Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1621/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r., sprawy ze skargi P.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 sierpnia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. - skargę oddala -

Decyzją z dnia 22 kwietnia 2011 roku Nr [...]na podstawie art. 21 §3 i art. 207 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8 poz.60 ze zm.), art. 9 ust. 1 i 2, art. 9 a ust. 6, art.10 ust.1 pkt 6, art.11 ust.1, art. 22 ust.1 i 8, art.22a ust.1, art.22c ust.1 pkt 1, art.22f ust.4, art.22g ust.1 pkt3 ,ust.3,8,9,11,i 17 , art.27 ust.1, art.44 ust.1 pkt 3, ust.3 i 6, art. 45 ust.1,4 pkt 1 i ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r. Dz.U.Nr 14 poz.176 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 8155,00 zł.

W jej uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik w indywidualnym rocznym zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009, przesłanym w formie elektronicznej, podał, że osiągnął przychód z najmu w wysokości 56226,43 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 47601,80 zł oraz dochód w kwocie 8624,63 zł., gdy tymczasem przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały, iż wartość początkowa środka trwałego tj. budynku będącego przedmiotem najmu została przyjęta w zawyżonej wartości, a w konsekwencji zostały zawyżone odpisy amortyzacyjne tego budynku, co wpłynęło na koszty najmu i tym samym na nieprawidłową wysokość dochodu z najmu podlegającego opodatkowaniu.

Organ ustalił, że umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 4 lipca 2002 r.- Rep. A Nr [...] P.P. zakupił 1/2 cz. nieruchomości, a pozostałe części nieruchomości - po 1/4 cz. zakupili L.P. i J. G. - za łączną cenę 300000,00 zł. Nieruchomość ta objęta księgą wieczystą Kw [...] stanowi działkę 53 o powierzchni 327 m2, położoną na terenie miasta C. u zbiegu ulic Z. i G. Nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielomieszkaniowym, trzykondygnacyjnym, z częścią usługową, o nr [...] przy ul. G. i nr [...] przy ul. Z., o powierzchni użytkowej około 454 m2, wybudowanym w latach 1920-tych w stanie technicznym do remontu. Działka 53 położona jest w terenach o numerze i symbolu[...], który jako układ urbanistyczny wpisany jest do rejestru zabytków pod Nr[...], co stanowi strefę ścisłej ochrony konserwatorskiej.

Z korespondencji kierowanej przez P. P. do organu podatkowego w trakcie prowadzonego postępowania wynikało, iż zakupiony budynek wybudowany w XVIII wieku i przerobiony w XIX wieku i latach 20-tych XX wieku, był w złym stanie technicznym i został określony w w/w akcie notarialnym "do remontu", dlatego też cena zakupu tego budynku była atrakcyjna. Aby można było przystąpić do użytkowania nieruchomości zgodnie z zamierzonym celem należało przeprowadzić szereg prac remontowych, które zostały dokonane w latach 2003-2005.

