Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1422/06 w sprawie ze skargi K.P.M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K.P.M.P. i Małgorzaty Piechnik na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych /tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 1 marca 2007 r., I SA/Wr 1422/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K.P. i M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lipca 2006 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Stan sprawy przedstawiony w zaskarżonym wyroku

2.1. M. i K. P. wystąpili o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii dotyczącej korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu poszczególnych składników, które następnie zamierzają wnieść aportem do nowo utworzonej spółki z o.o. We wniosku podali, że aport ma obejmować zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w której skład wchodzą składniki materialne związane z działalnością w zakresie produkcji i sprzedaży produktów drucianych i ogrodzeniowych. Towary będące przedmiotem aportu były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również po wniesieniu aportem będą wykorzystywane nadal do wykonywania czynności opodatkowanych, tyle że przez inny podmiot. Wyjaśnili, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będący przedmiotem aportu, nie stanowi zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.).

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 27 marca 2006 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

2.3. W zażaleniu podniesiono, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jest niezgodne z prawem i funkcjonującymi w obrocie prawnym interpretacjami innych organów podatkowych, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady nr 67/227/EEC i art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EEC oraz art. 91 ust. 7 i 8 powołanej ustawy, jak również naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, 124 i 217 w związku z art. 219, 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP i rażące naruszenie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej wymienioną decyzją odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podał, że podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i zwolnionymi od podatku nie podlega odliczeniu, zaś czynność wniesienia wkładów niepieniężnych (aport) do spółek prawa handlowego i cywilnego objęta jest zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DzU nr 97, poz. 970 ze zm.). Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie art. 91 ust. 7 powołanej ustawy, bowiem podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego odliczenia, a następnie prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przez podatnika przeznaczenia nabytych towarów - wniesienie ich aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ nie zgodził się z twierdzeniem o nierespoktowaniu zasady neutralności i stwierdził, że art. 91 powołanej ustawy realizuje zasady korekty podatku naliczonego wyrażone w art. 20 VI Dyrektywy. Za bezpodstawne organ uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

2.5. W skardze K. i M. P. zarzucili naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego poprzez błędną ich wykładnię, tj. art. 91 ust. 7 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 188 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przytaczając argumentację podniesioną w zażaleniu.

3. Rozważania Sądu I instancji

3.1. Sąd podał, że § 8 ust. 1 pkt 6 wymienionego rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. poddał zwolnieniu od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W związku z tym, jeśli od towarów handlowych, w momencie ich zakupu podatek naliczony podlegał odliczeniu, jako nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, a następnie towary te nie zostały wykorzystane w działalności opodatkowanej podatnika, ponieważ zmieniło się ich przeznaczanie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jakim jest wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego, będzie miał zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, skoro podatnik przy nabyciu tych towarów był uprawniony do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i z niego skorzystał, po czym prawo to uległo zmianie z uwagi na modyfikację przez podatnika przeznaczenia nabytych towarów, podatnik jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu (odpowiednio do art. 91 ust. 5).

3.2. Za błędny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 VI Dyrektywy, bowiem przepis ten obliguje podatników do skorygowania zadeklarowanego odliczenia podatku naliczonego, jeżeli po złożeniu zeznania zmieniły się czynniki mające wpływ na kwoty podlegające odliczeniu przez późniejsze wydarzenia. Punkt b/ art. 20 ust. 1 odnosi się do zdarzeń powodujących zmiany przeznaczenia zakupionych towarów, usług. Reguły korekty podatku naliczonego wskazane w art. 20 ust. 1, zgodnie z którymi kwota początkowego odliczenia podlega korekcie stosownie do procedur określonych przez Państwa Członkowskie, w polskiej ustawie o podatku VAT realizuje art. 91. Korekty te służą jak najpełniejszemu odzwierciedleniu zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktycznego użycia danego zakupu. Powołane przez skarżących wyroki ETS nie znajdują odniesienia do rozpatrywanej sprawy.

3.3. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, że doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez nieustosunkowanie się przez organ podatkowy do powołanych poglądów i urzędowych interpretacji dla innych podatników, gdyż organ wskazał jasno, że nie może przenosić ich rozwiązań do jednostkowej sytuacji z uwagi na indywidualny charakter tych rozstrzygnięć. Jednocześnie Sąd wskazał, że powołany w skardze wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04, odnosi się do stanu sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Skarga kasacyjna

4. Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

1/ art. 20 (1) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, wynikające z przyjęcia, że dokonanie wkładu niepieniężnego towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego oznacza "zmianę czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia podatku naliczonego", o której mowa w lit. b/ tego przepisu,

2/ art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z przyjęcia, że podatnik dokonujący wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego lub cywilnego dokonuje "zmiany przeznaczenia towaru", a co za tym idzie, winien skorygować podatek naliczony przy zakupie tych towarów, które stały się przedmiotem wkładu, a co do których przy zakupie posiadał pełne prawo do odliczenia.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji organu podatkowego II instancji i poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

5. Argumentując powyższe zarzuty, podniesiono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sąd oparł na koncepcji "modyfikacji przeznaczenia nabytych towarów" i na rozszerzonej wykładni przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Następnie, wskazując na treść art. 20 ust. 1 VI Dyrektywy i orzecznictwo ETS, podano, że nie dają one podstaw do uznania, że wniesienie aportem towarów do spółki jest równoznaczne ze zmianą przeznaczenia tych towarów ani że jest równoznaczne ze "zmianą czynników uwzględnionych przy odliczaniu", o których mowa w art. 20 ust. 1 pkt b/ VI Dyrektywy. Należy więc, zdaniem autora skargi kasacyjnej, uznać, że w zaskarżonym wyroku niewłaściwie zastosowano ten przepis wspólnotowego prawa materialnego.

Odnośnie do art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podniesiono, że przepis ten odsyła do ust. 1 art. 91, który nakazuje skorygować nie jakikolwiek podatek naliczony, ale ten podatek naliczony, który został odliczony zgodnie z art. 90 ust. 2 - 9 z uwzględnieniem proporcji. Zaś w badanym stanie faktycznym brak było towarów, które służyłyby czynnościom dającym i niedającym prawo do odliczenia, zatem u skarżących nie wystąpił "podatek odliczony zgodnie z art. 90 ust. 2 - 9". Ponadto ścisła wykładnia art. 91 ust. 7, jako ograniczającego zasadę neutralności, nie pozwala na objęcie jego hipotezą przypadku, gdy towar nabyty z przeznaczeniem wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i dający pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaje wniesiony aportem do spółki, gdzie będzie służył nadal działalności opodatkowanej. Odwołano się przy tym do wyroku WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2006 r., I SA/Ol 528/06. Podkreślono, że zaskarżony wyrok został oparty na przepisie ustawy o VAT zredagowanym w sposób niejasny i niepoddający się jednoznacznej wykładni językowej, zaś wykładnia systemowa nakazuje wiązać go z przypadkami innymi, aniżeli przypadek występujący w interpretowanym stanie faktycznym. A w przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, art. 91 ust. 7 został niewłaściwie zastosowany.

6. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.). Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 505/07 (Monitor Podatkowy 2008, nr 7, s. 31), uchylającym wyeksponowany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r., I SA/Ol 528/06; takie samo stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2008 r., I FSK 706/07 (niepublikowanym). W wyrokach tych za błędny uznano pogląd, że art. 91 wymienionej ustawy, dotyczący korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, obowiązuje wyłącznie tych podatników, którzy zakupione towary wykorzystują jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku, a nie odnosi się w ogóle do podatników, którzy w momencie nabycia towarów prowadzili - tak jak skarżący - jedynie sprzedaż opodatkowaną, po czym nabyte towary posłużyły czynności zwolnionej od podatku. Właśnie do tych podatników jest adresowany omawiany art. 91 ust. 7, stanowiący, że przepisy ust. 1 - 5 (wprowadzające obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od tego towaru lub usługi.

9. Należy przy tym podkreślić, że z treści art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przepis ten odnosi się do każdego towaru (usługi), a nie tylko do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tak więc również w sytuacji, gdy inny towar niż środek trwały został nabyty z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonaniu czynności opodatkowanych, a następnie stał się przedmiotem czynności zwolnionej, to wystąpi obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku. Wszak zgodnie z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym chodzi tu o wykorzystanie ich przez podatnika, który dokonał tego obniżenia, a nie inny podmiot.

10. Tak więc, chociaż konstrukcja art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług może sugerować, że przepisy te w całości odnoszą się do podatników dokonujących tzw. sprzedaży "mieszanej", to przepis art. 91 ust. 7 wskazuje na konieczność szerszego kontekstu podmiotowego zgodnego zresztą z unormowaniami VI Dyrektywy. Zasadnicze znaczenie ma tu unormowanie art. 20 ust. 1 lit. b/ VI Dyrektywy, przewidujące konieczność skorygowania wstępnego odliczenia, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej nastąpi zmiana czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia, w szczególności w przypadku odwołania zamówień lub uzyskania obniżki ceny (obecnie art. 185 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.). A za czynnik taki niewątpliwie należy uznać przeznaczenie danego towaru do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, będącego w świetle tej Dyrektywy (art. 17 ust. 2) podstawowym warunkiem odliczenia podatku. Zmiana tego pierwotnego przeznaczenia - polegająca na wykorzystaniu towaru do wykonaniu czynności zwolnionej od podatku - oznacza zmianę czynnika, o której mowa w omawianym unormowaniu VI Dyrektywy.

11. Skoro zatem czynność wniesienia aportem towarów do innego podmiotu (spółki prawa handlowego i cywilnego) została zwolniona z podatku od towarów i usług stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DzU nr 97, poz. 970 ze zm.), w świetle wcześniej wymienionych przepisów, zachodzi konieczność dokonania przez podatnika korekty podatku naliczonego z z tytułu nabycia tych towarów. Dlatego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za niezasadne.

12. Natomiast odrębnym zagadnieniem, na które zwrócono uwagę w powołanym wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 505/07, jest kwestia zgodności przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. z prawem wspólnotowym. Jednakże kwestia ta musiała pozostać poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na związanie go granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). Co prawda na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżących zwrócił uwagę na tę kwestię, to jednak nie jest możliwe uzupełnianie podstaw kasacyjnych przytoczonych w skardze kasacyjnej po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 183 § 1 zdanie drugie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strony mogą przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych; por. np. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04 (ONSA 2004 r., nr 1, poz. 14), z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 839/04 (LEX nr 158815).

13. Z powyższych względów na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.