Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi G. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].01.2016 r. nr [...] została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...].10.2015 r. nr [...] w sprawie określenia G. i J. K. (dalej "Podatnicy lub Skarżący") wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym oraz prawnym.

W dniu 27.04.2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wpłynęło, złożone przez Państwa J. i G. K., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37), w którym wykazali m.in. dochód ze stosunku: pracy, służbowego, spółdzielczego i z pracy nakładczej, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez zakład pracy, podatek należny w kwocie 137.516,00 zł oraz różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników - do zapłaty kwotę 49.481,00 zł.

W dniu 24.08.2015 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta ww. zeznania, w której Państwo J. i G. K. wykazali podatek należny w kwocie 23.185,00 zł oraz różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym – nadpłatę w kwocie 64.850,00 zł. W uzasadnieniu przyczyn korekty, Pan J. K. wskazał, że w związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 30.06.2014 r. P. wypłaciło mu odprawę na podstawie ustawy z dnia 13.03.2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.) w wysokości 25.200,00 zł, odprawę na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w wysokości 309.692,88 zł oraz odszkodowanie stanowiące równowartość wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia w wysokości 27.701,31 zł. Od powyższych świadczeń Pracodawca uiścił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych odpowiednio w kwotach 4.536,00 zł, 55.745,00 zł oraz 4.986,00 zł. Podatnik powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm., zwana dalej "updof") i wskazał, że do Urzędu Skarbowego w M. wpłacił różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 49.481,00 zł. W korekcie zeznania różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym wyniosła natomiast 64.850,00 zł, w związku z czym podatnik wystąpił o zwrot należnej nadpłaty w kwocie 114.331,00 zł.

W następstwie przeprowadzonego w tej sprawie postępowania, decyzją z dnia [...].10.2015 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 114.331,00 zł. W uzasadnieniu organ Ij instancji wskazał, iż świadczenie które otrzymał w 2014 r. Pan J. K.jako pracownik P. z tytułu odprawy wypłaconej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Zdaniem organu nie jest bowiem odszkodowaniem, gdyż nie odnosi się do poniesionej szkody, tj. doznania uszczerbku w posiadanym majątku, ani zadośćuczynieniem za krzywdę w sytuacji możliwości dobrowolnego wyboru rozwiązania stosunku pracy. Również odprawa pieniężna wypłacona na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz odszkodowanie z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy o pracę, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., nie są objęte zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) i lit. b) updof.

Od powyższej decyzji złożył odwołanie pełnomocnik Skarżących, w którym wniósł o jej zmianę poprzez stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 114.331,00 zł, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof poprzez:

- jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odszkodowanie wypłacone na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia nie jest odszkodowaniem, którego zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm., zwana dalej "Kp");

- jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odprawa, której zasady ustalania wynikają z układu zbiorowego pracy nie może być uznania za zadośćuczynienie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].01.2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...].10.2015 r.

Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze wskazano na naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., zwana dalej "Op") poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującą przyjęciem, że odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia wypłacone Panu J. K. na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. było odszkodowaniem wypłaconym w związku ze skróceniem okresu wypowiedzenia umowy o pracę;

- prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 updof poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odprawa, której zasady ustalania wynikają z układu zbiorowego pracy nie może być uznana za odszkodowanie i zadośćuczynienie, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp.

W uzasadnieniu pierwszego z podniesionych zarzutów, pełnomocnik Skarżących stwierdził, że zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 3 ww. Regulaminu, w przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść pracownikowi przysługuje prawo do odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kp. Podkreślił przy tym, że § 6 ust. 1 pkt 3 Regulaminu odsyła do art. 36 § 1 Kp jedynie dla potrzeb ustalenia długości okresu wypowiedzenia, którym objęci byli poszczególni pracownicy, zaś odszkodowanie wypłacane było w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia. Brzmienie tego postanowienia Regulaminu, zdaniem pełnomocnika Skarżących, nie daje podstaw do przyjęcia, że świadczeniem wypłacanym na jego podstawie było odszkodowanie z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia.

