Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." - oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 10, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołań Z. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] określających w podatku od towarów i usług za: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień październik i listopad 2005 r. zobowiązania podatkowe w kwotach (odpowiednio): [...] zł i [...] zł - utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że 4 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec Z. W. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r.; w ramach tego postępowania przeprowadzono kontrolę podatkową, której przedmiotem był obrót nieruchomościami w latach 2005-2006.

Jak ustalono Z. W. w 1999 r. dokonał rejestracji działalności gospodarczej w zakresie handlu obwoźnego artykułami spożywczymi i przemysłowymi, handlu hurtowego, hurtowej sprzedaży wydawnictw oraz sprzedaży wysyłkowej i z tego tytułu w 2004 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 12 stycznia 2005 r. na wniosek Podatnika jego działalność gospodarcza została wykreślona z ewidencji, a 13 stycznia 2005 r. zawiadomił on organ podatkowy o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług.

Do akt postępowania organ kontroli skarbowej włączył jako dowód protokół kontroli z dnia 30 listopada 2005 r. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego

od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2003 i 2004 r. oraz decyzję z dnia [...] . nr [...] określającą Z. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. W trakcie postępowania kontrolnego za ten okres organ kontroli skarbowej ustalił, że Podatnik w latach 2003-2004 oprócz działalności gospodarczej w ww. zakresie zajmował się również sprzedażą nieruchomości niezabudowanych oraz sprzedażą nieruchomości zabudowanych domami jednorodzinnymi w stanie surowym, które budował we własnym zakresie.

Ustalono też, że Z. W. od 1976 r. posiadał gospodarstwo rolne, którego powierzchnia gruntów ulegała zmianie, ponieważ dokonywał on zakupu, zamiany i sprzedaży gruntów. Z ustaleń wynikało, że na dzień 31 stycznia 2003 r. Podatnik posiadał [...] ha, na dzień 30 grudnia 2003 r. [...] ha, na dzień 1 stycznia 2004 r. [...] ha, na dzień 30 kwietnia 2004 r. [...] ha, na dzień 31 września 2004 r. [...] ha i na dzień 31 grudnia 2004 r. [...] ha.

Nieruchomości gruntowe będące w posiadaniu Z. W. w wyniku działań organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego zostały przeznaczone na cele nierolnicze. Następnie wskutek działań podjętych przez Z. W. grunty zostały podzielone na mniejsze działki budowlane. Zgodnie z planem przestrzennego zagospodarowania Gminy S. działki były przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne, infrastrukturę towarzyszącą budownictwu jednorodzinnemu, drogi i budowę stacji transformatorowej. W wyniku dalszych działań Z. W. uzyskał w Starostwie Powiatowym warunki zabudowy i zagospodarowania terenu i pozwolenia na budowę, co umożliwiło mu rozpoczęcie budowy we własnym zakresie domów jednorodzinnych w stanie surowym pod własnym imieniem i nazwiskiem. Działki uzyskane w wyniku przekształcenia i podziału posiadanej nieruchomości gruntowej Z. W. przeznaczył na sprzedaż zarówno w postaci niezabudowanej jak i zabudowane domami jednorodzinnymi w stanie surowym.

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że Z. W. sprzedażą działek niezabudowanych jak i zabudowanych budynkami jednorodzinnymi w stanie surowym zajmował się od 1999 r. W latach 1999-2004 sprzedał łącznie [...] działek. Sprzedaż ta była poprzedzona wyszukiwaniem nabywców poprzez zamieszczanie ogłoszeń w "G. K.". Zdaniem organu działania takie świadczą, iż Podatnik prowadził opisaną działalność bez przerwy od 1999 r., a więc w sposób ciągły z zamiarem powtarzalności działań.

