Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. J. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej powoływana jako: "Op") odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2007 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku - w okresie od 2006 r. do 2007 r. Strona ponosiła koszty związane ze szkoleniem pracowników zatrudnionych w jej Kancelarii na podstawie umowy o pracę i skierowanych w celu odbycia aplikacji radcowskiej do Okręgowej Izby Radców Prawnych w W. dalej (OIRP). Zdaniem Strony przychód osiągnięty przez pracowników w związku z pokryciem kosztów ich kształcenia w ramach aplikacji zawodowej podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. 14 nr 176 ze zm.; dalej powoływanej jako: "p.d.o.f").

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] nie potwierdził stanowiska zawartego we wniosku podatnika. W uzasadnieniu wyjaśnił, że warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 p.d.o.f. jest to, aby świadczenia zostały przyznane pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami. Zakres świadczeń jakie pracodawca ma możliwość przyznać pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe określa rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.; powoływane dalej jako: "rozporządzenie z dnia 12 października 1993 r."). Stosownie do dyspozycji § 1 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r., w/w przepisów nie stosuje się do osób podnoszących kwalifikacje zawodowe w zakresie unormowanym odrębnie w przepisach dotyczących podnoszenia kwalifikacji i wykształcenia ogólnego tych osób albo w układach zbiorowych pracy lub przepisach o wynagrodzeniu pracowników. Organ I instancji wskazał, że w treści § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 12 października 1993r. wymieniono enumeratywne pozaszkolne formy dokształcania pracowników. Zapis ten został uchylony § 52 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006r. Nr 31, poz. 216; powoływane dalej jako "rozporządzenie z dnia 3 lutego 2006 r."). Katalog form w jakich może odbywać się takie kształcenie został wymieniony w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2006 r. i nie obejmuje aplikacji radcowskiej.

W związku z powyższym Naczelnik wywiódł, że powołany przez Stronę we wniosku z dnia 19 lutego 2007 r. przepis § 9 rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż przepis ten nie dotyczy aplikantów radcowskich.

Na powyższe postanowienie Strona pismem z dnia 12 czerwca 2007 r. złożyła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie:

1. przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 121 i 122 Op poprzez brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie oraz

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 90 p.d.o.f., §1 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powyższe przepisy nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie oraz dokonanie wykładni tych przepisów w sposób niezgodny z ustawą Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 16 lipca 1997r. Nr 78, poz. 483; dalej powoływana jako "Konstytucją RP"), a w szczególności z art. 32, 65 i 217.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia stwierdził, że podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w postanowieniu z dnia [...] maja 2007r. Możliwość zastosowania zwolnienia uzależniona jest zdaniem DIS od spełnienia łącznie następujących warunków:

- świadczenie powinno być przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami,

- świadczenie powinno dotyczyć podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz wykształcenia ogólnego,

- świadczenie przyznane jest osobie zatrudnionej na podstawie stosunku pracy lub stosunków pokrewnych (pracownikowi). Uzasadniając powyższe powtórzył argumentację organu podatkowego I instancji.

Odnośnie naruszenia przepisów Konstytucji RP Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Konstytucja RP. To, że ustawodawca w § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 lutego 2006r. enumeratywnie wymienił pozaszkolne formy kształcenia pracowników i nie wymienił aplikacji radcowskiej, nie narusza określonej w art. 65 ust. 1 Konstytucji RP wolności wyboru zawodu i nie świadczy o tym, że wybór jednego zawodu byłby związany z pewnymi preferencjami, podczas gdy inny zawód byłby spod tego dobrodziejstwa wyłączony.

Odnosząc się do zarzutu, naruszenia z art. 32 Konstytucji RP, który stanowi, że wszyscy obywatele są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze państwowe organ wskazał, że zwolnienia podatkowe zawsze różnicują wobec prawa tych, których zwolnienia dotyczą i tych, którzy z takiego zwolnienia nie mogą skorzystać. Ponadto równorzędnie z zasadą równości wobec prawa funkcjonuje zasada powszechności opodatkowania. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie.

Odpowiadając na zarzut, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanym postanowieniu z dnia [...] maja 2007 r. uznał, że o zwolnieniu z podatku dochodowego decydują wyłącznie przepisy w randze rozporządzeń, organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 90 p.do.f. podkreśla, że zwolnienie zawarte w tym przepisie uzależnione jest od przyznania świadczenia "zgodnie z odrębnymi przepisami", przy czym nie wskazuje rangi tych przepisów i nie nakłada obowiązku, by były one określone wyłącznie inną ustawą.

Składając skargę na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 90 p.d.o.f.,

2) § 1 ust. 2 pkt 3 oraz § 9 rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r.;

3) § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 lutego 2006r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powyższe przepisy p.d.o.f. i rozporządzenia z dnia 12 października 1993r. i z dnia 3 lutego 2006 r. nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Zdaniem strony ze względu na okoliczność, że kwestia pokrywania przez pracodawcę kosztów szkolenia z tytułu aplikacji radcowskiej nie została uregulowana w ustawie o radcach prawnych, do tego świadczenia należy stosować przepisy Rozporządzenia z 1993 r. i 2006 r. zgodnie z § 1 ust. 2 pkt. 3 Rozporządzenia z 1993 r.

