Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 17 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uznania ubytku technologicznego oddala skargę.

I SA/Gd 992/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 20, art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 3 i art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie odmowy uznania ubytku w ilości 29.493 kg LPG jako ubytku technologicznego powstałego w wyniku awarii w dniach 13 i 14 października 2011 r. urządzeń na zbiornikach magazynowych V-702A oraz V-702B.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Pismem z dnia 2 listopada 2011 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z wyjaśnieniami dotyczącymi ubytku LPG powstałego w dniach 13 i 14 października 2011 r. w ilości 29.493 kg i wnioskiem o uznanie go jako ubytku technologicznego spowodowanego awarią urządzeń na zbiornikach magazynowych: nieczynnym V-702A i czynnym V-702B.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że organ I instancji nie został poinformowany o tej awarii, a zatem nie dysponował dokumentacją w przedmiotowym zakresie. W związku z powyższym pismem z dnia 9 grudnia 2011 r. wezwał Spółkę m.in. do złożenia wyjaśnień i dokumentacji świadczącej o tym, że awaria zbiornika V-702B miała charakter zdarzenia losowego.

Przy piśmie z dnia 20 grudnia 2011 r. skarżąca przedłożyła notatkę służbową z 19 grudnia 2011 r. sporządzoną przez J. G. - brygadzistę, z której wynika, że 3 października 2011 r. w czasie przeglądu części magazynowej stwierdzono usterkę zaworu produkcyjnego na zbiorniku V-702B. Usterka ta stwarzała niebezpieczeństwo poprawnej produkcji LPG jak i nieprawidłowego zamknięcia w sytuacji awaryjnej. Awaria tego zaworu polegała na skręceniu ze względu na prawdopodobne zacięcie grzyba obrotowego w gnieździe. Zdarzenie to miało charakter losowy i do tej pory podobna usterka na takich zaworach nie zdarzyła się. Wrzeciono zaworu napędzane jest poprzez siłownik [...] więc o czynniku ludzkim nie może być mowy.

Kolejno pismem z dnia 27 marca 2012 r. organ I instancji wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień w zakresie rozbieżności między datą stwierdzenia usterki na zbiorniku V-702B, czyli 3 października 2011 r., a datami powstania ubytku LPG, tj. 13 i 14 października 2011 r., wyjaśnień dotyczących faktu prowadzenia dalszej produkcji na zbiorniku V-702B od dnia stwierdzenia usterki - 3 października 2011 r.- do dnia 12 października 2011 r. oraz wyjaśnienia w zakresie danych zawartych w tabelach Magazyn 702A i Magazyn 702B oraz wskazanie w jaki sposób przedmiotowe tabele odzwierciedlają wyliczenia dotyczące ubytku LPG.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca przedłożyła notatkę służbową z 6 kwietnia 2012 r., z której wynika, że od dnia stwierdzenia usterki do dnia 12 października 2011 r. z uwagi na niemożność zamiany zbiorników V-702B na V-702A w dniu 5 października 2011 r. dokonano wymiany czujnika radarowego poziomu w zbiorniku V-702A i podczas próby zamiany zbiorników nastąpiło zablokowanie zaworu nadmiarowego na zbiorniku V-702A z uwagi na dużą różnicę ciśnień po obydwu stronach zaworu (ciśnienie od strony napływającego produktu było na poziomie 1,3 Mpa, natomiast od strony pustego zbiornika wynosiła 0,0 Mpa), stan taki trwał do dnia 12 października 2011 r., w związku z powyższym Spółka została zmuszona do otwarcia zaworów wyrównujących ciśnienie w zbiornikach, a także do powolnego uruchamiania przepływu do zbiornika V-702A poprzez zawór produktu LPG. Nastąpiło to w dniach 13 i 14 października. Dodatkowo skarżąca złożyła wyjaśnienia w kwestii danych zawartych w tabelach, a dotyczących dni 13 i 14 października 2011 r. "Magazyn 702A" i "Magazyn 702B". Wskazano, że przedmiotowe tabele uwzględniają wyliczenia ubytku w zbiorniku V-702B w wysokości 29.493 kg, natomiast przyrost produkcji w zbiorniku V-702A spowodowany różnicą pomiędzy sumą produkcji według płynowskazu a produkcją według licznika wynosi 20.517 kg. Różnica 29.493 kg – 20.517 kg wynosząca 8.976 kg jest efektem zjawisk fizyko-chemicznych zachodzących w zbiornikach V-702A kompletnie zimnym, a zbiornikiem V-702B ciepłym, gdzie zrzut produktu odbywa się w temperaturze około 35 stopni Celsjusza, a temperatura w zbiorniku magazynowym w zależności od pory roku kształtuje się w granicach od 8 do 22 stopni Celsjusza.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji decyzją z dnia 20 kwietnia 2012 r. odmówił uznania ubytku w ilości 29.493 kg LPG jako ubytku technologicznego powstałego w wyniku awarii w dniach 13 i 14 października 2011 r. urządzeń na zbiornikach magazynowych V-702A oraz V-702B.

Spółka odwołała się od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 122, art. 165 § 1, art. 191, art. 197 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

- art. 2 ust. 1 pkt 20, art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 3, art. 85 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W toku postępowania odwoławczego pełnomocnicy Spółki złożyli w dniu 15 czerwca 2012 r. kolejne wyjaśnienia, w których wskazali, że ubytek gazu w ilości 8.976 kg związany był z przepompowaniem ze zbiornika V-702B do zbiornika V-702A. Przelanie gazu było konieczne w związku ze stwierdzona awarią zaworu zbiornika V-702B (zaworu produkcyjnego). Wskaźnik radarowy w zbiorniku V-702A był niesprawny i podlegał wymianie, którą poprzedzało zrzucenie i wypalenie oparów. Ciśnienie w tym zbiorniku obniżono do 0,00 Mpa.

Z uwagi na różnicę ciśnień pomiędzy zbiornikami pustym 0 Mpa i V-702B 0,65 Mpa doszło do awarii zaworu międzykołnierzowego (nadmiarowego) w zbiorniku V-702A, co doprowadziło do jego zablokowania. W związku z powyższym doszło do przelania LPG za pośrednictwem zbiorników z pominięciem zaworów. Miało do spowodować wyrównanie ciśnień. Pozwoliło to na otwarcie zaworów, przepompowanie gazu ze zbiornika V-702B i rozpoczęcie produkcji do zbiornika V-702A. W ten sposób doszło do przeniesienia całości gazu ze zbiornika V-702B (tj. 29.493 kg) do zbiornika V-702a, przy czym 8.976 kg w postaci oparów stanowiło poduszkę gazową, która umożliwiła otwarcie zaworu międzykołnierzowego (nadmiarowego) w zbiorniku V-702A. Pełnomocnicy podkreślili również, że awarie zaworów były zdarzeniami losowymi, którym nie można było zapobiec mimo zachowania najwyższej staranności obsługi instalacji. Zawór produkcyjny jest zaworem automatycznym, sterowanym powietrzem, a zatem nie jest możliwa ingerencja w jego działanie. W trakcie powyższych prac nie nastąpiła ingerencja osób trzecich polegająca na wypompowaniu gazu, co nie byłoby możliwe bez dokonania zmian w instalacji zbiornika.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 17 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w pełni podzielając dokonane ustalenia faktyczne organu oraz ich prawno-podatkową ocenę.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy, przywołując przepisy art. 2 ust. 1 pkt 20, art. 8 ust. 3, art. 13 ust. 1 pkt 3 i art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) stwierdził, że Spółka nie dowiodła, że podejmowała wszelkie czynności, które mogłyby wyeliminować powstanie awarii, na ponadto nie zawiadomiła niezwłocznie organu Służby Celnej o stwierdzonej awarii.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania nie nastąpiło bez żądania strony,

- prawa materialnego, a mianowicie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 20, art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 3, art. 85 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie,

