całkowicie zamortyzowanej) o odpisy amortyzacyjne prowadziłoby zatem do zmniejszenia wysokości podatku, bądź nieopodatkowania budowli (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Rz 1222/18). Nie ma żadnych podstaw do uznania, że taki był cel ustawodawcy. Takie stanowisko prowadziłoby również do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy dokonywali amortyzacji budowli, wobec podatników, którzy naliczali podatek według wartości rynkowej.

3.7. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., 48/15 przywołanego w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że zdaniem Trybunału nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji więc zastosowanie zasady in dubio pro tributario w konkretnym przypadku albo będzie poprzedzało orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu, albo w jakimś zakresie zastąpi orzeczenie o niekonstytucyjności (zob. B. Dauter w:Wolności i prawa człowieka i obywatela w orzecznictwie sądów administracyjnych, Księga jubileuszowa na 100-lecie utworzenia Najwyższego Trybunału Administracyjnego. Ustawowy nakaz rozstrzygania wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika jako zasada ogólna prawa podatkowego, Warszawa 2022, s. 382). Tymczasem w sprawie niniejszej zastosowana wykładnia językowa i systemowa doprowadziły do wyniku, który z punktu widzenia reguł interpretacyjnych nie nasuwa w ocenie Sądu obiektywnych wątpliwości.

3.8. Na zakończenie należy wskazać argument natury celowościowej, a mianowicie że podzielenie poglądu, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane do tego dnia, prowadziłoby do zaakceptowania nierównego traktowania podatników - przedsiębiorców znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej, co - w ocenie Sądu - naruszałoby zasady wynikające z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wysokość podatku od nieruchomości, jaką podatnik obowiązany byłby płacić przez wszystkie lata posiadania budowli po zakończeniu jej amortyzowania, zależna byłaby bowiem tylko od tego, jaka część wartości tej budowli pozostała do zamortyzowania w ostatnim roku dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Możliwa byłaby zatem sytuacja, w której z dwóch podatników posiadających taką samą i tyle samo wartą budowlę jeden uiszczałby przez wszystkie te lata niski podatek od nieruchomości od tej budowli, gdyż na ostatni rok amortyzacji pozostała mu do zamortyzowania niewielka wartość, natomiast drugi musiałby płacić przez ten czas podatek znacznie wyższy, a zależeć by to mogło w szczególności tylko od tego, w jakim miesiącu każdy z tych podatników przyjął budowlę do użytkowania.

3.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności (niezgodności) z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, że okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów (argumentów) podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Tymczasem w sprawie niniejszej uzasadnienie orzeczenia zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, w odniesieniu do niekwestionowanego w istocie stanu faktycznego sprawy.

3.10. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach zasądzono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Wojciech Stachurski Anna Dalkowska Dominik Gajewski