W dniu 12 września 2002 roku został opracowany projekt budowlany zmiany sposobu użytkowania pomieszczenia gospodarczego na lokal usługowo-handlowy budynku położonego w .C. przy ul. Z.[...], a decyzją z dnia 13 października 2002 r. Nr [...]Wojewódzkiego Oddziału Służby Ochrony Zabytków w K. - Delegatura w B., [...]i Wojewódzki Konserwator Zabytków w K. zezwolił na wykonanie robót związanych ze zmianą sposobu użytkowania (adaptacją) jednego pomieszczenia oraz z zamianą otworu okiennego na otwór drzwiowy w elewacji budynku przy ul. Z.[...] w C.. Z kolei Starosta C. decyzją z dnia 31 października 2002 r. Nr [...] postanowił udzielić pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania części parteru budynku mieszkalno-usługowego, położonego w C. przy ul. Z.[...], z przeznaczeniem na lokal handlowo-usługowy wraz ze zmianą otworu okiennego na otwór drzwiowy, zaś decyzją z dnia 5 grudnia 2002 r. Nr [...]Starosta C. na podstawie w/w decyzji postanowił udzielić pozwolenia na użytkowanie lokalu handlowo-usługowego na parterze w/w budynku o powierzchni użytkowej 7,90 m2. Z kolei w dniu 6 lutego 2003 roku decyzją Nr [...] Miejskiego Zarządu Dróg w C. wyrażono zgodę na wykonanie schodów zewnętrznych do budynku mieszkalno-usługowego przy ul. G. [...] w C., a w dniu 7 stycznia 2003 r. został opracowany projekt kolorystyki elewacji budynku znajdującego się w C. u zbiegu ulic Z. [...] i G.[...]. Decyzją Wojewódzkiego Oddziału Służby Ochrony Zabytków w K. - Delegatura w B. Nr[...],[...]Wojewódzki Konserwator Zabytków w K. w dniu 17 lutego 2003 r. wydał zezwolenie na prowadzenie prac konserwatorskich w obiekcie zabytkowym tj. na wykonanie remontu obu elewacji z nową kolorystyką oraz wymianą stolarki okiennej. Ponadto jak wynika z postanowienia Wojewódzkiego Oddziału Służby Ochrony Zabytków w K.- Delegatura w B. z dnia 14 marca 2003 r. Nr[...], Wojewódzki Konserwator Zabytków w K. uzgodnił przedłożony projekt decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotyczącej dobudowy schodów zewnętrznych do budynku mieszkalno-usługowego znajdującego się w C. przy ul. G.[...], uzasadniając iż przewidziane w decyzji rozwiązania nie stoją w sprzeczności z zasadami ochrony konserwatorskiej i ustaleniami miejscowego polami zagospodarowania przestrzennego. Decyzją Starosty C. .z dnia 21 marca 2003 r. Nr [...] zatwierdzono projekt kolorystyki elewacji w/w budynku obejmujący także wykonanie tymczasowych schodów zewnętrznych i tym samym zostało udzielone pozwolenie na wykonanie określonych robót budowlanych, dodatkowo zaś pozwoleniem z dnia 2 lutego 2004 r. wydanym przez Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków w K. - Delegatura w B. Nr[...],[...]Wojewódzki Konserwator Zabytków pozwolił na wykonanie robót związanych z montażem elementów reklamowych w postaci daszka miedzianego oraz napisu z liter przestrzennych jako nowej reklamy zewnętrznej.

Organ podatkowy ustalił także, iż lokale użytkowe znajdujące się w w/w budynku były przez ich właścicieli wynajmowane. I tak: przedłożono umowy najmu - lokalu użytkowego o powierzchni 28 m2 z dnia 12 grudnia 2003 r., lokalu użytkowego o powierzchni 6 m2 z dnia 16 kwietnia 2006 r. oraz lokalu użytkowego o powierzchni 160 m2 z dnia 17 lutego 2007 r. Z treści tych umów wynika, iż ustalony czynsz będzie wpłacany w wysokości 50% ustalonej kwoty na konto bankowe P. P. oraz po 25% na konta bankowe pozostałych właścicieli, a w związku z tym przychód z najmu P. P. wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym za 2009 r. wyniósł 56226,43 zł. Organ I instancji przy obliczaniu dochodu z najmu nie zakwestionował wykazanej kwoty przychodu, natomiast zanegował kwotę amortyzacji wynajmowanego budynku, którą właściciele wliczali do kosztów uzyskania przychodów.

P. P. wykazał w rocznym zeznaniu podatkowym koszty uzyskania przychodów w wysokości 47601,80 zł, w tym odpisy amortyzacyjne lokali w wysokości 45.600,00 zł - wyliczone od wartości początkowej w wysokości 912000,00 zł. I na uzasadnienie takiego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów podatnik przedłożył operat szacunkowy z dnia 30 grudnia 2005 r. dotyczący wartości rynkowej nieruchomości lokalowych w budynku mieszkalno-handlowym oraz działki gruntowej jako przedmiotu prawa własności, położonych w C. - ul. G. [...]i ul. Z. [...]autorstwa rzeczoznawcy majątkowego – A. J. dla potrzeb amortyzacji., zgodnie z treścią którego wartość lokali handlowych w parterze w/w budynku wynosi 912000,00 zł.

Równocześnie podatnik powołał się na treść pisma sporządzonego przez współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości z dnia 31 grudnia 2005 r. nazwanego "decyzją", z którego wynika, iż z dniem 31 grudnia 2005 r. właściciele wnoszą do środków trwałych nieruchomości lokalowe przy zastosowaniu amortyzacji według stawki 10%.

