Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Jawnej D. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 645/15 w sprawie ze skargi Spółki Jawnej D. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia III raty podatku od nieruchomości za 2014 rok. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 645/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki Jawnej D. K.K. R. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 31 marca 2015 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Wnioskiem z 6 listopada 2014 r. Skarżąca zwróciła się do Burmistrza P. o umorzenie III raty podatku od nieruchomości za 2014 rok.

Decyzją 5 stycznia 2015 r. Burmistrz P. odmówił Spółce umorzenia zaległości podatkowej, wskazując, że w sprawie nie ziściły się przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa).

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. - decyzją z 31 marca 2015 r. - utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, uznając, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika ani ważny interes publiczny, uzasadniający udzielenie ulgi.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zarzuciła naruszenie art. 67a w zw. z art. 67b §1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 122 i 187 tej ustawy przez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych okoliczności, a nadto wybiórcze i dowolne rozpatrzenie materiału dowodowego oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niezawarcie w uzasadnieniu decyzji przyczyn pominięcia podnoszonych przez Skarżącą okoliczności oraz brak uzasadnienia faktycznego wymaganego treścią tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że ocena występowania przesłanek do zastosowania ulgi została dokonana, wbrew zarzutom skargi, po wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Skarżąca w żadnym miejscu nie wskazała jakie dodatkowe dowody organ winien był zgromadzić i jakich konkretnie okoliczności sprawy nie rozważył. W przypadku Skarżącej problemy finansowe związane są głównie z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie mogą być traktowane jako sytuacja nadzwyczajna, której Strona nie mogła przewidzieć i na której powstanie nie miała wpływu, a tylko takie znamiona mogą świadczyć o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewiążącej oceny w sprawie ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego, w szczególności bez uwzględnienia w tym zakresie prawa wspólnotowego, a także regulacji zawartych w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. :

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia właściwego wyjaśnienia opartego na regulacjach prawnych, w szczególności w odniesieniu do zarzutów co do wstępowania w sprawie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego,

2) art. 155 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1, "art. 191 § 1", art. 187 § 1, art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyrok w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest w stopniu oczywistym pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Jak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej unormowane w art. 174 - art. 176 P.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16, “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego".

Powyższe uwagi są konieczne, gdyż sposób sformułowania rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyraźnie odbiega od uregulowanego w przepisach ustawy oraz ugruntowanego w praktyce sądowoadministracyjnej wzorca, istotnie utrudniając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do podniesionych w niej zarzutów.

Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej, powołując zarzuty naruszenia prawa materialnego, odwołał się do art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej, nie precyzując, o naruszenie jakiej konkretnie normy mu chodzi. W obu wskazanych przez kasatora jednostkach redakcyjnych Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł szereg unormowań, regulujących różne zagadnienia prawne; skuteczny zarzut kasacyjny powinien opierać się na skonkretyzowanej podstawie kasacyjnej, która umożliwiłaby sądowi drugiej instancji identyfikację podstawy zaskarżenia. Po drugie, wadliwe konstrukcyjnie jest formułowanie zarzutów kasacyjnych poprzez powoływanie szeregu powiązanych ze sobą w sposób niespójny przepisów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że “tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe" (por. wyroki z 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11, z 22 marca 2013 r., II FSK 1551/11, 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1366/12). Po trzecie, dla skutecznego powoływania się przed sądem kasacyjnym na uchybienia proceduralne, niezbędne jest wykazanie przez kasatora wpływu, jaki mogły mieć one wpływ na wynik sprawy. Wniesiony środek zaskarżenia nie precyzuje w sposób wyraźny, na czym konkretnie polega związek pomiędzy sugerowanymi naruszeniami, a kwestionowanym przez kasatora rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył prawa w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zarówno w jej warstwie procesowej, jak i materialnoprawnej. Przede wszystkim WSA w Szczecinie słusznie zaaprobował ocenę organów, że w sprawie nie ziściły się przesłanki ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego, warunkujące możliwość przyznawania wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wskazano, że zdarzenia, na których Skarżąca opiera swą argumentację nie odbiegają od standardowych realiów prowadzenia działalności gospodarczej, a przejściowe trudności dotykające przedsiębiorcę, spadek rentowności czy problemy z wahaniami koniunktury nie mogą być uznawane za okoliczności nadzwyczajne, które przemawiałyby za zastosowaniem wyjątku od zasady powszechności opodatkowania. Organy podatkowe przeprowadziły w sprawie pełne i wyczerpujące postępowanie dowodowe, wnikliwie przeanalizowały sytuację ekonomiczną spółki, w następstwie czego trafnie skonkludowały, że – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy wykluczał zatem w ogóle możliwość zastosowania ulgi, a podjęta przez organ decyzja miała charakter związany. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w oparciu o ten przepis. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. (...) W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. (...) Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ocenę WSA w Szczecinie, iż w postępowaniu przed organami nie doszło do naruszeń prawa, które przemawiałyby za wyeliminowaniem zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Ustalenia organów w zakresie niezaistnienia przesłanek określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej były prawidłowe, stąd zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 155 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej uznać należało za chybione. Nietrafiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem uzasadnienie wydanego w sprawie przez sąd administracyjny pierwszej instancji wyroku odpowiada – wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej - wszelkim rygorom określony w tym przepisie.

Ponieważ żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.