Ponadto na podstawie postanowienia z dnia 3 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec małżonków Z. W. oraz H. C. -W. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 oraz 2006 r. W toku tego postępowania ustalono, że Z. W. wraz z H. C.-W.

na podstawie aktu notarialnego repetytorium A nr [...] nabyli w 1993 r. działkę nr [...] niezabudowaną i niezalesioną o powierzchni [...] ha. W akcie notarialnym małżonkowie zawarli zapis, że nabycia działki dokonują z majątku dorobkowego

na cele związane z działalnością wytwórczą w rolnictwie. Rada Gminy w S. uchwałą z 10 października 1996 r. uchwaliła zmianę przeznaczenia [...] działek rolnych na cele nierolnicze. Urząd Gminy w Ś. pismem z dnia 15 kwietnia 2002 r., powiadomił Strony, że projektowany podział nieruchomości gruntowej nr [...] na działki o nr od [...] do [...] oraz drogi o nr [...] i [...] zaopiniowany został pozytywnie jako zgodny z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy. W wyniku działań podjętych przez małżonków działki zostały podzielone na mniejsze działki budowlane, co zostało zatwierdzone decyzją Wójta Gminy S. z [...] r. W wyniku podziału działka nr [...] została podzielona na [...] działek, w tym [...] działek o charakterze rezydencjonalnym i dwie działki z przeznaczeniem na drogę.

Z włączonego do akt tego postępowania kontrolnego materiału dowodowego zgromadzonego podczas postępowania kontrolnego prowadzonego za lata wcześniejsze wynika, że Z. W. wraz z H. C.-W. sprzedażą działek zajmowali się już w latach 2002-2004. We wskazanym okresie Podatnicy sprzedali łącznie [...] działek niezabudowanych. Sprzedaż działek była poprzedzona wyszukiwaniem nabywców poprzez zamieszczenie ogłoszeń w "G. K.".

Zdaniem organu kontroli skarbowej opisane działania świadczą o działalności wykonywanej bez przerw z zamiarem powtarzalności działań.

Organ kontroli skarbowej ustalił też, że Z. W. w 2005 r. sprzedał pięć działek niezabudowanych oraz jedną działkę zabudowana budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym, a w 2006 r. jedną działkę niezabudowaną.

W związku z dokonanymi ustaleniami oraz w oparciu o przepisy art. 5 ust. 1

pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 10, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stosując stawkę podatku 22%, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ww. decyzjami z [...] r. określił Z. W. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005 r. zobowiązania podatkowe w podanych wyżej kwotach.

W odwołaniach od tych decyzji Z. W. wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowań, zarzucając organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 96 ust. 6 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego i nieprawidłowe uzasadnienie mogące mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik wskazał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. w latach 2005-2006 nie zajmował się budową domów jednorodzinnych. Sprzedany w 2005 r. budynek mieszkalny jednorodzinny w stanie surowym otwartym wybudował w 2004 r. na podstawie pozwolenia na budowę otrzymanego 26 listopada 2003 r. Po zgłoszeniu likwidacji działalności gospodarczej w 2005 r. nie podejmował żadnych działań dla zmiany przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze, podziału nieruchomości na mniejsze działki, w celu uzyskania warunków zabudowy i uzyskania pozwoleń na budowę, nie budował żadnego domu. Niezasadnie więc organ kontroli skarbowej statusu podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do niego dopatruje się wyłącznie w fakcie sprzedaży działek gruntu stanowiących jego majątek osobisty, skoro sam fakt podziału gruntu rolnego na mniejsze działki nie zmienił statusu tego gruntu. Pozostałe bowiem działki gruntu mają nadal charakter gruntu rolnego. Zdaniem Podatnika błędne jest powoływanie się w decyzji na działania (występowanie do organów samorządu terytorialnego o podział gruntów, warunki zabudowy, sporządzanie projektów budowlanych i uzyskiwanie czterech pozwoleń na budowę), których w latach 2005-2006, tj. po likwidacji działalności gospodarczej z początkiem 2005 r., już nie dokonywał.