W ocenie Strony, szkolenie aplikantów organizowane przez właściwą OIRP spełnia przesłanki określone dla kursu oraz praktyki zawodowej, jako formy kształcenia pozaszkolnego. Aplikacja radcowska prowadzona jest przez właściwą OIRP, którą należy uznać za organizatora kształcenia, w rozumieniu § 1 pkt. 2 rozporządzenia z dnia 3 lutego 2006 r. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem "organizator kształcenia" należy rozumieć publiczną i niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego, placówkę kształcenia praktycznego oraz ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych. Strona ponadto zauważyła, że zgodnie z art. 3 pkt. 17 ustawy o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004, Nr 256, poz. 2572) kształceniem ustawicznym jest m.in. uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny. W świetle powyższego, zdaniem Strony należy uznać, że OIRP, która organizuje szkolenia na aplikantów radcowskich, jest organizatorem kursu, który stanowi pozaszkolną formę kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, którego ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowanego zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia. Ze względu na konieczność odbycia praktyk zawodowych, szkolenie na aplikacji radcowskiej zawiera się także w zakresie normy § 2 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia z 2006r. Zgodnie z tym przepisem, uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się m.in. w formie praktyki zawodowej. Rozporządzenie z 2006 r. oprócz definicji legalnej takiej formy kształcenia nie wprowadza żadnych dalszych przepisów w tym zakresie. Nie zawiera nawet bezpośrednio wymogu, by szkolenie takie było zorganizowane przez organizatora kształcenia, co dotyczy pozostałych form kształcenia pozaszkolnego. Praktyka zawodowa w ramach aplikacji radcowskiej jest zatem pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania zajęć uzależnionym od złożoności umiejętności niezbędnych do wykonywania zadań zawodowych, nie krótszym jednak niż 80 godzin, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie praktycznych umiejętności zawodowych z wykorzystaniem wiedzy i doświadczenia zawodowego uczestników. Strona w związku z powyższym uznała, że szkolenie aplikantów radcowskich spełnia wszelkie przesłanki do uznania, iż jest to rodzaj praktyki zawodowej połączonej z elementami kursu. OIRP, jako organizator szkolenia, jest zobowiązany do nadzoru nad należytym wykonywaniem zawodu przez aplikantów radcowskich, a także uprawniony do prowadzenie aplikacji radcowskiej, przeprowadzania postępowania konkursowego oraz egzaminu radcowskiego. Aplikacja radcowska zgodnie z art. 32 Ustawy o radcach prawnych ma na celu przygotowanie aplikanta do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu radcy prawnego.

Strona wskazała, że przepisy prawa podatkowego podlegają także regułom wykładni celowościowej. Zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 p.d.o.f. w zamyśle ustawodawcy stanowi zachętę do pogłębiania wykształcenia oraz kwalifikacji zawodowych pracowników. Wyłączanie z tego zwolnienia niektórych form podnoszenia kwalifikacji zawodowych, np. zdobycie kwalifikacji radcy prawnego, ewidentnie nie mieści się w zakresie celu, jaki chciał uzyskać ustawodawca. Brak również istotnych przesłanek, które uzasadniałyby dywersyfikację pracowników ze względu na rodzaj szkolenia, na które zostali skierowani przez pracodawcę. Nieuzasadniona jest bowiem różnica w sytuacji prawnej pracownika kierowanego przez pracodawcę na prestiżowe szkolenia (np. MBA), którego koszty korzystają ze zwolnienia od p.d.o.f. na podst. art. 21 ust. 1 pkt 90, od sytuacji prawnej aplikanta radcowskiego szkolonego w celu umożliwienia wykonywania zawodu. Strona podkreśliła, że o ile biznesowe szkolenia są dobrowolne, to odbycie aplikacji (poza nielicznymi przypadkami), stanowi obowiązek pracownika, który chce wykonywać zawód radcy prawnego.

Strona na poparcie swego stanowiska powołała się na art. 32 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Jednocześnie zakazuje dyskryminacji w życiu społecznym i gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Jej zdaniem, przyjęcie innej interpretacji, wprowadzającej "wybiórczość" w stosowaniu zwolnienia podatkowego stanowiłoby jawną dyskryminacją prowadzącą do nierównego traktowania podatników. Wyłączenie szkolenia odbywanego w formie aplikacji spod beneficium zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 90 p.d.o.f. prowadziłoby także do naruszenia określonej w art. 65 ust. 1 Konstytucji RP wolności wyboru zawodu. Jeżeli bowiem ustawodawca uznaje za stosowne zwolnić z podatku dochodowego wartość świadczeń przyznanych pracownikom przez pracodawców celem podnoszenia przez nich kwalifikacji zawodowych, to w świetle przytoczonej wolności konstytucyjnej przyjąć należy, że traktuje on wszystkie formy podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ten sam sposób. W przeciwnym wypadku - w świetle generalnego zwolnienia z p.d.o.f. wartości świadczeń przyznanych pracownikom przez pracodawców celem podnoszenia przez nich kwalifikacji zawodowych - wybór jednego zawodu byłby związany z pewnymi preferencjami podatkowymi, podczas gdy inny zawód spod tego dobrodziejstwa byłby wyłączony.

W związku z powyższym Strona uznała, że o ile pokrycie przez pracodawcę kosztów aplikacji radcowskiej pracownika odbywa się zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 12 października oraz rozporządzenia z dnia 3 lutego 2006 r., w szczególności, gdy podstawą odbywania aplikacji jest skierowanie, umowa lub porozumienie, wówczas pokrywane koszty aplikacji są świadczeniem przyznawanym przez pracodawcę, zgodnie z przepisami, na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika. Świadczenie takie jako przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 90 p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Mając na uwadze wymóg ścisłego interpretowania przepisów dotyczących zwolnień i ulg podatkowych, (na który zwrócił m.in. uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. U6/97, OTK 1997/5-6/65), których nie można interpretować w oderwaniu od zasad wykładni gramatycznej, z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. min. wyrok NSA z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2611/98, LEX nr 44726) wskazać należy, że art. 21 ust. 1 pkt 90 p.d.o.f. odsyła do "przepisów odrębnych" wyłącznie w zakresie dotyczącym przyznania przedmiotowych świadczeń przez pracodawcę, a więc odwołuje się wyłącznie - do wynikających z regulacji ogólnych zawartych w Kodeksie pracy - relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą wynikających z działań pracodawcy na rzecz podnoszenia kwalifikacji ogólnych i wykształcenia ogólnego. Zasady i formy, w jakich możliwe jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego reguluje szereg aktów prawnych, niektóre z nich znajdują zastosowanie tylko w odniesieniu do wybranych grup pracowników. Nie ulega również wątpliwości, że podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego przybiera w praktyce najróżniejsze formy, odbywa się poprzez np. seminaria, szkolenia, praktyki, kursokonferencje, kursy zawodowe, aplikacje, wykłady, warsztaty, których szczegółowa organizacja nie zawsze jest uregulowana w konkretnym przepisie prawa.. Zdaniem Sądu, niezasadne jest utożsamianie "odrębnych przepisów", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 p.d.o.f. wyłącznie z dwoma rozporządzeniami: rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych oraz rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

Należy też zauważyć, że rozporządzenie z 12 października 1993 r. i rozporządzenie z 3 lutego 2006 r. nie zawierają definicji "formy pozaszkolne". Takiej definicji nie ma też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak pamiętać, że jeżeli sam prawodawca nie określa definicji w danej gałęzi prawa, to zakładając racjonalność prawodawcy należy uznać, że sformułowanie takiej definicji nie było konieczne. Skoro powołane regulacje nie są miarodajne dla ustalenia zakresu pojęciowego terminu "formy pozaszkolne" to w rezultacie powyższego dla rozumienia sensu tego pojęcia koniecznym się staje odwołanie do reguł wykładni językowej. Kierując się nimi można zaś stwierdzić, że w języku potocznym "pozaszkolny" oznacza "niedotyczący nauki w szkole, odbywający się poza lekcjami szkolnymi" (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). W konsekwencji, za formy pozaszkolne należy uznać formy inne niż formy szkolne. Niewątpliwie formy pozaszkolne doprecyzowuje § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 lutego 2006 r. uznając za takie: kurs, kurs zawodowy, seminarium, praktykę zawodową. Zatem, nic nie stoi na przeszkodzie, aby posiłkować się w celu doprecyzowania pojęcia "formy pozaszkolne" treścią § 2 rozporządzenia z 12 października 1993 r. Jednakże bezprawnym jest już wywodzenie - jak to uczyniły organy podatkowe - że zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych objęte są tylko te formy dokształcania pozaszkolnego, które są wymienione w rozporządzeniu.

Zatem, w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę pracownikowi związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika także w formie aplikacji radcowskiej na podstawie skierowania z zakładu pracy.

Podzielić także należy pogląd Ministra Finansów, wyrażony we wskazywanej przez pełnomocnika strony skarżącej, interpretacji ogólnej z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr DD3/033/10/KDJ/08/173, zgodnie z którym "ograniczanie "odrębnych przepisów", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 p.d.of. wyłącznie do aktów normatywnych wydanych na podstawie przepisów ustawy Kodeks pracy oraz ustawy o systemie oświaty jest nieuzasadnione". Zasadnie konstatuje się we wspomnianej interpretacji, że regulacja wynikająca z rozporządzenia z dnia 3 lutego 2006 r. nie obejmuje swym zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji przez pracowników, realizowanych w różnorodnych formach pozaszkolnych przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji