II FSK 230/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-10-02	
Data wpływu	2011-01-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alina Rzepecka
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 573/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 183 par. 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 93 par. 1 i 2 pkt 1, art. 14b 3;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 15 ust. 1j pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 3 i 3a, art. 14 ust. 1 pkt 7.; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 573/10 w sprawie ze skargi "A." S.A. z siedzibą w R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 14 października 2010 r., I SA/Rz 573/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w R. (powoływanej dalej: "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającej z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: "Dyrektor IS"), z dnia 28 kwietnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Rzeszowie podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka podała, iż jest jedynym wspólnikiem spółki z o.o. P., która podjęła uchwałę o podwyższeniu swojego kapitału zakładowego, poprzez ustanowienie 118.000 nowych udziałów. Część udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki (38.000 udziałów) o łącznej wartości nominalnej 1.900.000 zł. zostało objętych przez spółkę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności spółki wobec osoby fizycznej o zwrot pożyczki pieniężnej oraz o zapłatę odsetek ustawowych za opóźnienie w zwrocie tej pożyczki. Pożyczka, będąca źródłem powyższej wierzytelności, została udzielona przez spółkę P. przejętą następnie przez spółkę w wyniku połączenia przez przejęcie. W tej sytuacji, spółka zadała pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym ma prawo potrącić koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce P. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki oraz czy prawidłowym będzie ustalenie powyższego kosztu w wysokości równej kwocie wierzytelności ustalonej na dzień wniesienia aportu, tj. w kwocie równej kapitałowi pożyczki oraz odsetek. Wyraziła przy tym pogląd, że powyższa wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki stanowi w opisanym przypadku koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce P. w zamian za wkład niepieniężny, zarówno w części dotyczącej kwoty głównej pożyczki, jak również w części dotyczącej wysokości ustalonych na dzień wniesienia aportu, należnych odsetek.

2.2. W indywidualnej interpretacji Dyrektor IS podzielił pogląd spółki w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodu, wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, z zaznaczeniem jednakże, że dotyczy to jedynie części wierzytelności równej nominalnej wartości tejże pożyczki. W części zaś dotyczącej odsetek należnych od niespłaconej w terminie pożyczki, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Dyrektor IS podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika, jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek i kredytów, w związku z tym również wydatkowanie środków pieniężnych na udzielenie pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a zatem warunek określony w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., tj. faktycznie poniesienie wydatków niezliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do wartości nominalnej wierzytelności z tytułu pożyczki będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego, został spełniony.

Wobec tego nominalna wartość pożyczki, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowi koszt uzyskania przychodu. Jednakże, w odniesieniu do wierzytelności z tytułu odsetek, warunek faktycznego poniesienia kosztów nie zostaje spełniony, a zatem część wierzytelności, obejmująca wartość odsetek od niespłaconej w terminie pożyczki, nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

2.4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka podniosła, powołując się na orzecznictwo NSA, że kosztem faktycznie poniesionym przez podatnika, podlegającym na mocy art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, jest każdy koszt faktycznie zrealizowany, tj. rozchód pieniężny oraz każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika. Jej zdaniem nie ma podstaw do twierdzenia, że w przypadku wierzytelności obejmującej odsetki od niespłaconej w terminie pożyczki nie zostaje spełniona ustawowa przesłanka faktycznego poniesienia wydatku.

2.5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej uprzednio interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie, spółka podtrzymała zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego w jej ocenie wpływ na wynik sprawy, sprowadzającego się do uznania, iż wierzytelność z tytułu należnych spółce odsetek nie spełnia przesłanki faktycznego poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., wobec czego nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zarzuciła ponadto Dyrektorowi IS naruszenie przepisów o postępowaniu, podnosząc że zarówno indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, jak i odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zostały podpisane przez te samą osobę – Wicedyrektora IS, co zdaniem skarżącej stanowi naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 z związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Zarzuciła również naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 124 w zw z art. 14h o.p., stwierdzając że wydana w sprawie interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego.

3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wyjaśnił, że instytucja wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o jakiej mowa w art. 53 § 2 p.p.s.a. nie tworzy postępowania dwuinstancyjnego, tak aby koniecznym było rozpatrywanie wydanej w sprawie interpretacji przez inne osoby, stąd nietrafnym jest zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 14h o.p.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie WSA w Rzeszowie skarga wniesiona w przedmiotowej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do podniesionego przez skarżącą zarzutu procesowego sprowadzającego się do stwierdzenia, że mający zastosowanie w postępowaniu dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego przepis art. 130 o.p., traktujący o wyłączeniu pracownika, został naruszony poprzez wydanie interpretacji oraz sporządzenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez tę samą osobę. Zdaniem WSA w Rzeszowie, rozpoznanie tego zarzutu wymagało analizy zasad rządzących postępowaniem w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego, które różni się od "zwykłego" postępowania podatkowego a różnorodność tych dwóch postępowań ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Specyfika przyjętych przez ustawodawcę regulacji dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego spowodowała, że wiele przepisów prawa normujących "zwykłe" postępowanie podatkowe nie znajduje do nich zastosowania. W związku z tym w art. 14h o.p. wskazano, które z przepisów postępowania podatkowego znajdują zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Zważywszy na racjonalizm ustawodawcy należy uznać, że pominiecie w art. 14h o.p. odniesienia do art. 127 o.p., ustanawiającego zasadę dwuinstancyjnego postępowania, oznacza że postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym, wymagającym od organu dwukrotnego merytorycznego zbadania sprawy.

Z art. 52 § 3 p.p.s.a. wynika co prawda, że dla wniesienia skargi do sądu administracyjnego na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a należy uprzednio wezwać organ do usunięcia naruszenia prawa, jednakże wykładnia tego przepisu prowadząca do upatrywania w tej instytucji środka quasi – odwoławczego, jak czyni to skarżąca, w obliczu wyraźnego wyłączenia przez ustawodawcę zasady dwuinstancyjności postępowania, wydaje się nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy. Tym bardziej, że zawarte w art. 52 § 3 p.p.s.a. wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa, nie zostało przez ustawodawcę obarczone skutkiem w postaci obowiązku weryfikacji przez organ podatkowy zajętego uprzednio stanowiska. Ustawodawca stworzył sytuację, w której organ podatkowy, na podstawie odrębnych przepisów (14e o.p.) ma możliwość ewentualnej zmiany zajętego uprzednio stanowiska, jednakże jednocześnie w art. 53 § 2 p.p.s.a. zakłada, że organ ten może również nie udzielić żadnej odpowiedzi w sprawie. Od zachowania organu zależy bowiem jedynie termin zakreślony wnioskodawcy do wniesienia ewentualnej skargi do sądu administracyjnego.

Jednocześnie w art. 14h o.p. przewidziano odpowiednie zastosowanie art. 130 o.p., który wyszczególnia przypadki, w których pracownicy wymienionych organów podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Jak wywodzi skarżąca, zgodnie z art. 130 §1 pkt 6 o.p. pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu, jeśli brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepis ten zakłada zatem dwuinstancyjność postępowania. Aby pogodzić te na pozór sprzeczne unormowania należy przypomnieć, co w doktrynie i orzecznictwie zwykło się rozumieć pod pojęciem "odpowiedniego" stosowania przepisów. Zgodnie z § 156 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z dnia 5 lipca 2001 r.), jeżeli zachodzi potrzeba osiągnięcia skrótowości tekstu lub zapewnienia spójności regulowanych instytucji prawnych, w akcie normatywnym można posłużyć się odesłaniami. Zarówno w komentarzu do tego aktu prawnego, jak i w orzecznictwie (uchwały Sądu Najwyższego: z 30 stycznia 2001 r. I KZP 50/00, OSNKW 2001, nr 3, poz. 16; z 6 grudnia 2001 r., III CZP 41/00, OSNCP 2001, nr 4, poz. 57), podaje się, że zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką, ustawowe odesłanie do "odpowiedniego" zastosowania przepisu prawa w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, oznacza odesłanie do zastosowania go wprost, z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź też do nie stosowania go wcale. Ta ostatnia forma "odpowiedniego" stosowania przepisu, polegająca na niedopuszczeniu do jego zastosowania w rozpatrywanym przypadku, może wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z faktu, że zastosowanie danej normy prawnej nie daje się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpatrywanego stanu.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji podatkowej art. 130 §1 pkt 6 o.p. w takim zakresie jak zwykło się to czynić w przypadku wydawania decyzji podatkowych - prowadzi do faktycznego wymuszenia na organie podatkowym stosowania, wyłączonej w tym postępowaniu zasady dwuinstancyjności, należy pod pojęciem odpowiedniego zastosowania tego przepisu postrzegać również możliwość nie zastosowania go wcale, gdyż zastosowanie tego przepisu w inny sposób nie daje się pogodzić ze specyfiką postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji podatkowych. Wobec powyższego zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 14h o.p. uznać należało za bezzasadny.

4.2. Zdaniem WSA, na uwagę nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 14c §2 oraz art. 121§1 i 124 w zw. z art. 14h o.p. Wydana indywidualna interpretacja podatkowa, wbrew stanowisku skarżącej, zawiera wyczerpujące uzasadnienie prawne uznanego przez organy podatkowe za prawidłowe stanowiska w sprawie.

Przechodząc do merytorycznych zagadnień rozpoznawanej sprawy, WSA stwierdził, że podniesiony w sprawie zarzut dotyczący nieprawidłowości odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki, również nie zasługuje na uwzględnienie. Organ słusznie uznał, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo czy jego zorganizowana część, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., ustala się koszt uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych, niezliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu, wydatków na nabycie, będących następnie przedmiotem wkładu, składników majątku podatnika. Istotą tej regulacji jest zatem faktyczne poniesienie wydatku na nabycie składnika majątku będącego następnie przedmiotem wkładu do spółki - aportu. WSA podkreślił, że ustawa zezwala na zaliczenie w koszty uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu, pod warunkiem oczywiście, iż wydatki te uprzednio nie zostały już zaliczone przez podatnika w poczet kosztów. Jeśli podatnik, ponosząc wydatki na nabycie składnika majątku, będącego następnie przedmiotem aportu, nie zaliczył tego wydatku w koszty uzyskania przychodu, może potraktować tenże wydatek jako koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Nie znaczy to jednak, że za koszt uzyskania przychodu uznać można wartość samego aportu. Fakt, że przedmiotem aportu w niniejszej sprawie jest wierzytelność pieniężna, prowadzi do błędnego rozumienia powyższej regulacji przez stronę skarżącą. Strona argumentuje, że odsetki – obok kwoty głównej pożyczki - stanowią element aktywów podatnika, który w wyniku wniesienia aportu, zostaje wyłączony z jego majątku i przekazany spółce, na pokrycie wkładów.

Strona powołała się jednocześnie na orzecznictwo w zakresie definiowania kosztu poniesionego, nie dostrzegając jednakże, iż zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., to nie wartość aportu stanowi koszt uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie a jedynie koszty poniesione przez podatnika na jego nabycie. Tymczasem ze stanu faktycznego opisanego przez spółkę we wniosku o interpretację nie wynika aby jakikolwiek wydatek został przez spółkę faktycznie poniesiony w związku z nabyciem będącej następnie przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu odsetek. Powstanie w majątku wnioskodawcy wierzytelności z tytułu odsetek od nie zwróconej w terminie pożyczki nie budzi wątpliwości, jednakże z uwagi na okoliczności wejścia w jej posiadanie, tj. nabycia przedmiotowej wierzytelności z mocy prawa, w wyniku wejścia w prawa i obowiązki przejętej spółki, nabycie tejże wierzytelności nie wiąże się z faktycznym poniesieniem jakiegokolwiek wydatku z majątku wnioskodawcy.

Podzielając prezentowany w orzecznictwie oraz podnoszony wielokrotnie przez skarżącą pogląd, że za koszt poniesiony można uznać również zmniejszenie aktywów spółki czy też zwiększenie strat podatnika, podkreślić jednak należy, iż przejęcie wierzytelności spółki przejmowanej nie wiąże się, co do zasady, ani ze zmniejszeniem aktywów spółki ani też zwiększeniem strat podatnika. Trudno zatem doszukać się faktycznego poniesienia wydatku przez spółkę przejmującą. Nie ma zatem żadnych podstaw do twierdzenia, że kwota nabytej wierzytelności, wnoszona następnie aportem na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki z o.o. stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Krócej rzecz ujmując, nie ma podstaw aby kwotę przejętej wierzytelności z tytułu odsetek uznać jednocześnie za koszt jej nabycia. Skoro wydatek na nabycie przedmiotu aportu, tj. wierzytelności z tytułu odsetek od niezwróconej w terminie kwoty pożyczki, nie został faktycznie poniesiony, nie można twierdzić, że wygenerował on koszt.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

Wnosząc od ww. wyroku WSA w Rzeszowie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie w takim samym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(1) Art. 93 §1 i § 2 pkt 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na uznaniu, że "Powstanie w majątku wnioskodawcy wierzytelności z tytułu odsetek od niezwróconej w terminie pożyczki, nie budzi wątpliwości, jednakże z uwagi na okoliczności wejścia w jej posiadanie, tj. nabycie przedmiotowej wierzytelności z mocy prawa, w wyniku wejścia w prawa i obowiązki przejętej spółki, nabycie tejże wierzytelności nie wiąże się z faktycznym poniesieniem jakiegokolwiek wydatku z majątku wnioskodawcy". Zdaniem skarżącej, w stanie faktycznym przedstawionym przez nią przepisy art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. miały zastosowanie, a wyniku zastosowania tych przepisów WSA w Rzeszowie powinien uznać, że wstąpienie przez spółkę w prawa wierzyciela na skutek połączenia spółek, tj. na zasadzie uniwersalnej sukcesji podatkowej, jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, nie ma znaczenia prawnego i nie ma żadnego wpływu na możliwość zaliczenia wierzytelności z tytułu należnych odsetek od pożyczki jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

(2) Art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że: (a) "Organ słusznie uznał, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo czyjego zorganizowana część, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., ustala się koszt uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych, niezliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu, wydatków na nabycie, będących następnie przedmiotem wkładu, składników majątku podatnika"; (b) "Strona powołuje się jednocześnie na orzecznictwo w zakresie definiowania kosztu poniesionego, nie dostrzegając jednakże, iż zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.do.p. to nie wartość aportu stanowi koszt uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie a jedynie koszty poniesione przez podatnika na jego nabycie"; (c) "Skoro zatem wydatek na nabycie przedmiotu aportu, tj. wierzytelności z tytułu odsetek od niezwróconej w terminie kwoty pożyczki, nie został faktycznie poniesiony, nie można twierdzić, iż wygenerował on koszt". Zwrócono uwagę, że w opinii WSA w Rzeszowie do określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez spółkę udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej ma zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej pogląd ten jest błędny. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. powinna polegać na uznaniu, że hipoteza tego przepisu dotyczy wyłącznie sytuacji, w których podatnik obejmuje udziały (akcje) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nabytych odpłatnie od osoby trzeciej składników majątku niebędących przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (a przy tym innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni). Hipoteza tego przepisu nie obejmuje natomiast objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za składniki majątku, które powstały w majątku podatnika (nie zostały nabyte od osoby trzeciej), w tym w szczególności w zamian za wierzytelności własne. W związku z powyższym WSA w Rzeszowie powinien był uznać, że art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem skargi.

(3) Art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a także w związku z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na uznaniu, że: (a) "Podkreślenia wymaga, iż ustawa zezwala na zaliczenie w koszty uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport na nabycie tegoż aportu, pod warunkiem oczywiście, iż wydatki te uprzednio nie zostały już zaliczone przez podatnika w poczet kosztów. Jeżeli zatem podatnik, ponosząc wydatki na nabycie składnika majątku, będącego następnie przedmiotem aportu, nie zaliczył tego wydatku jako koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Nie znaczy to jednak, iż za koszt uzyskania przychodu uznać można wartość samego aportu"; (b) "Nie ma zatem żadnych podstaw do twierdzenia, iż kwota nabytej wierzytelności, wnoszona następnie aportem na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki z o.o. stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu"; (c) "Skoro zatem wydatek na nabycie przedmiotu aportu, tj. wierzytelności z tytułu odsetek od nie zwróconej w terminie kwoty pożyczki, nie został faktycznie poniesiony, nie można twierdzić, iż wygenerował on koszt". Wg skarżącej WSA w Rzeszowie nie uwzględnił argumentacji przedstawionej przez spółkę w skardze i błędnie uznał, że art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. nie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem skargi. Zdaniem spółki, stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest objęty hipotezą art. 15 ust. 1 zd. 1. u.p.d.o.p., co pozwala spółce na określenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów na podstawie wyrażonej w tym przepisie normy ogólnej. Zastosowanie art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. w tym stanie faktycznym powinno polegać na uznaniu, że wartość nominalna wierzytelności oraz należnych odsetek stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, w skrócie: p.p.s.a.). W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ta jednakże w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Skarga kasacyjna jest bezzasadna w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uwzględniając podobieństwo zagadnienia prawnego leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy, z zagadnieniem powstałym w sprawie II FSK 231/11, należy posłużyć się argumentacją zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2012 r., II FSK 231/11 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, wydanym w tym samym składzie sędziowskim.

6.2. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, za nietrafny należało ocenić zarzut naruszenia art. 93 § 1 i 2 pkt 1 o.p. W przepisie tym jest mowa o tym, że osoba prawna powstała w wyniku łączenia się spółek handlowych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji translatywnej praw i obowiązków podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje jednak, by WSA w Rzeszowie nie uwzględnił obowiązywania zasad wynikających z przywołanego przepisu. Sąd ten stwierdził jedynie, że "(...) przejęcie wierzytelności spółki przejmowanej nie wiąże się, co do zasady, ani ze zmniejszeniem aktywów spółki ani też ze zwiększeniem strat podatnika" (s. 7-8 uzasadnienia wyroku). Stwierdzeniu takiemu nie można przypisać pominięcia przez Sąd pierwszej instancji obowiązywania zasady sukcesji generalnej i neutralności podatkowej łączenia spółek, o której mowa w art. 93 §1 i § 2 pkt 1 o.p.

6.3. Odnosząc się z kolei do argumentu skargi kasacyjnej, zgodnie z którym poniesienie przez spółkę przejętą wydatków związanych z wierzytelnością winno być od dnia połączenia spółek traktowane jako bezpośrednie poniesienie wydatków przez spółkę powstałą z połączenia, należy wskazać, że twierdzenie takie, choć co do zasady oczywiście trafne, nie daje podstaw do kwestionowania zaskarżonego wyroku. Przedmiotem skargi spółki była bowiem interpretacja prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku i udzielania interpretacji przez Dyrektora IS) wniosek o wydanie interpretacji winien zawierać wyczerpujące przedstawienie zaistniałego bądź przyszłego stanu faktycznego, przy czym opis zawarty we wniosku wiązał organ wydający interpretację (zob. np. wyroki NSA: z 11 stycznia 2012 r., I FSK 1828/11, z 10 stycznia 2012 r., I FSK 1705/11). Tymczasem, w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku skarżącej spółki o wydanie indywidualnej interpretacji nie stwierdzono by spółka P. przejęta przez skarżącą poniosła jakiekolwiek wydatki w związku z nabyciem będącej następnie przedmiotem wierzytelności z tytułu odsetek. Wiodącą tezą wniosku, jak również skargi do WSA w Rzeszowie oraz skargi kasacyjnej było zresztą twierdzenie, że kosztem uzyskania przychodów jest nominalna wartość wnoszonej aportem wierzytelności a nie wydatki związane z powstaniem tej wierzytelności. W związku z tym, stwierdzenie o tym, że wydatki związane z powstaniem wierzytelności należy traktować jako wydatki skarżącej spółki, nie przystaje ani do stanu faktycznego sformułowanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, ani do wykładni prezentowanej przez skarżącą spółkę.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. oraz naruszenia art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art.12 ust. 1 pkt 7 i w zw. z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. Skarżąca sformułowała swoje stanowisko w oparciu o twierdzenie, że wymieniony przepis nie ma zastosowania w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego będącego wierzytelnością własną wspólnika w stosunku do osoby trzeciej. Pogląd taki jest błędny. Według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem, w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, jest nominalna wartość tych udziałów (art. 14 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Kwestię kosztów uzyskania owego przychodu wyczerpująco reguluje art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. Przepis ten kategorycznie i całościowo ustala, co stanowi koszty uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W treści art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. jest mowa o tym, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku, gdy wkładem niepieniężnym są składniki majątku inne niż środki trwałe, ani wartości niematerialne i prawne bądź udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, stanowią faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie owych składników stanowiących przedmiot aportu. Brzmienie przepisu nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Wbrew tezie skargi kasacyjnej, wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten reguluje wyłącznie kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy aportem są składniki majątku nabyte odpłatnie. Przepis ten należy odczytywać całościowo. W art. 15 ust. 1j ab initio u.p.d.o.p. mowa jest o tym, że "w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: [...]". Przepis ten, w żadnym z trzech punktów nie wyłącza jakiegokolwiek rodzaju aportu spod swego zakresu regulacyjnego. Przeciwnie, ww. cytowany fragment dowodzi, że przepis ten wyczerpująco reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów. Nieuprawnione jest w tej sytuacji twierdzenie, że do aportów obejmujących wierzytelności tego rodzaju, jakie mają przysługiwać skarżącej, należy wprost stosować klauzulę generalną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznawać za koszty uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności. Taka wykładnia wykracza poza literalne brzmienie art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. i z tej przyczyny jest nieuprawniona, gdyż literalne brzmienie przepisu stanowi ostateczną granicę wykładni tekstu prawnego. W literaturze wskazuje się, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie, czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41). De lege lata brak zatem podstaw do uznania, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją hipotezą objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych wspólnika wobec osoby trzeciej. Uznać należy, że powyższa regulacja uprawnia do umniejszenia przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. o wydatki związane z nabyciem składnika majątku wnoszonego aportem. W przypadku nieponiesienia tego rodzaju kosztów, podatnikowi, mocą decyzji ustawodawcy, nie przysługuje prawo do umniejszenia przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 grudnia 2004 r., FSK 1331/04 (Lex 147681), w myśl którego wniesienie aportem należności, które są w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem spółki, nie rodzi uprawnienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu. Skarżąca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji, przedstawiając stan faktyczny nie wskazała - o czym była już mowa we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia wyroku - aby poniosła jakiekolwiek wydatki związane z nabyciem wierzytelności wniesionych aportem do spółki zależnej (zob. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r., II FSK 1292/09).

6.5. Tym samym, w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę, WSA w Rzeszowie zasadnie uznał, że Dyrektor IS nie naruszył prawa uznając za nieprawidłowe stanowisko spółki co do prawa potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wnoszonej aportem wierzytelności wraz z odsetkami. W tym stanie rzeczy, skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.