I SA/Łd 569/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-10-25	
Data wpływu	2022-07-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Agnieszka Krawczyk
Bożena Kasprzak
Cezary Koziński /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 14k par. 1, art. 14k par. 3, art. 14m par. 1, art. 79 par. 2, art. 79 par. 4, art. 120, art. 165a par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2022 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B.com Internet Ltd. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 maja 2022 r. nr 1001-IOV-2.4103.14.2022.2.U71.KŁ w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w okresie od I do III kwartału 2015 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 16 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 28 lutego 2022 r., którym odmówiono B. z siedzibą na M. (dalej: "skarżąca", "spółka", "podatnik") wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I do III kwartału 2015 r. w wysokości 9.808.552,74 zł (2.349.117,26 euro).

Z przedstawionego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 31 grudnia 2021 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2015 r. We wniosku podatnik wskazał, że poprzez stronę internetową [...] świadczył usługi polegające na organizacji zakładów wzajemnych na rzecz klientów z państw europejskich, w rym również z Polski. Z tytułu świadczonych usług na rzecz klientów z Polski nie uiszczano podatku od gier w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT na M.. Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka rozliczała VAT od ww. usług świadczonych na rzecz klientów z Polski za pośrednictwem procedury MOSS (Mały Punkt Kompleksowej Obsługi) na M. (tzw. kraj identyfikacji), opodatkowując je stawką 23% VAT. Sprzedaż tych usług nie była udokumentowana fakturami. Z uzasadnienia wniosku wynika, że spółka uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.915.2016.2.JŻ, z której wynika, że usługi świadczone przez podatnika w postaci organizacji zakładów wzajemnych nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, ponieważ są usługami elektronicznymi w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011, a art. 43 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy o VAT (zwolnienie od podatku działalności w zakresie gier hazardowych podlegającej przepisom o grach hazardowych) nie przewiduje zwolnienia dla usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik złożył skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o jej uchylenie w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 czerwca 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 2487/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a w dniu 15 lipca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt I FSK 2102/18 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego.

Z uwagi na fakt, że w odniesieniu do okresów, za które spółka dochodzi zwrotu nadpłaty, wg przepisów unijnych upłynął już trzyletni okres na złożenie pierwotnej deklaracji, nie jest już możliwe złożenie korekty deklaracji w ramach systemu MOSS w kraju identyfikacji. W związku z powyższym, organami właściwymi do rozpatrzenia wniosku są polskie organy podatkowe - organy właściwe w kraju konsumpcji. W opinii spółki świadczone przez nią usługi w zakresie internetowych zakładów wzajemnych są - pomimo braku posiadania polskiej licencji na organizację gier hazardowych - zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, gdyż spółka działa na podstawie maltańskiej licencji na organizację gier hazardowych. Podatnik wskazał, że z uwagi na nieprawidłowe rozliczenie podatku VAT - za pośrednictwem systemu MOSS - z tytułu świadczenia usługi internetowych zakładów wzajemnych i opodatkowaniu jej w Polsce, powstała nadpłata w podatku od towarów i usług i jej zwrot jest zasadny.

Ponadto spółka wyjaśniła, iż w systemie MOSS deklaracje VAT składane są kwartalnie, jednak z uwagi na fakt, że wniosek został złożony na podstawie przepisów polskich, poza systemem MOSS, a spółka nie spełnia przesłanek przewidzianych przez ustawę o VAT dla kwartalnego rozliczania VAT, korekty deklaracji VAT złożono za okresy miesięczne, przyjmując że pierwotne rozliczenie nastąpiło w ramach systemu MOSS poprzez złożenie deklaracji pierwotnej w kraju identyfikacji. Spółka rozliczała się z podatku VAT w ramach systemu MOSS i nie była wcześniej zarejestrowana w Polsce dla potrzeb tego podatku, dlatego w dniu 28 grudnia 2021 r. złożyła zgłoszenie identyfikacyjne (NIP-2) i zgłoszenie rejestracyjne (VAT-R) w Drugim Urzędzie Skarbowym Warszawa-Śródmieście.

Organy podatkowe uznały, że wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty skarżąca mogła złożyć jedynie przed dniem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a po upływie tego terminu prawo to wygasa zgodni z art. 79 § 2 ww. ustawy. Wniosek złożony przez skarżącą - w części dotyczącej I, II i III kwartału 2015 r. - złożony został po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2020 r., co jest okolicznością bezsporną i niekwestionowaną przez podatnika. Gdyby skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. byłby on procedowany zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a okoliczność zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądów administracyjnych nie miałaby żadnego znaczenia w kontekście skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty dotyczącego ww. zobowiązań podatkowych.

Dyrektor odwołał się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-500/16), gdzie Trybunał zajął stanowisko co do zgodności z prawem UE rozstrzygnięcia odmawiającego pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku VAT pobranego niezgodnie z prawem UE (o czym przesądził Trybunał w orzeczeniu wydanym w innej sprawie, tj. w sprawie C-224/11), w sytuacji gdy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia. Uznał, że pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest zgodny z zasadą skuteczności, ponieważ może on umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie merytoryczne rozpatrywanie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku VAT za I, II i III kwartał 2015 r., w sytuacji gdy wniosek ten został złożony po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, byłoby działaniem bez podstawy prawnej, wbrew zasadzie legalizmu, co w konsekwencji skutkowałoby naruszeniem art. 79 § 2 w zw. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też zasadnym było zastosowanie w sprawie instytucji przewidzianej w art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 poz. 1540 - dalej: "O.p.'"), w zw. z art. 79 § 2 O.p., poprzez niezastosowanie zasady nieszkodzenia i jednoczesną odmowę wszczęcia postępowania po prawomocnym uchyleniu interpretacji indywidualnej, do której spółka się wcześniej stosowała, co faktycznie doprowadziło do pozbawienia spółki prawa do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku;

- art. 70 § 1 oraz art. 79 § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania z uwagi na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, co w konsekwencji doprowadziło do nadużycia prawa przez organ;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), dalej: "Konstytucja RP") oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., polegające na nadużyciu prawa podatkowego przez administrację podatkową, co spowodowało złamanie zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał wniesioną skargę za niezasadną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wyeliminowanie z obrotu prawnego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego negatywnej dla podatnika indywidualnej interpretacji podatkowej, ma wpływ na termin zainicjowania postępowania o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z przepisu tego wynika zatem, iż organ podatkowy ma prawo odmówić wszczęcia postępowania podatkowego, gdy stwierdzi, iż zaistniały przyczyny to wszczęcie uniemożliwiające. Zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Ordynacja podatkowa przewiduje zakaz prowadzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty zainicjowanego po upływie terminy przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, gdyż zgodnie z art. 79 § 2 tej ustawy "prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku". Od tej zasady przewidziano tylko jeden wyjątek, określony w art. 79 § 4 O.p., zgodnie z którym "wniosek o stwierdzenie nadpłaty można złożyć po upływie terminu przedawnienia, jeżeli istnienie nadpłaty wynika z wprowadzenia w życie rozstrzygnięcia zapadłego w ramach procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w przypadkach, o których mowa w: (1) dziale II rozdziale 2 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych lub (2) umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowie międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, jeżeli umowa ta przewiduje możliwość wprowadzenia w życie rozstrzygnięcia po upływie terminu przedawnienia".

Złożenie skargi do sądu administracyjnego na indywidualną interpretację przepisów praw podatkowego nie ogranicza prawa podatników do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, którego dotyczyła ta interpretacja.

W art. 14k § 1 O.p. ustawodawca przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot " nie może szkodzić" oznacza w świetle art. 14k § 3 O.p., że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek, jak też zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (14 m § 1 O.p.).

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 29 sierpnia 2018 r., II FSK 2492/16 (LEX nr 2559199), że pojęcie nadpłaty w Ordynacji podatkowej ma znaczenie uniwersalne i nie powinno się czynić odmiennej interpretacji przepisów dotyczących terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na wynikającą z art. 14k § 1 O.p. zasadę nieszkodzenia. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania na podstawie art. 79 § 2 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Skoro zatem nastąpił upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy miał obowiązek odmówić - uwzględniając art. 165a § 1 O.p. - wszczęcia postępowania podatkowego. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na złożenie wniosku i korekt deklaracji podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 i art. 70 § 1 O.p.) nie sprzeciwia się zasadom neutralności, efektywności i pewności prawa." NSA podkreślił, iż w doktrynie, jak i w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że interpretacje indywidualne nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak - Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005/4, s.12, podobnie w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, ponieważ brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym, jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa, tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. Zmiana stanowiska organu wydającego interpretację indywidualną nie może być więc traktowana identycznie jak wyeliminowanie decyzji podatkowej. Nie dochodzi tu do modyfikacji wymiarowych skutków podatkowych.

NSA uznał zatem (uwzględniając w tym zakresie stanowisko doktryny), że zasada nieszkodzenia, w przypadku zastosowania się podatnika do interpretacji prawa podatkowego, nie ma prymatu nad ogólnymi regułami prawa podatkowego. Nie może zatem służyć obejściu negatywnego dla podatników upływu terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. Komentarz LEX do art. 14k ustawy Ordynacja podatkowa – L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner).

Słusznie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Odzwierciedlenie ww. regulacji na gruncie prawa podatkowego stanowi treść art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie merytoryczne rozpatrywanie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku VAT za I, II i III kwartał 2015 r., w sytuacji gdy wniosek ten został złożony po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych (31 grudnia 2021r.), byłoby działaniem wbrew zasadzie legalizmu i skutkowało naruszeniem art. 79 § 2 w zw. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329).

Ake.