Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 861/19 w sprawie ze skarg P.P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2009 r. postanawia: odrzucić skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 861/19, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P.P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 18 września 2019 r. wydane w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2009 r.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik P.P. (dalej jako "skarżący") wniósł o uchylenie wyroku w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COV1D-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - poprzez przekazanie sprawy na posiedzenie niejawne pomimo braku przesłanek ku temu a ponadto poinformowanie o tym strony skarżącej w sposób uniemożliwiający jej udział w postępowaniu a w konsekwencji nieważność postępowania ze względu na pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw.

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w związku z 127, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 47 karty praw podstawowych.

Na podstawie art. 191 w związku z art. 167 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie przez Naczelny Sad Administracyjny zarządzenia z 20 maja 2020 r. o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne - albowiem doprowadziło ono do pozbawienia strony możliwości uczestnictwa w rozprawie, a jednocześnie wydane zostało niezgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0V1D-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (pisownia zarzutów oryginalna).

Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz zrzeczono się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Nie zażądano przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega odrzuceniu.

Zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać: 1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; 2) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; 3) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W świetle natomiast art. 176 § 2 p.p.s.a. poza wymaganiami, o których mowa w § 1, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony oraz zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje zatem, iż w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis naruszonego prawa materialnego ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest bowiem wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (wyroki NSA z: 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 13/18; 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 126/16; 29 września 2017 r., sygn. akt I FSK 868/16; 19 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1701/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona zarzuca sądowi pierwszej instancji.

W art. 177a p.p.s.a. ustawodawca przewidział tryb usunięcia braków skargi kasacyjnej w przypadku, gdy skarga taka nie spełnia wymagań przewidzianych z art. 176. W myśl przywołanej regulacji tryb ten dotyczy wymogów "innych niż przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie". Przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie są zatem elementami konstrukcyjnymi skargi kasacyjnej, których brak skutkuje jej odrzuceniem, bez uprzedniego wzywania do usunięcia któregoś z tych braków. Wskazane elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej stanowią bowiem o jej istocie i trudno byłoby przyjąć, że w razie ich pominięcia mamy wciąż do czynienia ze skargą kasacyjną (por. pkt 3 uzasadnienia senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, druk nr 3197; także B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, teza 4 komentarza do art. 177a). Należy podkreślić, że dodanie do ustawy procesowej art. 177a miało na celu dostosowanie systemu prawa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r., SK 22/11, stwierdzającego niezgodność art. 180 w zw. z art. 178 i art. 176 p.p.s.a. z Konstytucją RP. Wyrok ten nie dotyczył jednak sytuacji, w której brak skargi kasacyjnej polegał na nieprzytoczeniu podstaw kasacyjnych bądź ich uzasadnienia, stąd też należy uznać, że w tym zakresie zachowują aktualność wcześniej ukształtowane - i ugruntowane - poglądy doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych wskazujące na nieusuwalność braku skargi kasacyjnej polegającego na niezachowaniu wymogu podania podstaw kasacyjnych (por. R. Hauser, M. Wierzbowski [red.], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, CH Beck, Warszawa 2015, s. 687, teza 6 i powołane tam orzecznictwo). Z uwagi na przewidzianą w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadę związania granicami skargi kasacyjnej wskazane braki uniemożliwiają merytoryczne rozpoznanie środka zaskarżenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznawać sprawy, domyślając się jedynie intencji autora skargi kasacyjnej, mając wątpliwości interpretacyjne co do podstaw zaskarżenia. Są to zatem elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej, które mają charakter materialny i których brak uniemożliwia rozpoznanie sprawy, co w konsekwencji prowadzi do niedopuszczalności skargi kasacyjnej i jej odrzucenia (por. np. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1422/16, 22 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 553/05; 17 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2398/14; 20 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 1594-1599/14, dostępne w CBOSA).

Jak już wskazano wyżej wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych, choć ściśle związany z treścią art. 174 p.p.s.a. (przewidującego, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię albo niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), nie może być przy tym uznany za spełniony, jeśli ogranicza się do literalnego powielenia części lub całości tego przepisu. Przytoczenie podstaw kasacyjnych wiąże się z koniecznością powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem autora skargi kasacyjnej - uchybił sąd. Tylko takie opracowanie skargi kasacyjnej pozwala na wyznaczenie granic, w ramach których nastąpi rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Treść art. 183 § 1 p.p.s.a. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwanie za stronę przepisów, którym ewentualnie mógł uchybić wojewódzki sąd administracyjny (por. R. Hauser, M. Wierzbowski, op. cit., s. 688-690, tezy 13-16 i powołane tam orzecznictwo).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy zauważyć, że w badanej skardze kasacyjnej jej autor w ogóle nie podał uzasadnienia postawionych zarzutów. Jak już wywiedziono wyżej, tak duży stopień ogólności zarzutów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu określenie granic skargi kasacyjnej, gdyż skarżący nie podjął żadnej próby uściślenia, w jaki sposób w jego ocenie zostały naruszone wskazane petitum przepisy.

Z akt sprawy wynika w sposób jednoznaczny, iż złożona 28 sierpnia 2020 r. skarga kasacyjna zwiera jedynie przytoczenie wskazanych we wstępie postaw. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (błędnie określonej jako COV1D-19), innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - poprzez przekazanie sprawy na posiedzenie niejawne pomimo braku przesłanek ku temu a ponadto poinformowanie o tym strony skarżącej w sposób uniemożliwiający jej udział w postępowaniu a w konsekwencji nieważność postępowania ze względu na pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw; oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z 127, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 47 karty praw podstawowych. W treści pisma strony skarżącej brak jest jednak jakiegokolwiek uzasadnienia tak postawionych zarzutów.

Złożona w tej postaci skarga kasacyjna zawierała także inne braki - nie była podpisana przez pełnomocnika, a także nie złożono pełnomocnictwa. Wypełniając zarządzenie Przewodniczącego Wydziału z 3 września 2020 r. pełnomocnik nadesłał podpisaną skargę kasacyjną, uzupełnioną jednocześnie o uzasadnienie zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł jednakże wziąć ich pod uwagę ze względu na złożenie ich po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Wyrok wraz z uzasadnieniem doręczono pełnomocnikowi 29 lipca 2020 r. Zatem termin do wniesienia skargi kasacyjnej upływał z dniem 28 sierpnia 2020 r. W tym terminie pełnomocnik wniósł skargę kasacyjną niezawierającą uzasadnienia postawionych zarzutów. Natomiast skarga uzupełniona na wezwanie Sądu o braki (podpisana), która zawierała także uzasadnienie zarzutów została wniesiona dopiero 25 września 2020 r. Jak już wyżej wskazano, stosownie do treści art. 177a p.p.s.a. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie są elementami skargi kasacyjnej, które nie podlegają uzupełnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że postawiony zarzut odnoszący się do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym jest całkowicie chybiony. Przedmiotowa sprawa została bowiem rozpoznana na posiedzeniu jawnym w dniu 18 czerwca 2020 r., o czym pełnomocnik skarżącego został prawidłowo powiadomiony. Podkreślić należy, że na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji skarżącego reprezentował aplikant adwokacki, dysponujący upoważnieniem substytucyjnym ustanowionego w sprawie pełnomocnika – adwokata [...]

Należy również z całą stanowczością stwierdzić, że w postępowaniu prowadzonym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie nie zostało wydane zarządzenie z 20 maja 2020 r. o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. W związku z tym wszelkie zarzuty skierowane przeciwko takiemu zarządzeniu nie znajdują oparcia w aktach sprawy.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że wniesiona przez skarżącego skarga kasacyjna jest dotknięta brakiem istotnym i nienaprawialnym w trybie właściwym do usuwania braków formalnych, a w związku z tym, jako niedopuszczalna podlega ona odrzuceniu na podstawie art. 180 w zw. z art. 178 p.p.s.a.