Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 29/09 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400,00 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "RA." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dni 24 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 29 lipca 2008 r. określił zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 115.642 zł. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżąca zaniżyła przychody o kwotę 265.594,36 zł wskutek stosowania zaniżonych cen sprzedaży w transakcjach z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynikających z nieodpłatnego korzystania z samochodów będących własnością innych podmiotów, a także zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 292.257,24 zł wskutek zaliczenia do tych kosztów wydatków na usługi marketingowe, które w rzeczywistości nie zostały wykonane oraz kosztów poniesionych przez spółkę cywilną "R." przed jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W szczególności organ kontroli ustalił, że udziałowcami skarżącej byli: K.K., prowadzący jednocześnie działalność gospodarczą pod firmą K. oraz P.R. prowadzący jednocześnie działalność gospodarczą pod firmą "RB. Z tymi podmiotami skarżąca dokonywała transakcji w zakresie kupna i sprzedaży towarów, wykazując sprzedaż w kwocie 7.806.898,79 zł na rzecz K. i w kwocie 20.082.189,67 zł na rzecz "RB."; w transakcjach z tymi podmiotami skarżąca stosowała preferencyjne marże (średnio 0,24 % wobec K. oraz średnio 0,43 % wobec "RB", przy średniej marży w wysokości 1,1 % stosowanej wobec innych podmiotów). Warunki transakcji spółki z podmiotami powiązanymi różniły się więc od transakcji dokonywanych w warunkach rynkowych, a spółka nie wykazała ekonomicznej zasadności zastosowania obniżonych marż. Ponadto spółka nie wywiązała się z ciążącego na niej na mocy art. 9a ust. 1 i 4 w związku z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. obowiązku sporządzania dokumentacji dotyczącej transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi. W konsekwencji dochód spółki określono w drodze oszacowania, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i przyjmując dla przedmiotowych transakcji średnią marżę w wysokości 1,06 %.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 24 listopada 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 112.473 zł, uznając, że zaniżone przez spółkę przychody wyniosły 248.914,36 zł. Odnosząc się do zarzutu spółki, że do rozliczenia kosztu własnego sprzedaży przyjęto kwotę 550.298,45 zł zamiast 553.771,55 zł, organ odwoławczy wyjaśnił, że kwota 550.298,45 zł jest efektem dokonanego zaokrąglenia kwot premii rozliczanych na koszt własny sprzedaży i stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie pominął przy obliczaniu średniej marży przychód ze sprzedaży usług w wysokości 184.056,09 zł, ponieważ zakwestionowano wysokość marż stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi dotyczących sprzedaży towarów handlowych, a nie usług. Odnosząc się do zarzutu, że do wyliczenia marży dla wyrobów tytoniowych przyjęto także dane właściwe dla sprzedaż innych towarów, z wyższymi marżami, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie było możliwości ustalenia warunków sprzedaży innych towarów, ponieważ spółka nie posiadała faktur sprzedaży i nie przedstawiła innych dowodów pozwalających na ustalenie asortymentu sprzedaży dla podmiotów powiązanych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka postawiła zarzut błędnego zastosowania art. 11 u.p.d.o.p oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej. Podniosła, iż organy podatkowe nie udowodniły, że zróżnicowanie warunków cenowych w transakcjach z podmiotami powiązanymi w porównaniu do transakcji z podmiotami innymi miało na celu włącznie uchylenie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, podczas gdy w rzeczywistości jej działania nakierowane były na osiągnięcie maksymalnego przychodu w celu uzyskania obniżki cen zakupu oraz uzyskania bonusów, wpływających na uzyskanie dodatkowych przychodów. Skarżąca wytknęła także, że organy podatkowe bezzasadnie pominęły dokumentację podatkową sporządzoną na podstawie art. 9a u.p.d.o.p oraz nie uwzględniły umów z dostawcami papierosów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że oszacowania dochodu spółki dokonano prawidłowo na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Prawidłowo ustalono także stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym wspólnicy skarżącej spółki jako osoby jednocześnie prowadzące działalność gospodarczą na własny rachunek współpracowali ze skarżącą w zakresie kupna i sprzedaży towarów handlowych, a skarżąca stosowała wobec nich niskie marże, korzystniejsze od stosowanych wobec innych, niezależnych podmiotów. W rezultacie skarżąca wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki sprzedaży nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w tym samym miejscu i czasie. Spółka nie sporządzała na bieżąco wymaganej dokumentacji, z której wynikałaby wielkość przewidywanego obrotu z podmiotami powiązanymi, i która pozwalałaby na ustalenie strategii gospodarczej uzasadniającej stosowanie obniżonej marży. W tym stanie faktycznym oszacowanie dochodu na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. było uzasadnione. Prawidłowo także przyjęto za podstawę oszacowania średnią marżę w wysokości 1,06 %, wyliczoną z pominięciem sprzedaży detalicznej potwierdzonej paragonami fiskalnymi, jak również z pominięciem marży stosowniej na rzecz podmiotów powiązanych. Przy obliczaniu marży zasadnie pominięto kwotę 184.056.09 zł, skoro skarżąca uzyskała ją za świadczenie usług marketingowych i dystrybucyjnych na rzecz dostawców, a nie z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Sąd zaaprobował także stanowisko organów podatkowych w kwestii rozliczenia kosztu własnego w kwocie 550.298,45 zł, zamiast 553.771.55 zł oraz w kwestii przyjęcia do wyliczenia średniej marży na wyroby tytoniowe marż stosowanych przy sprzedaży innych towarów, skoro spółka nie posiadała faktur ani innych dowodów pozwalających na ustalenie asortymentu sprzedaży dla podmiotów powiązanych.

Od powyższego wyroku skarżąca spółka wywiodła skargę kasacyjną, wyrok ten zaskarżając w części dotyczącej zaniżenia przychodu o kwotę 190.543,36 zł w związku z transakcjami z podmiotami powiązanymi i wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w tym artykule, "gdyż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym bez ustalenia stanu faktycznego, nie przeprowadzono wszelkich dostępnych dowodów przez co były podstawy do uchylenia ich decyzji";

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie "polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie można było dokonać oszacowania w oparciu o błędne dane nie mające odzwierciedlenia w dowodach znanych organowi podatkowemu, chociażby w postaci składanych przez stronę deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. oraz uznanie, że kwota 550.298,45 zł jest zaokrągleniem kwoty 553.771,55 zł przy rozliczeniu kosztu własnego spółki".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 195 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i że nie udowodniono, ażeby zróżnicowanie warunków cenowych miało na celu wyłącznie uchylenie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, co wykluczało zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. O działaniu zgodnie z przesłankami gospodarczymi powinien wypowiedzieć się biegły z zakresu ekonomii, a szacowania można było dokonać posiłkując się danymi z deklaracji składanych przez spółkę na potrzeby rozliczeń w podatku od towarów i usług, gdzie różnicowano sprzedaż wyrobów tytoniowych, opodatkowanych stawką 22 % i innych asortymentów, opodatkowanych stawką 7 %. Ponadto podniesiono, że niezrozumiała jest metodologia zaokrąglania kwot obrazujących koszt własny sprzedaży, zaaprobowana jednak przez Sąd.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc, że organy podatkowe poddały analizie wszystkie dowody wskazane przez skarżącą, ale dokumentacja przez nią prowadzona nie odpowiadała wymaganiom określonym w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., co spowodowało konieczność oszacowania dochodów. Szacowanie przeprowadzono zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., a zastosowane zaokrąglenie kosztu własnego sprzedaży wynikło z zsumowania kwot premii rozliczanych w poszczególnych grupach transakcji z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę tylko nieważność postępowania, zasadnicze znaczenie dla zakreślenia granic kognicji sądu kasacyjnego ma przytoczenie przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 P.p.s.a.). Sąd kasacyjny nie jest przy tym uprawniony do samodzielnego konkretyzowania postawionych zarzutów lub ich uzupełniania. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, które przepisy ustawy, oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu itd., zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz – w odniesieniu do przepisów postępowania – jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wadliwe bądź nieprecyzyjne przytoczenie podstaw kasacyjnych uniemożliwia określenie granic skargi kasacyjnej i tym samym pozbawia sąd kasacyjny możliwości zbadania merytorycznej zasadności postawionych zarzutów.

W zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowo stwierdzając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 195 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W związku z tym należy wskazać, że podstawa kasacyjna określona jako art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. jest niezrozumiała, ponieważ paragraf pierwszy art. 145 P.p.s.a. dzieli się na trzy punkty, a nie na litery. Rekonstruowanie tego zarzutu jako odnoszącego się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wykraczałoby poza kompetencje przyznane Sądowi przepisami ustawy procesowej, zwłaszcza, że także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie można dopatrzeć się sprecyzowania tego zarzutu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzekał bowiem na podstawie art. 195 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie tylko dlatego, że przepis taki nie istnieje (art. 195 P.p.s.a. dzieli się na dwa paragrafy, stanowiące o względnej dewolutywności zażalenia), ale także dlatego, że podstawy prawnej podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia nie stanowił również przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (przy potraktowaniu zapisu "195" zamiast "145" jako lapsusu pisarskiego), ale art. 151 P.p.s.a., co wprost wynika z ostatniego akapitu na stronie 8 uzasadnienia wyroku. Z powyższych względów zarzut naruszenia wskazanych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie poddaje się ocenie sądu kasacyjnego.

W granicach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawiono jednak również zarzut naruszenia art. 122 O.p., a biorąc pod uwagę treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAwsa z 2010 r. Nr 1, poz. 1) otwiera to drogę do odniesienia się przez sąd kasacyjny także do tego zarzutu. Zarzut ten sprowadza się do twierdzenia o naruszeniu przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czyli nie przeprowadzenia wszelkich dostępnych dowodów. Niestety nie wyjaśniono, o jakie dowody chodzi i która inicjatywa dowodowa skarżącej spółki nie została przez organy podatkowe uwzględniona. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można jedynie wyprowadzić wniosek, że za dodatkowe dowody, na podstawie których mogłoby dojść do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skarżąca uznaje składane przez spółkę deklaracje podatkowe VAT-7. Deklaracje takie nie stanowią jednak dowodów źródłowych – takich, jak faktury – i są jedynie oświadczeniem podatnika o zaistnieniu zdarzeń istotnych dla powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz ze stosownymi wnioskami w zakresie rozliczenia tego podatku. Powinny one być sporządzane na podstawie dowodów źródłowych, którymi podatnik dysponuje. Ponieważ jednak skarżąca nie posiadała faktur sprzedaży lub innych dowodów pozwalających na określenie istotnych warunków transakcji – również co do asortymentu sprzedawanych towarów – wspomniane deklaracje dla celów szacowania dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych wykorzystane być nie mogły. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie można więc uznać, że w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi art. 122 O.p., zwłaszcza, że stwierdzenie istnienia podstaw faktycznych dla określenia dochodu w drodze oszacowania w myśl art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. obligowało organy podatkowe do zastosowania jednej z trzech metod szacowania, określonych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. W wypadku wybrania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) szacowanie powinno być przeprowadzone zgodnie z regułami określonymi w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.). Naruszenia tych reguł skarżąca nie zarzuca.

Zamykając tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy uznać należy za chybiony.

Co się tyczy zarzutu naruszenia prawa materialnego, za jaki uznano przepis art. 23 § 1 O.p., określający przypadki upoważniające organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jest on błędny tak co do formy, jak i co do treści. Przede wszystkim art. 23 § 1 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04. ONSAwsa z 2004 r. Nr 2, poz. 36), toteż jego naruszenie nie powinno być zwalczane zarzutem wywiedzionym w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Co jednak istotniejsze, art. 23 § 1 O.p. w ogóle nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera własne, szczególne przepisy dotyczące podstaw i zasad ustalania dochodu w drodze szacowania w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Te właśnie przepisy, a konkretnie art. 11 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. znalazły zastosowanie w sprawie i wbrew twierdzeniom podniesionym nie tyle w samych zarzutach, co w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ich zastosowanie miało umocowanie prawne. Niewątpliwie bowiem kontrahenci zawierający badane transakcje należeli do kategorii podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ przedsiębiorcy zawierający umowy handlowe ze skarżącą spółką jednocześnie byli jej udziałowcami, co oznaczało, że podmioty krajowe posiadały udziały w kapitale innego podmiotu krajowego. Ponadto warunki tych umów, zwłaszcza co do wysokości marży handlowej, odbiegały od warunków umów zawieranych przez spółkę z innymi kontrahentami. Bezpodstawne jest także, wynikające z uzasadnienia zarzutu, kwestionowanie nie tylko podstaw zastosowania szacowania dla określenia dochodu spółki, ale także samej metodyki szacowania, a zwłaszcza doboru materiału dla określenia poziomu marż – tak w zakresie niewykorzystania deklaracji VAT-7, jak i w zakresie sposobu obliczania kwot premii rozliczanych na koszt własny sprzedaży. Zarzut ten odnosi się jednak w istocie do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i ustalenia te próbuje zwalczać. Jest to zabieg chybiony, jeśli zważyć, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07 i z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07). Ponadto, niezależnie od wadliwości formalnej tak postawionego zarzutu, został on już merytorycznie oceniony przy analizie zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.