Po przytoczeniu treści art.22 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art.22 a ust.1, art. 22 g ust.1 pkt 1, ust.3,8,9 i 17, art.22 c ust.1 pkt 1, art.22 f ust.4 oraz art. 22 g ust.11 tej ustawy, odnosząc zawarte w tych przepisach zasady do wskazanych wyżej okoliczności faktycznych organ I instancji stwierdził, że wartość początkowa środka trwałego (budynku mieszkalno-usługowego) dla celów amortyzacji została ustalona nieprawidłowo. Jak wynika z treści art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Zatem powyższy przepis definiujący cenę nabycia określa, iż należy tu wliczyć cenę zakupu wynikającą z aktu notarialnego wraz z kosztami związanymi z tym zakupem, które przykładowo zostały wymienione przez ustawodawcę w w/w przepisie oraz wydatki poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania. Z kolei jeśli środek trwały uległ ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji - w myśl w/w art. 22g ust. 17 ustawy -wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Tym samym w przedmiotowej sprawie, jeżeli zakupiony budynek uległ ulepszeniu poprzez wykonanie wielu prac remontowych, modernizacyjnych i konserwatorskich, wartość początkową tego budynku do celów amortyzacji należało ustalić wyłącznie przez podwyższenie ceny nabycia o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie. Skoro zaś podatnik nie przedłożył dowodów dokumentujących wydatki na remont to wartość początkową środka trwałego w części przypadającej na podatnika P. P. (50%) wynosi 136500,69 zł, co wynika z ceny zakupu budynku z aktu notarialnego i przyjętych proporcjonalnie (bez gruntu) opłat związanych z nabyciem budynku.

Zatem koszty odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku w części przysługującej podatnikowi w roku 2009 powinny wynosić 5833,00 zł., a nie 45600,00 zł. jak wskazał podatnik. W efekcie koszty uzyskania przychodów uległy zmniejszeniu do kwoty 7834,80 zł, a dochód z najmu podlegający opodatkowaniu wyniósł faktycznie 48391,63 zł., co z kolei skutkowało określeniem wysokości podatku dochodowego w kwocie 8155,00 zł.

Organ I instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie brak było jakichkolwiek podstaw do ustalenia wartości początkowej ulepszonego budynku w inny sposób dopuszczony przez ustawodawcę tj. w oparciu o wycenę biegłego lub wycenę dokonaną przez podatnika.

W odwołaniu od powyższej decyzji P. P. zarzucając naruszenie art. 121, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 187 tej ustawy poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nie podjęcie wszystkich możliwych działań, naruszenie art. 22g ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie ich w tej sprawie domagał się jej uchylenia i orzeczenia zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w odwołaniu, względnie umorzenia postępowania w sprawie lub uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia 3 sierpnia 2011 r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 roku, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy dokonał identycznych ustaleń faktycznych co organ I instancji , a także przywołał treść tych samych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz tak jak organ I instancji stwierdził, że odwołujący się w swoim zeznaniu podatkowym nieprawidłowo ustalił wartość początkową środka trwałego (budynku mieszkalno-usługowego) dla celów amortyzacji. Skoro bowiem zakupiony budynek uległ ulepszeniu poprzez wykonanie wielu prac remontowych, modernizacyjnych i konserwatorskich to wartość początkową tego budynku do celów amortyzacji należało ustalić wyłącznie przez podwyższenie ceny nabycia o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie, a brak było podstaw do ustalenia wartości początkowej ulepszonego budynku w inny sposób dopuszczony przez ustawodawcę tj. w oparciu o wycenę biegłego lub wycenę dokonaną przez podatnika. Organ wskazał, że podatnik ustalił wartość początkowa środka trwałego tj. budynku mieszkalno-usługowego na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę powołanego przez podatnika. Taka możliwość została wprawdzie określona przez ustawodawcę w art. 22g ust. 9 ustawy, jednakże z przepisu tego wynika, iż przepis ten dotyczy sytuacji, kiedy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4. Art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wytworzonych środków trwałych (...),a zatem , zd. organu odwoławczego, nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie mamy tu do czynienia z wytworzeniem środka trwałego we własnym zakresie, ale z jego ulepszeniem celem przystosowania do użytkowania. Nadto w opinii organu odwoławczego w myśl wskazanego wyżej przepisu ewidencją środków trwałych winien być objęty cały budynek, a odpisy winny być dokonywane w wysokości ustalonej od wartości początkowej budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku. Lokale użytkowe nie będące odrębną własnością nie stanowią środków trwałych i nie mogły być wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Ponadto organ stwierdził, iż faktycznie istotą i celem instytucji amortyzacji środków trwałych jest zrekompensowanie podatnikom utraty wartości tych środków w wyniku zużycia związanego z użytkowaniem, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy odpisy są dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 ust. 8 w/w ustawy), a tego w przedmiotowej sprawie nie uczyniono.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, że wartość początkowa środka trwałego tj. budynku została ustalona w nieprawidłowej wysokości, skutkiem czego zostały zawyżone koszty amortyzacji tego budynku, a w konsekwencji zaniżony dochód z najmu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zgłoszonych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził zasadność dokonanych ustaleń, postępowanie dowodowe było wyczerpujące, zgodne z normami regulującymi ten etap postępowania i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy.

W skardze od powyższej decyzji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P.P. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 22 ust.1 w zw. z art. 22g ust.8,9 i 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i nie zastosowanie ich w sprawie tj. pozbawienie prawa zastosowania do ustalenia wartości początkowej budynku do celów amortyzacji wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia zużycia, naruszenie art. 22a ust. 1 poprzez jego niezastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania , które miało istotny wpływ na wynik sprawy a to naruszenie art. 21 §3 w zw. z art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 187 tej ustawy poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nie podjęcie wszystkich możliwych działań , przyjmując, że nie nastąpiła zmiana wartości budynku , a także nieuwzględnienie dokumentów przedstawionych przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i przytoczył ponownie argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do treści art. 145§1 pkt 1a/ i c/ cyt. ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla je w całości lub w części , jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy albo inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie zaś do treści art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego skarżący umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 4 lipca 2002 r.- Rep. A Nr [...] P. P. zakupił 1/2 cz. nieruchomości, a pozostałe części nieruchomości - po 1/4 cz. zakupili L. P. i J.G.- za łączną cenę 300000,00 zł. Nieruchomość ta objęta księgą wieczystą Kw 67567 stanowi działkę 53 o powierzchni 327 m2, położoną na terenie miasta C. u zbiegu ulic Z. i G. Nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielomieszkaniowym, trzykondygnacyjnym, z częścią usługową, o nr [...] przy ul. G.i nr [...]przy ul. Z., o powierzchni użytkowej około 454 m2, wybudowanym w latach 1920-tych i nieruchomość ta w dacie zakupu znajdowała się w stanie technicznym do remontu. W okresie 2002 do 2005 podjęto szereg działań dotyczących np. zmiany sposobu użytkowania pomieszczenia gospodarczego na lokal usługowo-handlowy , a także szeregu prac remontowych, tak by można było przystąpić do użytkowania nieruchomości, jeszcze w 2003 r. rozpoczęto wynajmowanie lokalu użytkowego o pow. 28 m2 , a 31 grudnia 2005 r. została założona ewidencja środków trwałych do której wprowadzono lokale użytkowe znajdujące się na parterze przedmiotowego budynku o wartości rynkowej 912000,00 zł , ustalonej na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego A. J. dla potrzeb amortyzacji. W rocznym zeznaniu podatkowym za 2009 r. skarżący wykazał koszty uzyskania przychodów w wysokości 47601,80 zł, w tym odpisy amortyzacyjne lokali w wysokości 45600,00 zł wyliczone od wartości początkowej środków trwałych w wysokości 912000,00 zł.

Spór w nin. sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2009 z tytułu amortyzacji środka trwałego tj. budynku, w którym znajdujące się lokale użytkowe są przedmiotem najmu.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 199 1 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2010 r. Dz.U. Nr 51 poz.307 ze zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia (stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Za cenę nabycia ustawodawca przyjął (w ust. 3 art. 22g) kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (ust. 8 art. 22g). Należy zauważyć, że art. 22 ust. 17 cyt. ustawy stanowi o powiększeniu wartości początkowej środków trwałych, które uległy polepszeniu, o sumę wydatków na ich polepszenie. Zgodnie ze zdaniem drugim tego przepisu, środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia ich przyjęcia do używania.

W nin. sprawie nabycie środka trwałego (budynku) nastąpiło w dniu 4 lipca 2002 r., przekazanie do użytkowania części budynku nastąpiło w grudniu 2003 r., a założenie i wprowadzenie do ewidencji środków trwałych miało miejsce w dniu 31 grudnia 2005 r. Zatem należy podzielić pogląd organów podatkowych, że wszelkie wydatki poniesione od dnia nabycia do dnia przekazania budynku do użytkowania na jego ulepszenie tworzą jego wartość początkową, jednakże pod warunkiem ich właściwego udokumentowania. Brak stosownych dokumentów skutkuje przyjęciem wartości początkowej równej cenie nabycia środka trwałego, a nie - jak tego chce skarżący - powoływaniem biegłego w celu wyceny rzeczywistej wartości tego środka trwałego.

Przytoczony wyżej stan prawny nie budzić wątpliwości interpretacyjnych, gdyż brzmienie cyt. przepisów jest jednoznaczne i nie wymaga uciekania się do innych metod wykładni niż językowa. Zgodnie z wolą ustawodawcy w przypadku nabycia środków trwałych w drodze kupna zasadą jest przyjmowanie za ich wartość początkową ceny ich nabycia. Przepisy przewidują tylko jeden przypadek ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego - wtedy gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n (art. 22g ust. 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). W nin. sprawie , zd. Sądu , cyt. przepis art. 22 g ust.8 ustawy nie mógł mieć zastosowania albowiem wartość budynku była znana , gdyż wynikała ona z umowy sprzedaży. Zd. Sądu niemożność ustalenia wysokości nakładów na ulepszenie środka trwałego, wobec niezachowania stosownych rachunków , nie może skutkować uznaniem, że nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego w rozumieniu przepisu art. 22 g ust. 8 cyt. ustawy i zastosowaniem zasady określonej w tym przepisie, ale skutkuje tym , że wartość początkowa środka trwałego musi odpowiadać przypadającej na skarżącego wartości ceny nabycia nieruchomości wynikającej z aktu notarialnego, bez nakładów wobec ich nie udokumentowania. Słusznie też zwraca uwagę organ odwoławczy , iż ewidencją środków trwałych winien być objęty cały budynek, a odpisy winny być dokonywane w wysokości ustalonej od wartości początkowej budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku. Lokale użytkowe nie będące odrębną własnością nie stanowią środków trwałych i nie mogły być wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Nie może stanowić podstawy dla aprobaty stanowiska skarżącego wskazanie , iż nie zbierał i nie przechowywał faktur oraz innych dowodów poniesienia nakładów , bowiem przedmiotową nieruchomość traktował jako majątek osobisty, a ponadto nie był zobowiązany żadnym przepisem prawa do takiego zachowania. Argumentacja ta jest szczególnie niezasadna, gdy zwróci się uwagę na fakt , iż niezwłocznie po zakupie nieruchomości, bo w dniu 12 września 2002 r. jej współwłaściciele mieli już projekt budowlany zmiany sposobu użytkowania pomieszczenia gospodarczego na lokal usługowo-handlowy, do prac remontowych w części parterowej budynku przystąpiono bezzwłocznie, lokale zostały wynajęte jak tylko to stało się możliwe, bo jeszcze w grudniu 2003 r. , a zatem przed założeniem ewidencji i wprowadzeniem do niej środka trwałego. Okoliczności te jednoznacznie wskazują, że zakup budynku stanowił inwestycję do celów działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżący zawyżył koszty odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku w roku 2009 i że wynoszą one 5833,00 zł, a nie 45600,00 zł, co w efekcie skutkowało zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów do kwoty 7834,80 zł , zwiększeniem dochodu z najmu podlegającemu opodatkowaniu do kwoty 48391,63 zł i zwiększeniem podatku dochodowego do kwoty 8155,00 zł.

Nie zasługują także – zdaniem Sądu – na uwzględnienie zarzuty dotyczące nieprawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego, błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe zebrały – zgodnie z zasadami postępowania dowodowego – cały materiał dowodowy ustalając stan faktyczny sprawy zgodnie z wymogami wyznaczonymi treścią art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez skarżącego nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organy podatkowe jest niewłaściwa czy dowolna.

Z powyższych względów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną , co skutkować musiało jej oddaleniem na podstawie art. 151 p.p.s.a.