II FSK 410/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-04-16	
Data wpływu	2011-02-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Maciej Jaśniewicz
Sławomir Presnarowicz
Zbigniew Kmieciak /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 600/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 145 § 1 pkt 2, art. 135, art. 151, art. 185, art. 203 pkt 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 143, art. 247 § 1 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 8;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Tezy
Funkcję pełniącego obowiązki powierzyć można jedynie w przypadku, gdy dane stanowisko w strukturze organizacyjnej urzędu nie jest obsadzone.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: w R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 600/10 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: w R.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 1 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: w R.) kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
UZADADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 600/10, oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej w R.) – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 1 lipca 2010 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 1 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 kwietnia 2010 r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe zakwestionowały między innymi zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego, naliczonego od wartości początkowej znaku towarowego.

Spółka odwołała się od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Pełnomocnik Spółki zarzucił między innymi, że decyzje organów obu instancji dotknięte były wadą nieważności – podpisane zostały bowiem przez osoby pełniące odpowiednio obowiązki Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego i Wicedyrektora Izby Skarbowej. Przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. nr 121, poz. 1267), jak również akty wykonawcze wydane z jej upoważnienia oraz regulaminy tych organów nie przewidują sytuacji, aby w przypadku braku naczelnika urzędu skarbowego oraz dyrektora izby skarbowej, osoby te mogłyby być zastąpione przez osoby pełniące obowiązki zastępcy naczelnika urzędu skarbowego i wicedyrektora izby skarbowej.

Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i ją oddalił. Odnosząc się do zarzutu nieważności postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji organów obu instancji, sąd zwrócił uwagę, że ustawa o urzędach i izbach skarbowych reguluje jedynie kwestie wyznaczenia osoby pełniącej obowiązki dyrektora izby skarbowej lub naczelnika urzędu skarbowego i nie ma zastosowania do stanowisk wicedyrektora i zastępcy naczelnika. W ocenie sądu, osoby, które podpisały postanowienie, decyzje oraz podjęły czynności w postępowaniach przed organami obu instancji dysponowały upoważnieniami, o których jest mowa w art. 143 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Brak podstawy prawnej dla nadania statusu osoby pełniącej obowiązki nie miało znaczenia dla oceny, czy posiadały one upoważnienia do załatwienia spraw w imieniu organów podatkowych. Upoważnienia te wynikały bowiem z § 5 ust. 1 i 2 pkt 5 załącznika nr 2 oraz § 6 ust. 1 i 2 pkt 5 załącznika nr 5 do Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF nr 7, poz. 55).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, między innymi art. 145 § 1 pkt 2, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1-3 i art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji pomimo, że zostały wydane przez osoby do tego nieupoważnione.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki podniósł, że ustawa o urzędach i izbach skarbowych nie przewiduje możliwości powierzenia pełnienia obowiązków zastępcy urzędu skarbowego i wicedyrektora izby skarbowej. W regulaminach organizacyjnych Urzędu Skarbowego w R. oraz Izby Skarbowej w R. także nie przewidziano takiej możliwości. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że organy nie wywodziły umocowania do działania w ich imieniu osób, które podpisały decyzje podatkowej z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz z faktu zajmowania stanowiska p.o. Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz p.o. Wicedyrektora Izby Skarbowej. Powołanie się w tym względzie przez sąd na art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej jest zatem chybione. Wbrew temu co stwierdził sąd pierwszej instancji, uprawnień tych nie można wywieść także z regulacji statutowych (załączników do Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów). Upoważnienie do wydawania decyzji konkretnego rodzaju przewidują bowiem dopiero regulaminy organizacyjne organów podatkowych.

W piśmie z dnia 29 marca 2013 r., uzupełniającym argumentację skargi kasacyjnej, pełnomocnik Spółki zwróciła uwagę, że w chwili powierzenia pełnienia obowiązków Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego i Wicedyrektora Izby Skarbowej stanowiska te były zajęte. Skoro stanowiska te były obsadzone, nie było podstawy do wyznaczenia w ich miejsce osób pełniących obowiązki, odpowiednio Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego i Wicedyrektora Izby Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Wyłącznym powodem jej uwzględnienia było naruszenie art. 145 § 1 pkt 2, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów obu instancji zostały bowiem wydane z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) ze względu na podpisanie ich przez osoby nieupoważnione (art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Wobec tego, na mocy art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd administracyjny pierwszej instancji powinien był stwierdzić ich nieważność.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzję podatkową organu pierwszej instancji z dnia 20 kwietnia 2010 r., podpisaną, przez A. N. p.o. Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego wydano z naruszeniem regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 16 grudnia 2009 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 kwietnia 2008 r. J. C., Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego powierzono pełnienie obowiązków Wicedyrektora Izby Skarbowej. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego nie został odwołany ze swojego stanowiska – dalej pełnił swoją funkcję. Pomimo tego, p.o. Dyrektora Izby Skarbowej aktem powierzenia obowiązków z dnia 21 kwietnia 2008 r. powołał A. N. do pełnienia obowiązków Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego. W Urzędzie Skarbowym obsadzone były tym samym stanowiska dwóch Zastępców Naczelnika, podczas gdy regulamin organizacyjny urzędu z dnia 16 grudnia 2009 r. w § 7 pkt 7 oraz § 9 przewidywał tylko jedno stanowisko Zastępcy Naczelnika. Również z regulaminu Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2008 r. (§ 8 pkt 7 ppkt 1 oraz § 10-12) wynika, że w strukturze organizacyjnej urzędu przewidziano jedno stanowiska Zastępcy Naczelnika.