Uzasadniając własne rozstrzygnięcie podjęte w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w S. przytaczając przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stwierdził, że warunkiem koniecznym do stwierdzenia, czy dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zbadanie, czy podmiot dokonujący dostawy działa w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy, podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u., tj. czy zamiarem podmiotu wykonującego czynności jest ich dokonywanie w sposób częstotliwy. Jednak w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są składniki majątku wykorzystywane w prowadzonej działalności, dla uznania, że dostawa podlega opodatkowaniu nie jest konieczny zamiar powtarzalności i częstotliwości tego typu dostaw.

Wskazując, że Podatnik w latach 1999-2004 prowadził ww. zarejestrowaną działalność gospodarczą, a jednocześnie posiadał od 1976 r. gospodarstwo rolne oraz powołując się na opisane wyżej ustalenia dokonane przez organ I instancji dotyczące działań Podatnika związanych z gruntami, organ odwoławczy uznał, że Z. W. przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości nie przyświecał cel związany z wykorzystaniem działki na potrzeby osobiste (własne), lecz początkowo grunty był przeznaczony do prowadzenia działalności rolniczej, a następnie po podziale podlegały sprzedaży. Zdaniem tego organu działki budowlane wyodrębnione z gospodarstwa rolnego nie stanowią majątku prywatnego służącego zaspakajaniu potrzeb osobistych, lecz stanowią towar handlowy, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym dostawę takich gruntów, wykorzystywanych w działalności rolniczej, należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i należy ją traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ odwoławczy wskazał dalej, iż przedmiotem dostawy w 2005 r. z majątku odrębnego Z W. było pięć działek oraz jedna nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym, a w 2006 r. jedna działka niezabudowana, natomiast w latach 1999-2004 przedmiotem dostawy było [...] działek – a więc czynności te były realizowane z zamiarem ich powtarzania i nadania

im zorganizowanego charakteru. Dostawa w 2005 r. z majątku odrębnego pięciu działek niezabudowanych i jednej działki zabudowanej nie może być zatem zaliczona do czynności jednorazowej. Ważne jest bowiem – zdaniem organu - iż już w latach wcześniejszych w momencie dokonywania dostawy pierwszej działki Z. W. miał zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju, a dostawa nieruchomości w 2005 r. była kontynuacją działalności prowadzonej w latach poprzednich.

W ocenie organu odwoławczego istotne znaczenie w sprawie ma fakt,

iż w związku z planowaną sprzedażą Z. W. dokonał czynności podziału gruntów na mniejsze działki, a ponadto wystąpił również o wydanie decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości. Zachowanie takie dodatkowo wskazuje

na przygotowanie gruntu do sprzedaży w taki sposób, aby uzyskać jak najwyższą cenę. Nie ulega więc wątpliwości, że w omawianej sprawie dostawa ww. działki dokonywana była w ramach prowadzonej przez sprzedającego samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem Z. W. wypełnił definicję działalności gospodarczej, o której mowa w tym przepisie

i wystąpił - w związku z dostawą przedmiotowej działki - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Organ wskazał też, że kwestia opodatkowania prowadzonej przez Z. W. działalności gospodarczej była już rozpatrywana przez sądy administracyjne i w wyroku z 7 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 675/07 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił jego skargę kasacyjną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. stwierdzając, że w 2004 r. prowadził on działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych i zabudowanych budynkami, których budowę prowadził "własnymi siłami". Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z[...] . nr [...] określił Z. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. uznając, że sprzedaż przez Podatnika z majątku odrębnego nieruchomości gruntowych zabudowanych domami mieszkalnymi w stanie surowym oraz sprzedaż przez Podatnika wraz z małżonką nieruchomości gruntowych niezabudowanych stanowiących ich majątek wspólny odbywała się w sposób profesjonalny, a więc działania te stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą. W wyniku rozpatrzenia skargi na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny

w S. wyrokiem z 14 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 415/08 oddalił skargę.