- art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie,

- błąd w ustaleniach faktycznych i tym samym naruszenie przepisów postępowania – art. 191 w zw. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie, że w dniach 13 i 14 października 2011 r. doszło u skarżącej do ubytku w ilości 29.493 kg,

- postępowania art. 122, art. 191, art. 197 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń na okoliczność powstałego u skarżącej ubytku i przyjęcie, że ubytek ten nie miał zdarzenia losowego ani nie wynikał z siły wyższej, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego – bez przesłuchania świadków, bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego do spraw właściwości gazu LPG i jego zachowań,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez to, ze organ administracji nie uwzględnił wniosku dowodowego w zakresie żądania uzupełnienia zebranego materiału o dowód z opinii biegłego,

- art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ administracji nie wypowiedział się w żaden sposób – ani pozytywny, ani negatywny co do wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie świadków W. S. i S. M. i swoją decyzję wydał bez przeprowadzenia tego dowodu i bez podjęcia formalnej decyzji co do jego nieuwzględnienia,

- art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że ubytek w wysokości 8.976 kg LPG nie nastąpił wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej.

Do skargi, na okoliczność udowodnienia że prowadzi działalność polegająca na wytwarzaniu gazów płynnych i prowadziła ją w 2011 r. Spółka przedłożyła:

- decyzję Prezesa [...] z dnia 10 maja 2002 r.,

- decyzję Prezesa [...] z dnia 13 czerwca 2008 r.,

- decyzję Prezesa [...] z dnia 18 kwietnia 2011 r.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie wypada przypomnieć, że spór między stronami dotyczy odmowy uznania przez organy podatkowe wskazanego przez skarżącą ubytku gazu jako ubytku technologicznego.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, ubytki wyrobów akcyzowych – oznaczają wszelkie straty:

a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,

b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

– napojów alkoholowych,

– wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

c) wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy;

Co do zasady, powstanie ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to jest paliw silnikowych i olejów, gazów, wyrobów tytoniowych, oraz wyrobów alkoholowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z dniem powstania ubytków, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot (art. 12).

W niektórych sytuacjach ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych mogą być zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przepisy w zakresie akcyzy przewidują dwa przypadki, w których ubytki oraz niedobory wyrobów akcyzowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Pierwszym przypadkiem jest zwolnienie ubytków naturalnych w granicach dopuszczalnych norm ubytków do wysokości ustalonej w decyzji przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy (art. 85 ust. 1 pkt 1), a drugi - zwolnienie z akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia (art. 30 ust. 3).

W stanie sprawy organ odmówił skarżącemu prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy. Organ uznał bowiem, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby powstały ubytek (ponad dozwoloną normę) w gazie LPG został spowodowany siłą wyższą lub zdarzeniem losowym. Stanowisko organu, w ocenie Sądu, jest prawidłowe.

W sprawie bezsporne jest, że 8.976 kg LPG zostało utracone podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych i doszło do nadmiernych ubytków. W ocenie organów z okoliczności sprawy nie wynika, aby ubytek (ponad dozwoloną normę) w rzeczywistości nie istniał czy też został spowodowany siłą wyższą lub zdarzeniem losowym a więc okolicznościami niezależnymi od strony, niemożliwymi do przewidzenia, których skutków można było uniknąć pomimo dochowania należytej staranności. Dlatego też, jeśli nie miały miejsca wskazane powyżej okoliczności - zwolnienie nie ma zastosowania.

Trzeba także wskazać, że rozpatrywany stan faktyczny dotyczy stanu prawnego będącego wynikiem zaimplementowania do krajowego prawa postanowień Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1; Dz.U.UE-sp.09-1-179 ze zm. - dalej: Dyrektywa 92/12/EWG). Stąd też podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie należy także uwzględnić obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego i orzecznictwo ETS. W wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-314/06 Trybunał orzekł, że pojęcie "siła wyższa" w rozumieniu art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 92/12/EWG, obejmuje okoliczności niezależne od właściciela składu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne, których konsekwencji nie można było uniknąć, pomimo dochowania w tym zakresie należytej staranności. Przesłanka, zgodnie z którą okoliczności powinny być niezależne od właściciela składu, nie ogranicza się do okoliczności zewnętrznych wobec niego w sensie materialnym lub psychicznym, lecz obejmuje również okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako wychodzące spod kontroli właściciela składu lub jako znajdujące się poza sferą jego odpowiedzialności. Wskazał również, że "właściciel składu tylko wówczas może ubiegać się o skorzystanie ze zwolnienia, jeżeli wykaże istnienie okoliczności od niego niezależnych, nadzwyczajnych i niemożliwych do przewidzenia, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania wszystkich środków należytej staranności" (pkt 31 wyroku). Natomiast "należyta staranność oznacza ciągłe aktywne zachowanie ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń" (pkt 37 wyroku). W świetle powyższego, przez zdarzenie losowe należy rozumieć zdarzenie, którego wystąpienia lub momentu, w którym ono nastąpi, nie da się z góry przewidzieć. Jest ono przypadkowe i niezależne od woli podmiotu bezpośrednio dotkniętego skutkami tego zdarzenia. Natomiast przez pojęcie siła wyższa uważa się zdarzenie pochodzące z zewnątrz, które ma charakter nadzwyczajny (nie da się przewidzieć) a którego skutkom nie można zapobiec nawet przy dołożeniu najwyższego stopnia staranności.

Stanowisko organu, w ocenie Sądu, jest zatem prawidłowe. Przede wszystkim strona nie wykazała zaistnienia przyczyn uprawniających do zwolnienia. Powodem powstania ubytku, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej była awaria urządzeń na zbiornikach magazynowych: nieczynnym V-702A i czynnym V-702B, co w ocenie strony miało jednak charakter zdarzenia losowego lub też siły wyższej, a więc okoliczności od niej niezależnych, na które nie miała i nie mogła mieć wpływu. Natomiast analiza przyczyn zaistnienia zdarzenia i w konsekwencji powstania ubytków pozwoliła – w ocenie Sądu - na wyprowadzenie przez organy podatkowe odmiennych wniosków.

Podkreślić należy, że mimo zaistnienia tych zdarzeń, strona nie podjęła we właściwym czasie (pozwalającym na zweryfikowanie faktycznych okoliczności powstania ubytków) żadnych działań zmierzających do wykazania braku swojego zawinienia w ich powstaniu lub ustalenia faktycznych przyczyn powstania nadmiernych ubytków. Dopiero po miesiącu od stwierdzenia uszkodzenia zaworu produkcyjnego Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego wyjaśnienia co do powstałych ubytków – awaria nastąpiła w dniu 3 października 2011 r., ubytki w dniach 13 i 14 października 2011 r. a wyjaśnienia złożono 2 listopada 2011 r. Spółka podęła te działania tak późno, pomimo że zobowiązana była do poinformowania o wystąpieniu braków ilościowych niezwłocznie, nie później niż w terminie 3 dni od stwierdzenia braków zgodnie z przepisem § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 231 ze zm.). W tej sytuacji nie można dać wiary, że strona dołożyła należytej staranności w celu zapobieżenia powstaniu ubytku w wyrobie akcyzowym, bowiem strona swoim zaniechaniem, oraz niestosowaniem przyjętych procedur - uniemożliwiła ustalenie rzeczywistej przyczyny wystąpienia nadmiernych ubytków. W konsekwencji przyjąć należy, że strona nie wykazała, aby do ubytku LPG doszło na skutek zaistnienia przyczyn uprawniających do zwolnienia.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału nie sposób uznać, że Spółka dochowała należytej staranności a ubytki gazu LPG nie powstały w wyniku zawinienia czy zaniedbania pracowników skarżącej. Przeczą temu okoliczności sprawy jak fakt, że usterkę wykryto już 3 października 2011 r. a otwarcie zaworów, których zablokowanie uniemożliwiało zamianę zbiorników, nastąpiło dopiero w dniach 13 i 14 października. Brak też w aktach sprawy dowodów mogących potwierdzić, że tak znaczny ubytek gazu (8.976 kg) jest normalnym następstwem zjawisk fizyko-chemicznych towarzyszących zrzutom produktu między zbiornikami, tym bardziej, że jak wskazała sama skarżąca, przepisy pożarowe nakazują przechowywanie LPG w jednym zbiorniku i pozostawienie drugiego zbiornika pustego w razie konieczności przemieszczenia gazu. Sąd wobec braku dowodów nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, że ubytek tej wielkości to efekt okoliczności niezależnych od Spółki i powstały wskutek przepompowania gazu do rezerwowego zbiornika, którego posiadanie ze względów bezpieczeństwa nakazują przepisy przeciwpożarowe.

W złożonej skardze Spółka podnosi, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z ubytkami, gdyż do strat wyrobów energetycznych powstających podczas produkcji gazu LPG nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków, bowiem przepis art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym wyłącza spod definicji "ubytków" ubytki powstałe podczas produkcji wyrobów energetycznych co wyłącza takie ubytki spod opodatkowania.

W ocenie Sądu interpretacja wskazanego przepisu prowadzi do zgoła odmiennych wniosków niż wyprowadzone przez Spółkę i pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie dokonane przez organ odwoławczy.

W świetle ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyroby oznaczone kodem 2711, które są przedmiotem niniejszej sprawy – gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe zostały wymienione w poz. 28 załącznika nr 1, w związku z czym są one wyrobami akcyzowymi. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, ww. wyroby są wyrobami energetycznymi. W związku z powyższym podlegają one regulacjom prawnym z zakresu podatku akcyzowego.

Zauważyć także należy, że powyższe wyroby oznaczone kodem CN ex 2711 (gaz ziemny mokry i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 27 11 29 00) zostały wymienione w poz. 21 załącznika nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w Dyrektywie rady 92/12/ EWG.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania jest produkcja wyrobów akcyzowych oraz wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego.

Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych – art. 87 ust. 1 ustawy.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 ustawy przedmiotem opodatkowania są również ubytki wyrobów akcyzowych (...), o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ww. ustawy za ubytki wyrobów akcyzowych uważa się wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że do strat wyrobów energetycznych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, powstających podczas produkcji (rozlewu gazu) nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków. Tym samym straty tych wyrobów powstające podczas produkcji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 3 ww. ustawy.

Jednakże w przypadku tych wyrobów zastosowanie będą miały przepisy ogólne z zakresu podatku akcyzowego, dotyczące m.in. czynności podlegających opodatkowaniu oraz przypadków zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stosownie do powyższego należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości odstąpienia od opodatkowania ubytków (strat) wyrobów akcyzowych w postaci gazu propan-butan o kodzie CN 2711, powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w przypadkach ich produkcji i magazynowania. W przypadku gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą tych strat, określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania lub też dopuszczalną wysokość tych niedoborów (analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków). W ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, w związku z czym uznać należy, że wszelkie straty przedmiotowego wyrobu akcyzowego powstałe podczas produkcji i magazynowania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podlegają opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania wyrobów akcyzowych, związanymi z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 art. 42 (czyli innych niż dotyczących potwierdzenia otrzymania towaru przemieszczanego z zastosowaniem dokumentu ADT) warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia – z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. Przypadek ten odnieść można m.in. do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku strat wyrobów, o których mowa w pkt 1 ust. 1 art. 42, powstałych podczas produkcji i magazynowania w składzie podatkowym.

Zwrócić należy uwagę, że w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury. Stosownie bowiem do art. 45 ust. 1 ww. ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy – art. 45 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego każda strata wyrobów akcyzowych (gazu) powstała w czasie produkcji i magazynowania wyrobu jest opodatkowana stawką właściwą dla danego wyrobu.

Podkreślić należy, że z faktu, że ustawodawca w ramach art. 8 ust 3 ustawy uregulował wyłącznie ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) ustawy, tworząc samodzielną kategorię przedmiotu opodatkowania, wyłączoną z ogólnych zasad przewidzianych w art. 8 ust. 1 ustawy, nie należy wnioskować, że "niedobory" wyrobów akcyzowych, w tym gazów będących przedmiotem niniejszej sprawy nie mieszczą się w żadnej z kategorii przedmiotów opodatkowania, a tym samym są zwolnione z opodatkowania akcyzą.

W ocenie Sądu, jeżeli ustawodawca zamierzałby odstąpić od opodatkowania strat wyrobów akcyzowych we wskazanym zakresie, to określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory powinny być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tychże niedoborów. Nie ulega zaś wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym takie uregulowania nie zostały określone.

Z powyższych rozważań płynie zatem wniosek, że wszelkie niedobory wyrobów akcyzowych stanowiących gazy o kodach CN 2711 i CN 2901 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na ogólnych zasadach. Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek opodatkowania akcyzą określonych w nim czynności, wykonywanych w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych powstaje niezależnie od tego, czy są to wyroby, do których stosuje się przepisy dotyczące ubytków, czy też wyroby, do których tych przepisów się nie stosuje. Obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do każdej ilości wyrobu akcyzowego podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Zobowiązanie podatkowe powstaje zaś w wyniku przekształcenia się obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy i jest to obowiązek podatkowy powstały w stosunku do wyrobów akcyzowych, których braki odnotowano.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowane nimi stosunki administracyjnoprawne materialne lub procesowe. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

W niniejszej sprawie organy administracji odmówiły skarżącej uznania wnioskowanego ubytku, co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania utraconego wyrobu stawką akcyzy jak dla gotowego produktu.

Uznając, jak podnosi skarżąca, że w rozstrzyganej sprawie nie mamy do czynienia z ubytkami, o których mowa w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, konsekwencje prawno-podatkowe związane z opodatkowaniem utraconego towaru byłyby identyczne, a mianowicie, wskazany ubytek w gazie LPG podlegałby opodatkowaniu na ogólnych zasadach (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 262/12).

Oceniając zarzuty naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że nie jest zasadny zarzut uchybienia przepisowi art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z ww. przepisem postępowanie podatkowe wszczyna się na wniosek lub z urzędu. W niniejszej sprawie skarżąca pismem z dnia 02 listopada 2011 r. wystąpiła z prośbą o uznanie ubytku w ilości 29.493 kg LPG jako ubytku technologicznego. Nie sposób przyjąć, że organy podatkowe mogłyby w przedmiotowej sprawie bez jakiejkolwiek weryfikacji uznać wskazany ubytek za ubytek technologiczny co wiązałoby się z wyłączeniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem złożone przez skarżącą "wyjaśnienia" uznać należy za wniosek o wszczęcie postępowania w zakresie uznania wskazanych ubytków gazu jako ubytku technologicznego co czyni zarzut Spółki bezzasadnym.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazać należy, że w toku postępowania, realizując zasadę praworządności, wynikającą z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe nie naruszyły jakichkolwiek przepisów prawa materialnego czy też procesowego. Postępowanie podatkowe było przeprowadzone z uwzględnieniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującej wszechstronne zbadanie sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, a dokonana przez organy ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się w ramach przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia art. 124 ww. ustawy, gdyż organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia, zatem wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie są również zasadne zarzuty dotyczące konieczności przesłuchania świadków. W niniejszej sprawie wskazywane przez skarżącą osoby składały szczegółowe wyjaśnienia i udzielały informacji, zatem prawidłowo uznał organ podatkowy, że przesłuchiwanie świadków na okoliczność, co do której składali wyjaśnienia jest bezcelowe. Z tych samych powodów za nieuzasadnione uznać należy powoływanie w sprawie biegłego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.