Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1130/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r., nr 0112-KDIL4.4012.337.2018.2.TKU w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1130/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi A. S.A. z siedzibą w R. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 7 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro w okolicznościach nakreślonych we wniosku o interpretację, faktura zaliczkowa odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu, to samo jej wystawienie w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT). Takiej przedwcześnie wystawionej faktury nie można więc uznać za "pustą", to jest oderwaną od realnych zdarzeń gospodarczych, przy której obowiązek zapłaty podatku wiąże się z samym tylko faktem wystawienia faktury.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł DKIS, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 i art. 106 i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie na tle stanu sprawy, że samo wystawienie faktury w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku, a przedwcześnie wystawionej faktury nie można uznać za "pustą", to jest oderwaną od realnych zdarzeń gospodarczych, przy której obowiązek zapłaty podatku wiąże się z samym faktem wystawienia faktury;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art, 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej interpretacji i uchylenie jej w sytuacji braku do tego podstaw;

- art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, nie wyjaśnienie w sposób dostateczny motywów rozstrzygnięcia, uchybienie zasadom logiki formalnej, przyjęcie błędnych założeń, przez co wyrok nie poddaje się również kontroli instancyjnej, Sąd błędne przyjął jakoby między rozstrzygnięciem zawartym w interpretacji i jej uzasadnieniem istniała sprzeczność, jak również, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez przyjęcie, że w sprawie wystąpiła niespójność pomiędzy oceną stanowiska wnioskodawcy zawartą w skarżonej interpretacji a przedstawionym w niej uzasadnianiem.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że w sytuacji gdy Skarżąca wystawi fakturę w terminie dłuższym niż 30 dni poprzedzających dzień otrzymania zaliczki, znajdzie zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.3. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.; dalej: Szósta Dyrektywa), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1415/16). Powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Pogłębionej analizy treści art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie Rusedespred, C-138/12, ECLI:EU:C:2013:233. Na tle tego wyroku w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w zarówno w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi jak i jeśli jest od podatku zwolniona i wiąże się z oceną charakteru tej należności, w ten sposób, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07). Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku (wyroki NSA: z dnia 1 września 2011 r., I FSK 1126/10; z dnia 4 lipca 2012 r., I FSK 1277/11, z dnia 6 lutego 2013 r., I FSK 610/12). Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., I FSK 610/12). W orzeczeniu w sprawie Rusedespred, C-138/12 Trybunał stwierdził m.in., że postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (pkt 24 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

3.4. W świetle powyższego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11, z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09). W dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego przypadku wystawienia faktury obejmującej podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od podatku zwolniona albo dokumentuje transakcje fikcyjną.

3.5. Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy faktur dokumentujących prawdziwe zdarzenia, ale wystawionych przedwcześnie. Przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odnosi się do "pustych faktur", tj. faktur, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, zdarzenia gospodarczego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. pustej faktury. Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem, zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towarów (fizycznego wydania i podpisania protokołu odbioru przedmiotu umowy, potwierdzającego tę czynność) lub z chwilą zapłaty (jeśli zapłata nastąpiła przed wydaniem przedmiotu umowy), nie zaś z chwilą wystawienia faktury.

Analogiczny pogląd prezentowany był już w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 września 2022 r., I FSK 434/19, z dnia 14 marca 2023 r., I FSK 2093/18 oraz z dnia 21 kwietnia 2023 r., I FSK 229/20.

3.6. Nie można także się zgodzić z kasatorem, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku zajdzie potrzeba skorygowania faktury. Po pierwsze nie występuje żadna z okoliczności faktycznych wymienionych w art. 106j ustawy o VAT rodząca potrzebę skorygowania takiej faktury, w szczególności nie doszło do pomyłki w treści faktury (w zakresie daty dokonania dostawy). Po drugie, przedmiotowa faktura będzie dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, a przedwczesne wystawienie faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Ponadto trzeba podkreślić, że przepisy dyrektywy 112 pozostawiają pewną swobodę państwom członkowskim w zakresie dat wystawiania faktur dokumentujących czynność dostawy lub usługi. W ramach tej swobody pierwotnie określono w art. 106i ust. 7 ustawy o VAT maksymalny 30 dniowy termin wystawiania faktury przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi; czy też otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. W wyniku nowelizacji z dniem 1 stycznia 2021 r. termin ten wynosi obecnie 60 dni.

3.7. W świetle powyższego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 108 ust. 1 i art. 106 i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.8. Za niezasadne należało w związku z tym uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych, tj. art. 141 § 4 i art. 134 § 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej sprowadzające się do kwestionowania przez organ poprawności sporządzonego przez WSA uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (np. wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17).

Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, a tak sporządzone uzasadnienie poddało się kontroli instancyjnej, a zawarty w nim pogląd Sądu pierwszej instancji zyskał aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono, gdyż Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie zawarła stosownego wniosku.

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA