Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1148/16 w sprawie ze skarg A. K. i K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1148/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. K. i A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 29 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl).

II. K. K. wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku. Zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie sprostowały istotne błędy w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 22 kwietnia 2016 r., które nie mogły być uznane za oczywiste omyłki pisarskie - powinny stanowić jedną z przyczyn uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w toku postępowania odwoławczego;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 215 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdyż Skarżący wykazał, że organy podatkowe obu instancji nie uzasadniły prawidłowo postanowień z 26 kwietnia 2016 r. i 29 lipca 2016 r.;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 215 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym WSA sformułował błędną ocenę prawną, że organy podatkowe zasadnie sprostowały oczywiste omyłki pisarskie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy w ocenie Strony stanowiły one istotne błędy, które powinny być wyeliminowane w toku postępowania odwoławczego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego).

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

IV.1. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie dotyczące sprostowania oczywistej omyłki w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę na dzień terminu złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2012 r. i listopad 2012 r. (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 29 lipca 2016 r. wydane po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 26 kwietnia 2016 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej). Sprostowanie polegało na tym, że na pierwszej stronie decyzji w wierszu szóstym liczonym od dołu należało podać prawidłowy okres płatności zaliczki na podatek dochodowy "za miesiąc styczeń 2012 r." zamiast błędnego "za miesiąc styczeń 2013 r.", bowiem sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego za 2012 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że omyłka miała charakter techniczny i pisarski, wobec powyższego należało go skorygować.

W ocenie Skarżącego takie sprostowanie jest niedopuszczalne, gdyż dotyczy istoty rozstrzygnięcia organu podatkowego, a zatem prowadzi do merytorycznej zmiany rozstrzygnięcia pierwotnego (prostowanego).

IV.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Pojęcie oczywistej omyłki nie zostało jednak zdefiniowane ani w omawianym przepisie, ani w innych przepisach Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zawarty w tym przepisie tryb rektyfikacji aktów administracyjnych został przewidziany wyłącznie do usuwania oczywistych, nieistotnych wadliwości, w odróżnieniu od wad istotnych czy też kwalifikowanych, dla wyeliminowania których tryb ten nie może być stosowany (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1830/10). Jak ponadto trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1653/16, oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłkę pisarską w decyzji (postanowieniu) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Skoro więc art. 215 § 1 O.p. odnosi się do takich wad aktu administracyjnego, które charakteryzują się cechą oczywistości, to owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie określonym w tym przepisie. Sprostowaniu podlega zatem jedynie oczywiste przeoczenie czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sprostowaniu podlega przy tym oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji (postanowienia). Sprostowanie omyłki nie może jednak prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego.

IV.3. Odnosząc powyższe tezy do stanu niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że objęte skargą do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego w sprawie sprostowania oczywistej omyłki dotyczyło decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 kwietnia 2016 r., której przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. Już po wydaniu tej decyzji organ pierwszej instancji dostrzegł, że w sentencji decyzji co do odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki za styczeń 2012 r. wystąpiła tzw. literówka (2013 zamiast 2012). Ocenie Sądu pierwszej instancji podlegał zatem charakter tego uchybienia, a zadaniem tego Sądu było rozstrzygnięcie, czy wada ta ma charakter istotny czy nieistotny, a co za tym idzie, czy możliwa jest jej rektyfikacja w trybie określonym w art. 215 § 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza postanowień organów obu instancji co do sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej na tle decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 kwietnia 2016 r. wskazuje na nieistotność wspomnianych wad. Do takiego wniosku uprawnia w szczególności zestawienie sentencji decyzji z jej uzasadnieniem. Podkreślenia wymaga bowiem, że z całokształtu okoliczności sprawy, przebiegu postępowania oraz treści uzasadnienia decyzji wynika, że organ orzekał w zakresie podatku dochodowego za 2012 r. Ponadto na stronie 108 decyzji organ wyraźnie wskazał na odsetki od kwot należnych zaliczek na podatek dochodowy za styczeń 2012 r.

Okoliczności przywołane w uzasadnieniu prostowanej decyzji nie nasuwają zatem żadnych wątpliwości co do tego, że omyłka w sentencji decyzji miała charakter nieistotny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowość wskazania stycznia 2013 r. zamiast stycznia 2012 r. jest skutkiem oczywistej omyłki pisarskiej.

WSA w Gdańsku zasadnie więc oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., uznając, że sprostowanie oczywistej omyłki, wbrew stanowisku Skarżącego, nie doprowadziło do zmiany treści decyzji z 22 kwietnia 2016 r. Uzasadnienie wyroku WSA odpowiada zaś wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej, którymi Skarżący usiłuje podważyć prawidłowość dokonanej w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej kontroli legalności działań organu podatkowego, okazały się w całości chybione.

IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.