Zdaniem organu odwoławczego bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje fakt, że Z. W. w latach 2005-2006 nie podejmował działań mających na celu podział gruntów, sporządzenie projektów budowlanych i uzyskanie pozwoleń

na budowę, gdyż sprzedaż nieruchomości była konsekwencją wcześniejszych działań. Nieprawdą jest jednak, że nie podejmował on działań w celu uzyskania warunków zabudowy sprzedawanych nieruchomości gruntowych, bowiem jak wynika z aktu notarialnego z 11 kwietnia 2005 r., rep. A nr [...] Z. W. do aktu notarialnego przedstawił decyzję Wójta Gminy S. z [...] r. nr [...] o warunkach zabudowy, dotyczącą budowy dziewięciu budynków mieszkalnych na działkach nr [...] w K.

Organ nie zgodził się też ze stanowiskiem Podatnika, że organ kontroli skarbowej dopatruje się statusu podatnika podatku od towarów i usług w stosunku

do niego wyłącznie w fakcie sprzedaży działek gruntu stanowiących jego majątek osobisty, gdyż sam fakt podziału gruntu rolnego na mniejsze działki nie zmienił statusu tego gruntu. Jak wynika z aktów notarialnych wskazanych przez Podatnika w odwołaniu i dotyczących sprzedaży działek nr [...] sprzedawane nieruchomości gruntowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy były oznaczone jako grunty rolne, jednak jednocześnie w § 2 zawarto zapis, że do aktów okazano decyzję Starostwa Powiatowego w Koszalinie z [...] ., w której stwierdza się, iż wyłączenie z produkcji rolniczej gruntów rolnych może nastąpić bez zezwolenia wymaganego art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych pod warunkiem przestrzegania postanowień zawartych w decyzji Wójta Gminy S. z [...] r. o warunkach zabudowy; okazano też tę decyzję Wójta Gminy S. (nr[...] ), dotyczącą budowy dziewięciu budynków mieszkalnych na działkach nr [...] w K. Oznacza to, że sprzedaży podlegały nie grunty rolne lecz nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę.

Organ odwoławczy uznał zatem, że dokonane przez Podatnika w ww. miesiącach 2005 r. transakcje sprzedaży nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., tj. 22%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Z. W. – reprezentowany przez doradcę podatkowego – wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie:

- przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego oraz

- przepisów postępowania podatkowego, t.j. art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, błędną jego ocenę i nieprawidłowe uzasadnienie mające istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, iż Skarżący w 2005 r. sprzedał ze swojego majątku odrębnego 5 działek niezabudowanych oraz jedną nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym, oraz dwie działki niezabudowane z majątku wspólnego małżeńskiego. Grunty będące odrębnym majątkiem Skarżącego nabył on w 1976 r., a grunty wspólne z małżonką nabył w 1993 r. i stanowiły one łącznie gospodarstwo rolne oraz zostały nabyte z zamiarem prowadzenia na tych gruntach działalności rolniczej przez Skarżącego. Część gruntów rolnych położonych w obrębie N., K., Ś., S. i N. w wyniku działań organów administracji rządowej i samorządowej została przeznaczona na cele nierolnicze, w tym część nieruchomości rolnych będących w posiadaniu Skarżącego. Zmiana przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze nie była więc wynikiem jego działalności.

Zdaniem Skarżącego te decyzje administracyjne wymusiły na nim podjęcie działań zmierzających do sprzedaży części gruntów wchodzących w skład stanowiącego jego własność gospodarstwa rolnego - skoro grunty te zostały przeznaczone na inne cele niż rolnicze. Przygotowanie tych gruntów do sprzedaży polegające na ich podziale na mniejsze działki, wystąpienie o warunki ich zabudowy i zagospodarowania, aby uzyskać jak najwyższą cenę, nie daje podstaw do zakwalifikowania dokonanej sprzedaży do działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Grunty będące przedmiotem sprzedaży stanowiły prywatny (osobisty) majątek Skarżącego od kilkunastu lat, nie były to zatem grunty nabyte z zamiarem ich odsprzedaży, a więc ich sprzedaż nie została dokonana w ramach prowadzonej działalności handlowej.