W przypadku uznania przez Sąd, że wyżej wskazane naruszenie przepisów postępowania nie miało znaczenia z punktu widzenia uznania, że przedmiotowe odszkodowanie nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o. pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy analizując charakter odprawy wypłaconej J. K. na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego z dnia [...].09.1999 r. stwierdził, że Skarżący nie doznał w swoim majątku szkody (damnum emergens), co wyklucza zwolnienie odprawy z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem, badając czy odszkodowanie wypłacone na podstawie regulaminu będącego źródłem prawa pracy podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy uwzględnić specyficzne cechy odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisów prawa pracy, w szczególności to, że nie zawsze są one wypłacane w związku z wyrządzeniem pracownikowi szkody w postaci damnum emergens. Pełnomocnik Skarżących powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.11.2007 r., sygn. akt SK 18/05, podniósł, że odszkodowania przyznawane na podstawie Kodeksu pracy nie są ściśle powiązane z faktem wystąpienia po stronie pracownika szkody oraz że pogląd, zgodnie z którym zryczałtowane odszkodowanie należy się drugiej stronie stosunku pracy bez względu na to, czy szkoda w ogóle powstała, prezentowany jest również w doktrynie. Odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, mimo że nie zawsze mają stricte odszkodowawczy charakter, powinny zatem podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych jako odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika Skarżących, również z przywołanego w zaskarżonej decyzji komentarza praktycznego "Zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące odszkodowania" T. K. wynika, że odszkodowania nie muszą się wiązać z powstaniem po stronie pracownika szkody rzeczywistej. Ponadto odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, przede wszystkim Kodeksu pracy, mają zryczałtowany charakter, co oznacza, że odszkodowanie jest należne w wysokości wskazanej w danym przepisie. "Skoro zatem pracownik nie musi wykazać wysokości szkody, to możliwa jest również sytuacja, w której zostanie mu wypłacone odszkodowanie pomimo nieponiesienia żadnej szkody.''''

W ocenie Skarżącego okoliczność, że wypłacone mu odszkodowanie nie miało stricte odszkodowawczego charakteru nie powinna mieć znaczenia, gdyż odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy (także wtedy, gdy pracownik nie poniósł szkody) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jego zdaniem nieprawidłowe jest również stanowisko organu, zgodnie z którym podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, co w jego ocenie ma także wynikać z przykładów odszkodowań wskazanych w ww. komentarzu. Ponadto, zgodnie z art. 4172 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli przez zgodne z prawem wykonywanie władzy publicznej została wyrządzona szkoda na osobie, poszkodowany może żądać całkowitego lub częściowego jej naprawienia oraz zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę, gdy okoliczności, a zwłaszcza niezdolność poszkodowanego do pracy lub jego ciężkie położenie materialne wskazują, że wymagają tego względy słuszności. To odszkodowanie również będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania, mimo że obowiązek naprawienia szkody wynika w tym przypadku z zasad słuszności, a nie z bezprawnego i zawinionego działania.

Z uwagi na powyższe, okoliczności w jakich Skarżący podpisał z pracodawcą porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę nie mogą stanowić przeszkody do zwolnienia odszkodowania z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest bowiem to, że otrzymane przez Skarżącego świadczenie jest odszkodowaniem, którego zasady ustalania wynikają wprost z Regulaminu będącego źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kp oraz to, że nie znajduje się ono w katalogu włączeń zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - g) updof. Skarżący zaznaczył przy tym, że znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają także okoliczności towarzyszące nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 3 updof dokonanej po tym, jak Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29.03.2013 r., sygn. akt S 2/13, stwierdził, że nieuwzględnienie przez ustawodawcę w wyżej wskazanym przepisie innych, poza ustawami i wydanymi na ich podstawie przepisami wykonawczymi, normatywnych źródeł prawa pracy powoduje stan luki prawnej.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 updof Skarżący wskazał natomiast, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, zgodnie z którym odprawa przewidziana w umowie o pracę na wypadek jej rozwiązania może być uznana za swoiste umowne "odszkodowanie" za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy (wyrok z dnia 19.09.2002 r., sygn. I PKN 592/01; z dnia 15.03.2006 r., sygn. II PK 167/05; z dnia 22.02.2008 r., sygn. I PK 209/07). "Mimo że tego typu klauzule umieszczane są zazwyczaj w umowach o pracę z członkami zarządu spółek kapitałowych to zdaniem skarżących, wykazują one pewne podobieństwo do postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy przewidującego wypłatę odpraw." W ocenie Skarżącego otrzymane przez niego świadczenie posiadało zarówno cechy zadośćuczynienia jak i odszkodowania. Wbrew twierdzeniu organu podatkowego, przedmiotowa odprawa spełniała funkcję kompensacyjną i miała łagodzić skutki rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników. O takim jej charakterze świadczyć ma przede wszystkim jej znaczna wysokość. Ponadto Pracodawca dobrowolnie przyjął na siebie obowiązek wypłacania tych odpraw. Źródłem obowiązku był bowiem układ zbiorowy pracy, powstały w drodze rokowań z zakładową organizacją związkową, a nie ustawa. Intencją pracodawcy, który zdecydował się na wypłatę odpraw we wskazanej wysokości, było zrekompensowanie pracownikom utraty pracy z przyczyn od nich niezależnych. Gdyby zaś rozwiązanie stosunku pracy nie wiązało się dla pracownika z żadną szkodą i z żadnymi innymi ujemnymi następstwami, to zakładowe układy zbiorowe pracy ani też inne specyficzne źródła prawa pracy nie przewidywałyby wypłacania pracownikom jakichkolwiek rekompensat z tego tytułu. Skoro były pracodawca skarżącego zdecydował się na wypłatę tych rekompensat, to znaczy, że był on świadomy ujemnych następstw, jakie wiążą się dla pracownika z utratą pracy. Odprawa miała zatem na celu zrekompensowanie negatywnych skutków rozwiązania stosunku pracy - naprawienie szkody w majątkowych jak i niemajątkowych dobrach pracowników, z którymi rozwiązano stosunki pracy, w związku z czym kompensacyjna funkcja odprawy przesądza o jej odszkodowawczym charakterze.