Zważywszy na powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było możliwości skutecznego powołania A. N. nie tylko bezpośrednio na stanowisko Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego, lecz również do pełnienia obowiązków tego zastępcy. Pełniący obowiązki Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego posiada bowiem wszystkie kompetencje jakie przypisane są temu stanowisku. Działając w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, w zakresie określonym przez regulamin, występowałby jako sam organ (jego emanacja). Dlatego też funkcję pełniącego obowiązki powierzyć można jedynie w przypadku, gdy dane stanowisko w strukturze organizacyjnej urzędu nie jest obsadzone. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że stanowisko Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w chwili powołania A. N. do pełnienia obowiązków było obsadzone; potwierdził to pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. na stronie 6 pisma z dnia 5 marca 2013 r. Jako że A. N. nie został skutecznie powołany do pełnienia obowiązków Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie był uprawniony do podpisania wymienionych powyżej decyzji podatkowych. Wbrew temu co stwierdził sąd administracyjny pierwszej instancji, p.o. Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego nie posiadał indywidualnego upoważnienia do załatwienia sprawy, o którym jest mowa w art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawniającego A. N. do wydania decyzji (s. 13 uzasadnienia wyroku).

Za dotknięte tą samą wadą prawną należało uznać decyzję organu odwoławczego z dnia 1 lipca 2010 r. Została ona podpisana przez J. C., p.o. czwartego Wicedyrektora Izby Skarbowej. Regulamin organizacyjny Izby Skarbowej w R. z dnia 29 grudnia 2008 r. w § 14-19 przewidywał natomiast tylko trzy stanowiska Wicedyrektorów. Bezspornym jest, że w dacie powołania J. C. na stanowisko p.o. Wicedyrektora Izby Skarbowej wszystkie trzy stanowiska Wicedyrektorów Izby Skarbowej były już obsadzone. Jakkolwiek jeden z Wicedyrektorów pełnił obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej, nie opuścił on swojego stanowiska. Potwierdził to również na stronie 6 i 7 pisma z dnia 5 marca 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. Zarówno w przypadku powołania na stanowisko p.o. Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak również p.o. Wicedyrektora Izby Skarbowej wykroczono poza ramy regulaminów organizacyjnych właściwych organów podatkowych. Oznacza to, że osoby, które podpisały zakwestionowane decyzje, nie były umocowane do działania w imieniu tych organów.

Jak słusznie zwróciła uwagę pełnomocnik Spółki, ani regulaminy organizacyjne organów podatkowych, ani przepisy prawa powszechnie obowiązującego nie przewidywały możliwości powołania p.o. Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego i p.o. Wicedyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, milczenia regulaminów i przepisów prawa ustawowego w tym przedmiocie, zwłaszcza jeżeli uwzględni się treść art. 143 Ordynacji podatkowej, nie można było – w zaistniałej sytuacji – traktować jak przyzwolenia na powierzenie funkcji odpowiednio – p.o. Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego i p.o. Wicedyrektora Izby Skarbowej. Powierzenie obowiązków w obu opisanych przypadkach skutkowało w istocie obejściem wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej i określonych postanowień regulaminowych. W konsekwencji naruszało ono również art. 7 Konstytucji RP, zobowiązujący organy władzy publicznej do działania na podstawie przepisów prawa.

Za pozbawione istotnego znaczenia dla wyniku postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast formalne uchybienia związane z brakiem wskazania upoważnienia do zatwierdzenia regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w R. (umocowanie do zatwierdzenia – co potwierdzono złożonymi w trakcie rozprawy dokumentami – istniało), jak też spóźnionym zatwierdzeniem regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego w R. (zatwierdzenie to nastąpiło przed wydaniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji).

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.