Skarżący powołał się w tym zakresie na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku z 24.06.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 95/09 (Lex 511 445), w którym stwierdzono m.in., że: "O zamiarze prowadzenia przez skarżącego działalności handlowej nie świadczy to, że po upływie czterech lat od momentu zakupu podatnik dokonał podziału nabytego wcześniej gruntu na kilkanaście działek pod zabudowę i jedną pod drogę dojazdową, ustanowił drogę konieczną, jak również to, że przed sprzedażą działek doprowadził on (zobowiązał się do doprowadzenia) do nich przyłączy wodnych i energetycznych. Powyższe działania - dokonane kilka lat po nabyciu gruntu - ułatwiły tylko zbywcy sprzedaż stanowiących jego majątek prywatny działek i uzyskanie wyższej ceny".

Podjęte zatem przez Skarżącego czynności podziału gruntu na mniejsze działki i wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości jedynie ułatwiły mu sprzedaż stanowiących jego majątek prywatny działek i uzyskanie wyższej ceny. Takie działanie nie mogą jednak wskazywać na zamiar Skarżącego prowadzenia przez niego działalności handlowej, tym bardziej, że grunty te posiadał od kilkunastu lat, nabył je z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej i taką prowadził. Jego działanie zmierzające do sprzedaży tych gruntów było działaniem racjonalnym, skoro zostały one przeznaczone na cele nierolnicze – "zatrzymując

te grunty i nic na nich nie robiąc ponosiłby jedynie obciążenia podatkowe nie uzyskując z tych gruntów żadnych pożytków".

Ponadto w zaskarżonej decyzji nie wskazano, czy Skarżący działał jako "producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy jako osoba wykonującą wolny zawód", przygotowując należące do niego od kilkunastu lat grunty do sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził tylko, że uwzględniając treść przepisów oraz stan faktyczny, Z. W. wypełnił definicję działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i występował przy dostawie przedmiotowych działek w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Pogląd taki Skarżący uważa za błędny, wskazując przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok z dnia 16.06.2009 r. sygn. akt. I SA/ Gd 244/09), w którym stwierdzono, iż: "Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczności, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Ponadto błędne jest uznanie Skarżącego za podatnika podatku VAT, z powołaniem się na działania, których w latach 2005- 2006 nie dokonywał. Nie miały bowiem w tych latach miejsca opisane w zaskarżonej decyzji działania Skarżącego,

tj. występowanie do organów samorządu terytorialnego o podział gruntu na mniejsze działki, o warunki ich zabudowy, sporządzenie projektów budowlanych, uzyskiwanie pozwoleń na budowę domów mieszkalnych na podzielonych działkach. Warunki zabudowy działek gruntu o numerach [...] Skarżący uzyskał w 2004 r. decyzją Wójta Gminy S. z 9 sierpnia 2004 r. o warunkach zabudowy w celu podziału działki [...] na działki budowlane pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną w miejscowości K. oraz postanowieniem Nr [...] z [...] r. To na podstawie tych aktów administracyjnych była wydana do celów sporządzonego aktu sprzedaży decyzja o warunkach zabudowy sprzedawanych działek, o których mowa w aktach notarialnych na które powołują się organy podatkowe.

W ocenie Skarżącego brakiem wnikliwości w zbieraniu materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolnością oceny materiału dowodowego organy podatkowe uchybiły przepisom postępowania podatkowego, określonym

w art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i w konsekwencji doprowadziły do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dokonując sprzedaży niezabudowanych działek gruntu stanowiących majątek osobisty Skarżącego nie spełniał on ani przesłanek podmiotowych, ani przedmiotowych, prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego takie czynności nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 196/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zawiesił postępowanie, ze względu na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego możliwości uznania za podatnika VAT osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu przeznaczonego pod zabudowę, uprzednio wykorzystywanego przez nią do działalności rolniczej. Postanowieniem z dnia 16 marca 2012 r. postępowanie sądowe zostało podjęte, ze względu na ustanie przyczyny zawieszenia, tj. wydanie wyroku przez TSUE we wskazanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym rozpoznawaną sprawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju", natomiast w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, określenie "towary" – oznacza "rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, [...], a także grunty".

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolniono od podatku "dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę".

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.: "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.".

W myśl ust. 2 tego artykułu: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.".

Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy, prawidłowo ustalonego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, stwierdzić należy,

że zasadniczą kwestią sporną między stronami postępowania sądowego jest uznanie przez organy obu instancji, iż dokonując w ww. miesiącach roku 2005 sprzedaży działek niezabudowanych i jedną zabudowaną Skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ww. przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Stwierdzić też należy, że w sprawach tego rodzaju w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano odmienne poglądy, co zostało podkreślone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Także z powodu istniejących wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 2039/08 skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1700/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozstrzygnięcie tego rodzaju sprawy uwzględniać musi wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07.

Podzielając taki pogląd wskazać należy, iż w tezach tego wyroku NSA (I FPS 3/07) stwierdzono, że:

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.".

W uzasadnieniu ww. wyroku TSUE wyjaśniono, że:

- z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane

za prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 36),

- sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy,

a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził,

że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37),

- podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim

te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego,

- inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne

do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców

w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT (pkt 39),

- takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40),

- działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym,

w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 41),

- w wypadku gdyby sąd odsyłający stwierdził, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 42),

- zgodnie z tym przepisem pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika (pkt 43),

- pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (pkt 44),

- zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (pkt 45),

- znajdują tu zastosowanie kryteria omówione w pkt 37-41 niniejszego wyroku

(pkt 46).

Mając powyższe stwierdzenia na względzie Trybunał orzekł, iż:

"Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE

z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym

ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż

ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295

ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia".

Odnosząc powyższe poglądy wyrażone w powołanych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy na wstępie, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem: "Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego".

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają takiego unormowania. Nie można też uznać, że norma taka wynika (a contrario) z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ustanawiającego zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z tego powodu ocena prawna stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oparta być musi na przytoczonych wyżej poglądach TSUE i NSA.

Z ustaleń organów podatkowych uznanych przez Sąd za prawidłowe wynika,

że Skarżący od 1976 r. posiadał gospodarstwo rolne, którego powierzchnia gruntów ulegała zmianie, ponieważ dokonywał on zakupu, zamiany i sprzedaży gruntów i np. w okresie od stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. powierzchnia gospodarstwa zmniejszyła się z [...] do [...] ha. Niesporne jest też, że nieruchomości gruntowe Skarżącego w wyniku działań organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego zostały przeznaczone na cele nierolnicze, a następnie wskutek działań podjętych przez Skarżącego grunty zostały podzielone na mniejsze działki budowlane. W wyniku dalszych działań Skarżący uzyskał warunki zabudowy i zagospodarowania terenu i pozwolenia na budowę, co umożliwiło mu rozpoczęcie budowy we własnym zakresie domów jednorodzinnych w stanie surowym pod własnym imieniem i nazwiskiem. Działki uzyskane w wyniku przekształcenia i podziału posiadanej nieruchomości gruntowej Z. W. przeznaczył na sprzedaż zarówno w postaci niezabudowanej jak i zabudowane domami jednorodzinnymi w stanie surowym. Sprzedażą działek niezabudowanych jak i zabudowanych budynkami jednorodzinnymi w stanie surowym Skarżący zajmował się od 1999 r. i w latach 1999-2004 sprzedał łącznie 29 działek. Sprzedaż ta była poprzedzona wyszukiwaniem nabywców poprzez zamieszczanie ogłoszeń w "G. K.".

Ponadto Skarżący wraz z małżonką nabyli w 1993 r. działkę nr [...] niezabudowaną i niezalesioną o powierzchni [...] ha, która uchwałą rady gminy w 1996 r. została przeznaczona na cele nierolnicze. Działka [...] w wyniku działań podjętych przez małżonków została podzielona na [...] działek, w tym [...] działek o charakterze rezydencjonalnym i dwie działki z przeznaczeniem na drogę.

Skarżący wraz z małżonką sprzedażą działek zajmowali się już w latach 2002-2004, sprzedając w tym okresie łącznie 11 działek niezabudowanych. Również

ta sprzedaż była poprzedzona wyszukiwaniem nabywców poprzez zamieszczenie ogłoszeń w "G. K.".

W 2005 r. Skarżący sprzedał z majątku odrębnego pięć działek i jedną nieruchomość zabudowaną budynkiem jednorodzinnym w stanie surowym otwartym oraz wraz z małżonką dwie działki niezabudowane, natomiast w latach 1999-2004 przedmiotem dostawy z jego majątku osobistego było [...] działek – a więc czynności

te były realizowane z zamiarem ich powtarzania i nadania im zorganizowanego charakteru. Ponadto w marcu 2006 r. Skarżący sprzedał jedną działkę niezabudowaną.

W ocenie Sądu zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że Skarżący prowadził opisaną działalność (handlową) bez przerwy od 1999 r., a więc w sposób ciągły z zamiarem powtarzalności działań. W stanie faktycznym sprawy, a w szczególności w związku z działaniami podejmowanymi przez Skarżącego przed sprzedażą działek pod zabudowę (terenów budowlanych) nie można zgodzić się z poglądem,

że dokonywał on wyprzedaży majątku osobistego. Podjęcie przez Skarżącego skutecznych działań prowadzących do wyodrębnienia kilkudziesięciu działek budowlanych stanowiło w istocie wytworzenie nowych przedmiotów (towarów), mogących stanowić odrębny przedmiot własności, a tym samym również odrębny przedmiot obrotu. Nie ulega też wątpliwości, że to wyodrębnienie działek zostało dokonane w celu ich sprzedaży i - jak wynika z akt sprawy – w okresie kilku lat Skarżący dokonał łącznie sprzedaży [...] działek budowlanych ([...] wraz z małżonką z majątku wspólnego), w tym także działki zabudowane przez Skarżącego domami mieszkalnymi w stanie surowym – ostatnią decyzję o warunkach zabudowy, dotyczącą budowy dziewięciu budynków mieszkalnych na działkach nr [..] Skarżący uzyskał 16 marca 2005 r.

Wprawdzie w ww. wyroku TSUE zauważył, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntu pod zabudowę nie ma charakteru decydującego, jak również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej również sama z siebie nie jest decydująca, nie ma też takiego charakteru długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów - inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Zdaniem Sądu przedstawiony stan faktyczny sprawy potwierdza, iż opisana sprzedaż przez Skarżącego w okresie kilku lat kilkudziesięciu działek budowlanych została dokonana przy podjęciu przez niego takich "aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, czy usługodawców", nie mieszczących się w zakresie "zwykłego zarządu majątkiem prywatnym".

Należy tu podkreślić, że po wyodrębnieniu tych działek Skarżący prowadził na nich inwestycje (budowę domów jednorodzinnych w stanie surowym), a także uzyskiwał decyzje ustalające warunki zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwolenia na budowę domów mieszkalnych, oferując dostawę takich towarów poprzez ogłoszenia w prasie.

Opisane działania Podatnika dowodzą, że podjął on czynności dla wytworzenia nowego towaru handlowego, w celu jego sprzedaży - wykonywał zatem działania charakterystyczne dla podmiotu zajmującego się handlem. Podejmując takie działania ponosił też nakłady finansowe mające na celu podniesienie wartości rynkowej oferowanych gruntów budowlanych, co oznacza również, że ponosił ryzyko finansowe, które jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając więc na względzie przytoczone wyżej poglądy TSUE i NSA uznać należy, że Skarżący sprzedając wyodrębnione (z gruntów rolnych) działki budowlane, podejmując dodatkowe działania (prawne i budowlane, ogłoszenia w prasie) działał w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą. Istotą bowiem działalności gospodarczej jest jej prowadzenie w sposób ciągły i zorganizowany, na rachunek i ryzyko osoby prowadzącej taką działalność. Działki te były w sposób świadomy przygotowane do sprzedaży, co potwierdza też zamiar wykonywania czynności sprzedaży (i uzyskiwania dochodu) w sposób częstotliwy. Sprzedaży działek budowlanych prowadzonej przez Skarżącego nie można więc uznać za sprzedaż "okazjonalną" dokonywaną w ramach "zwykłego zarządu majątkiem prywatnym".