W argumentacji skargi wskazano także na okoliczności towarzyszące nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżących, przyznanie decydującego znaczenia nazwie a nie charakterowi świadczenia wypłaconego przez pracodawcę, prowadzi do zaprzeczenia idei, która leżała u podstaw nowelizacji, a którą było zrównanie w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz odszkodowań i zadośćuczynień wypłacanych na podstawie specyficznych źródeł prawa pracy. Fakt, że w zakładowym układzie zbiorowym pracy posłużono się pojęciem "odprawa" a nie "zadośćuczynienie" czy "odszkodowanie" może przy tym wynikać z faktu, że układ zbiorowy pracy powstał przed nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Ponadto, rozpatrując wnioski o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych dotyczących bardzo zbliżonych stanów faktycznych, dyrektorzy innych izb skarbowych stwierdzali, że świadczenia wypłacane pracownikom na podstawie specyficznych źródeł prawa pracy w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof (np. interpretacja indywidualna z dnia 30.12.2014 r. sygn. IBPBII/1/415-881/14/BD, z dnia 18.12.2014 r. sygn. IBPBII/1/415-876/14/AŻ). Pełnomocnik wskazał także na nieprawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27.01.2016 r., sygn. akt I SA/Go 462/15.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zawarta w niej argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w bezspornym stanie faktycznym sprawy jej rozstrzygnięcie sprowadzało się wyłącznie do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. do oceny zasadności odmowy Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., wynikającej z zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa Skarżącego do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof w stosunku do otrzymanych w tym roku, w związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 30.06.2014 r., przez Pana J. K. świadczeń.

W ocenie organu odwoławczego na uznanie nie zasługiwał w szczególności zarzut naruszenia art. 191 Op, gdyż zgodnie z zaświadczeniem z dnia 29.12.2014 r. nr [...], P., w związku z przystąpieniem Skarżącego do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 30.06.2014 r., wypłaciło mu m.in. "odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy." Tymczasem stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) updof, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp, z wyjątkiem określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Przedmiotowe świadczenie, stanowiło zaś odszkodowanie, które Skarżący otrzymał w związku ze skróceniem okresu wypowiedzenia przewidzianego w ww. art. 36 § Kp.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odprawa, której zasady ustalania wynikają z układu zbiorowego pracy nie może być uznana za odszkodowanie i zadośćuczynienie, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 kp. W myśl bowiem przywołanej regulacji, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 kp, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c updof,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Stosownie przy tym do ww. art. 9 § 1 kp, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy ww. ustawy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Organ zauważył, iż Skarżący zawarł z P. porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych wprowadzonego, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, Zarządzeniem nr [...] z dnia 05.05.2014 r. w związku z planowaną w 2014 roku restrukturyzacją zatrudnienia w P., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 05.05.2014 r. do dnia 10.06.2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (w rozumieniu § 1 pkt 4 Regulaminu), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu):

1) odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13.03.2003 r. o szczególnych

zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników;

2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia [...].09.1999 r.;

3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 kp;

4) nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść;

5) jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika.

W ocenie organu wypłacona skarżącemu przez Pracodawcę odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia [...].09.1999 r., spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, tj. przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 kp, do których, w ocenie tutejszego organu, zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P.. Wskazać jednak należy, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof uwarunkowane jest spełnieniem wszystkich wymienionych w nim przesłanek, bowiem w systemie polskiego prawa podatkowego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od uregulowanej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej. Żaden wyjątek od przywołanej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być zatem interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treści, których nie zawiera.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż otrzymana przez Skarżącego w 2014 r. odprawa nie stanowiła odszkodowania, względnie zadośćuczynienia, o których mowa w spornej regulacji. Podstawą prawną jej wypłaty był bowiem art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia[...].09.1999 r., z treści którego wynika, że pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji P., reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury P., polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługiwała odprawa w wysokości:

a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi od 3 lat do 5 lat,

b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi od 5 lat do 10 lat,

c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi ponad 10 lat.

Organ wskazał, iż zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem sądowym, odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 01.04.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18.11.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14.02.2012 r. sygn. akt II PZ 48/11) i różni się od odszkodowania, czy zadośćuczynienia zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Wypłacana jest ona w razie zaistnienia zdarzeń, które powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy i ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika, a obowiązek ich zapłaty powstaje gdy zostanie wyrządzona szkoda, którą trzeba naprawić. Wskazać również należy, że zadośćuczynienie pieniężne jest w prawie polskim jednym ze sposobów wyrównania szkody niemajątkowej, jak bowiem podniósł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 09.02.2000 r., sygn. akt III CKN 582/98, "krzywda wynagradzana zadośćuczynieniem pieniężnym, uregulowanym w art. 445 k.c., jest szkodą niemajątkową.'''' Krzywda czy też szkoda niemajątkowa, stanowi przede wszystkim negatywne przeżycia pokrzywdzonego związane z deliktem zaistniałym wobec jego osoby i przyjmuje postać cierpień psychicznych i fizycznych, których poszkodowany doznaje w związku z czynem niedozwolonym. W odróżnieniu zatem od odprawy, odszkodowanie czy zadośćuczynienie są świadczeniami, których celem jest naprawienie uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym.

Organ wskazał także, iż w wyroku z dnia 03.02.2006 r., sygn. akt II FSK 335/05, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przyczyną wprowadzenia zwolnienia odszkodowań od podatku dochodowego był fakt, że funkcją przedmiotowego świadczenia jest właśnie wyrównanie szkody powstałej u podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które poszkodowany nie ponosi odpowiedzialności. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby bowiem pełne naprawienie tej szkody, przy czym jak wskazał Sąd powyższe ma odniesienie wyłącznie do odszkodowania za poniesione przez poszkodowanego straty (damnum emergens) i nie odnosi się do odszkodowania za utratę korzyści jakie poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). Osiągnięcie korzyści stanowi bowiem przysporzenie majątkowe. Zwolnienie od podatku odszkodowania za utraconą korzyść stawiałoby zaś w lepszej sytuacji podatnika, który takie odszkodowanie uzyskał, od podatnika który osiągnął korzyść i korzyść ta podlegałaby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Byłoby to sprzeczne z zasadą powszechności i równości opodatkowania.

Organ podkreślił, iż skarżący w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego w życie z dniem 05.05.2014 r. w P., składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z Pracodawcą porozumienie rozwiązujące stosunek pracy, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. (§ 4 ust. 2 ww. Regulaminu). Przystępując z własnej woli do Programu Dobrowolnych Odejść i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, Skarżący zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone świadczenia: odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13.03.2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia [...].09.1999 r. oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kp. Ponieważ źródłem świadczenia było porozumienie stron stosunku pracy, brak było podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności działania przynoszącego szkodę. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącego. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron, zaś Skarżący nie doznał w swoim majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens).

W ocenie organu w stanie faktycznym sprawy trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w P., Skarżący podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Korzyściom tym nie można jednak, zdaniem tutejszego organu, przypisać ani charakteru odszkodowania, ani zadośćuczynienia.

Organ podtrzymał wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie było podstaw do uznania, że otrzymana przez Skarżącego odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Szkodę czy krzywdę Skarżący doznałby bowiem, gdyby został pozbawiony pracy z naruszeniem prawa, co w sprawie nie miało miejsca. Tym samym w ocenie organu nie doszło w sprawie do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 updof "poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odprawa, której zasady ustalania wynikają z układu zbiorowego pracy nie może być uznana za odszkodowanie i zadośćuczynienie, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy (...) Kodeks pracy. ". Podkreślił przy tym, że decydujące znaczenie dla oceny przedmiotowego świadczenia miała, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie jego nazwa lecz właśnie charakter, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Na zmianę powyższego stanowiska, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie mogą mieć przy tym wpływu wskazane w skardze interpretacje indywidulane. Jak bowiem zauważono w zaskarżonej decyzji, nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. pełnomocnik Skarżących wniósł o zawieszenie postepowania, który został oddalony przez Sąd. Jednocześnie Sąd postanowił dopuścić dowód z przedłożonych na rozprawie dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa.

Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej Skarżącym przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (dalej: PDO).

Zdaniem Skarżących wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że świadczenie wypłacone Skarżącym nie jest odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, jak wymaga tego ww. przepis.

Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak stanowi art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2014 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z dniem 4 października 2014 r., z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r., otrzymał ww. brzmienie przez wprowadzenie do wyliczenia w tym przepisie wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy" - na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Nowelizacja ta nastąpiła w wyniku wykonania postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt SK 2/13, w którym Trybunał postanowił: "stwierdziwszy istnienie luki prawnej, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej i Radzie Ministrów potrzebę podjęcia inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o inne - obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania."

Określone świadczenie, aby mogło zostać objęte wyżej opisanym zwolnieniem, musi spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków wymienionych w punktach a–g.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że zarówno Porozumienie kończące spór zbiorowy, jak i załącznik do tego porozumienia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., będący jego integralną częścią, stanowią normatywne źródła prawa pracy. Akty te zaliczyć zatem należy do "porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1" Kp, wymienionych w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia ma kwestia, czy odprawa wypłacona Skarżącym na podstawie Porozumienia i Regulaminu PDO posiada cechy odszkodowania.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotowa odprawa wypłacona przez pracodawcę nie była odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Organy podatkowe nie naruszyły w tym zakresie przepisów postepowania stwierdzając, że Skarżący nie ponieśli szkody.

Wskazać należy, ze do dochodów, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przepis ten odwołuje się do wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69).

Ponadto w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego.

Powyższe potwierdza treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

W rozpatrywanej sprawie sporny dochód Skarżący uzyskali z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulaminie, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.).

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16).

Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Sąd zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.) okazał się zatem niezasadny, bowiem przepis ten został prawidłowo zinterpretowany i zastosowany przez organ podatkowy. Jakkolwiek organ odwoławczy uznał, że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi ona odszkodowania w rozumieniu powyższego przepisu, to nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wypłacona Skarżącym odprawa nie korzysta ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, gdyż świadczenia te należało zaliczyć do wyjątków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 pkt a-b updof, zatem prawidłowo pracodawca Skarżących, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

P., wykonując bowiem obowiązki płatnika określone w art. 8 Op, naliczyło, pobrało i wpłaciło do właściwego Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 4.536,00 zł od wypłaconej Skarżącemu odprawy, o której mowa w ustawie z dnia 13.03.2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, w kwocie 55.745,00 zł od wypłaconej odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w P. oraz w kwocie 4.986,00 zł od wypłaconego odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 kp. W złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wniosku z dnia 20.08.2015 r. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 114.331,00 zł, Skarżący podnieśli natomiast, że ww. przedsiębiorstwo nieprawidłowo pobrało przedmiotowe zaliczki, gdyż wypłacone świadczenia zwolnione są od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Sąd dokonując oceny zgodności z prawem skarżonej decyzji nie stwierdził zatem, aby w sprawie tej miało miejsce naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej wynik.

Sąd nie uznał także za zasadny złożony na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, uznając, iż brak jest do tego podstaw, gdyż wynik postępowania sadowoadministracyjnego w sprawie o sygnaturze akt: III Sa/Wa 264/16 nie ma przymiotu zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Postępowanie to dotyczy bowiem interpretacji indywidualnej z wniosku J. K. (jednego ze Skarżących) z dnia 13.08.2015 r. i dotyczy tylko jego dochodów. Tymczasem postępowanie którego zawieszenia domagają się Skarżący zostało wszczęte z wniosku obojga małżonków, w związku z korektą zeznania podatkowego z dnia 24.08.2015 r. i dotyczy ich wspólnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W sprawach tych brak jest zatem pełnej tożsamości podmiotowej oraz przedmiotowej, zaś okoliczność równoległego prowadzenia obu postępowań wynika jedynie z świadomego działania podatników, którzy w tym samym czasie (tj. w sierpniu 2015 r.) zainicjowali oba postępowania.

W kontekście związku obu spraw należało zatem mieć na uwadze treść art. 14b § 5 Op, gdyż postępowanie w przedmiotowej sprawie w I instancji zakończyło się wcześniej niż postępowanie interpretacyjne oraz zakres związania interpretacją indywidualną (vide art. 14k Op), jak również brak prawomocności wyroku zapadłego w sprawie o sygn. akt: III Sa/Wa 264/16 dotyczącego interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.