Wniosek taki znajduje wyraźne oparcie w ww. tezach uzasadnienia wyroku TSUE, w szczególności w pkt. 39–41, takie stanowisko TSUE potwierdził też w akapicie trzecim sentencji wyroku.

Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano Skarżącego za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Nie ma przy tym znaczenia, że Skarżący w styczniu 2005 r. zgłosił do ewidencji działalności gospodarczej zaprzestanie działalności (innej działalności handlowej), ani to, że na sprzedawanych gruntach prowadził uprzednio działalność rolniczą. W ocenie Sądu nie ma też znaczenia, że decyzje o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę uzyskał przed rokiem 2005, a także budowę domów prowadził przed tym rokiem, bowiem zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że dokonywana w latach 2005 i 2006 sprzedaż działek budowlanych była konsekwencją tych wcześniejszych działań Skarżącego umożliwiających sprzedaż działek i podnoszących ich wartość (atrakcyjność) handlową.

Nie ma też znaczenia podnoszony przez Skarżącego fakt, iż sprzedawane działki były oznaczone w ewidencji gruntów jako działki rolne, bowiem niewątpliwie wskutek zmiany ich przeznaczenia na budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub uzyskania decyzji o warunkach zabudowy działki te stanowiły "tereny przeznaczone pod zabudowę", których dostawa objęta jest podatkiem VAT (zostały one wyłączone ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.).

Nieprzekonująca jest przy tym argumentacja Skarżącego, że "zatrzymując te grunty i nic na nich nie robiąc ponosiłby jedynie obciążenia podatkowe nie uzyskując z tych gruntów żadnych pożytków" – bowiem zmiana przeznaczenia gruntu rolnego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie pozbawia właściciela możliwości rolniczego użytkowania takich gruntów.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż w chwili nabywania gruntów nie miał zamiaru przeznaczenia ich na sprzedaż, stwierdzić należy, że kwestia ta nie ma znaczenia dla uznania go za podatnika VAT, co potwierdził NSA w ww. wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1700/11, podnosząc, iż "z jednym tylko twierdzeniem wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. [sygn. akt I FPS 3/07] nie można się zgodzić, a mianowicie, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży". Pogląd taki podzielił Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę. W ocenie Sądu uznanie Skarżącego za podatnika VAT w przedmiotowej sprzedaży (dostawie) działki budowlanej nie narusza też zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wyjaśnić bowiem należy, że neutralność podatku od towarów i usług wyraża się w możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro Skarżący nabył przedmiotowy grunt nie ponosząc ciężaru ekonomicznego VAT, zatem nie mogło u niego powstać prawo do odliczenia takiego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT od dostawy gruntu pod zabudowę ponoszony jest przez nabywcę działki w cenie zakupu, a więc Skarżący sprzedawca odprowadzając podatek należny od takiej dostawy nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego. Nie występuje tu zatem naruszenie zasady neutralności VAT - przeciwnie, należałoby uznać, iż w stanie faktycznym sprawy dokonywanie przez Skarżącego dostaw działek budowlanych nieobciążonych omawianym podatkiem mogłoby prowadzić do naruszenia zasad konkurencji, poprzez sprzedaż takich działek po niższej (niezawierającej VAT) cenie.

Uznając zatem, że przedmiotowa sprzedaż działek budowlanych została dokonana przez Skarżącego w warunkach nakazujących uznanie go za podatnika VAT, realizującego działalność określoną w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (jako handlowiec), w związku z czym transakcje te należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym przedmiotowe dostawy nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., tj. 22% - jak prawidłowo określono w zaskarżonej decyzji.

Uznając więc, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdują uzasadnionych podstaw, nie można też podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazywanych w skardze art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o istniejące i prawidłowo zastosowane przepisy prawa, a działania organów obu instancji w toku całego postępowania należy uznać za prowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił.