III SA 5417/98 - Wyrok

Data orzeczenia	1999-07-09	
Sąd	NSA w Warszawie (przed reformą)	
Sędziowie	Nowak Krystyna /przewodniczący sprawozdawca/
Kubiak Włodzimierz
Rypina Jerzy	
Symbol z opisem	611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t	
Hasła tematyczne	Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Powołane przepisy	Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86; art. 11, art. 15 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Dz.U. 1991 nr 10 poz. 35; par. 7; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości.
Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26; art. 80; Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.	
Tezy
1. Ponieważ w postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, do podatnika należy wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym nakładem /kosztem/, a uzyskanym przychodem.

2. Organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.	
Uzasadnienie
Decyzją z 24.03.1998 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, w zw. z art. 335 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego W. z 11.06.1997 r. w sprawie wymiaru Spółce z o.o. "Y." podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. i określiła to zobowiązanie na 94.368 PLN.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, iż w postępowaniu podatkowym, poprzedzonym wynikiem kontroli z 31.01.1996 r. wydanym przez Mariana P. Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS, z kosztów uzyskania przychodów deklarowanych przez Spółkę wyłączono, m.in. wydatki na wynajem sali oraz usługi gastronomiczne świadczone przez Hotel V. w kwocie 38.985.500 zł i pokrycie kosztów pobytu w Polsce osób świadczących usługi na rzecz Spółki w tym pracowników jej jedynego udziałowca w kwocie 292.827.900 zł.

W ocenie Izby Skarbowej:

- nie został należycie udokumentowany obowiązek ponoszenia opłaty za hotel w kwocie 8.625.000 zł związanej z pobytem w Polsce pracowników firmy "A." Ch. i C. w związku z instalacją oprogramowania komputerowego w Spółce.

- Spółka nie mogła ująć w kosztach działalności kosztów pierwszego pobytu w Polsce J.F. Wprawdzie pobyt ten miał związek z realizacją filmu reklamowego dla Firmy S. i służył osiągnięciu przychodu przez Firmę, jednakże ze względu na to, iż była to usługa obca związana z produkcją reklamówki, Spółka powinna poniesione koszty wkalkulować w cenę produktu finalnego. Tymczasem usługobiorca został obciążony wyłącznie kosztami drugiego pobytu p. F. w Polsce. Takie działanie było nieprawidłowe,

- z par. 4 w zw. z par. 1 i 2 ramowej umowy zawartej przez "Y." wynikało, że w zamian za świadczenia usług m.in. w postaci zapewnienia wykwalifikowanego i doświadczonego personelu kierowniczego i technicznego dla celów prowadzenia i rozwijania działalności Spółka polska zobowiązana była do dokonywania rocznych opłat na rzecz Spółki "macierzystej". Umowa nie wskazywała, która ze stron ma ponosić koszty "delegacji". Izba przyjęła zatem, że już w opłacie rocznej powinny być uwzględnione wydatki związane z pobytem w Polsce pracowników "Y." /bilety lotnicze i hotele/,

- Spółka nie wykazała, iż wydatki w łącznej kwocie 38.895.500 zł dotyczące kosztów wynajmu sali oraz usług gastronomicznych w Hotelu V. /faktury VAT Nr 418 i 419 z 2.12.1993 r./ związane były ze szkoleniem pracowników w ramach odbytego seminarium; nie udowodniła, że szkolenie w ogóle miało miejsce. Brak bowiem dowodu wypłaty wynagrodzenia wykładowcy i nazwisk uczestników szkolenia.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "Y." wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części opisanej wyżej, dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów poniesionych przez nią wydatków z tytułu wynajmu sali oraz usług gastronomicznych świadczonych przez Hotel V. w związku z przeprowadzonym szkoleniem pracowników oraz pokrycie kosztów pobytu w Polsce osób świadczących na jej rzecz usługi.

Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe pominęły ocenę woli stron co do tego kto poniesie kwestionowane koszty.

Skoro Spółka faktycznie dokonała określonych wydatków - których związku z uzyskanym przychodem organy podatkowe nie kwestionują to znaczy, że taka była jej wola. Wydatki na pokrycie kosztów biletów lotniczych i hotelu dla osób świadczących usługi na rzecz "Y." stanowią wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu i to niezależnie od braku wyraźnego określenia obowiązku poniesienia tych kosztów w pisemnej umowie.

Spółka przyznaje, że pewne dokumenty dotyczące wydatków poniesionych na przeprowadzenie szkolenia pracowników nie zostały sporządzone z zachowaniem pełnej staranności. Dowody takie można jednak uzyskać w drodze przeprowadzenia dodatkowych wyjaśnień lub analizy treści innych dokumentów.

Jeśli chodzi o koszt pierwszego pobytu J.F. w Polsce to fakt, iż koszt ten nie został przeniesiony na zleceniodawcę nie zmienia związku tego wydatku z uzyskanym przychodem za wykonanie zlecenia dla firmy S.

Skarżąca wskazała, że przepisy o rachunkowości nie mogą kształtować obowiązku podatkowego strony i szeroko powoływała się na orzecznictwo NSA w zakresie kosztów uzyskania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 23 czerwca 1999 r. pełnomocnik Spółki "Y." ponownie wskazała, iż błędne jest stanowisko Izby Skarbowej jakoby wydatki poniesione przez skarżącą na bilety lotnicze i pobyt w hotelach pracowników spółki "macierzystej" nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Izba nie wskazała na podstawę prawną zajętego w tej sprawie stanowiska. Ogólne powołanie się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było niedopuszczalne. Niekwestionowanym obowiązkiem Izby było wykazanie, omówienie, wyjaśnienie relacji między treścią tego przepisu, a ustalonym stanem faktycznym.

Bez znaczenia jest - do czego organy podatkowe przywiązują istotną wagę - kto poniesie koszt wykonania zlecenia: zleceniodawca czy zleceniobiorca; niedopuszczalne było uzależnienie odnoszenia wydatków w ciężar kosztów od tego czy strony dokonały szczególnych umownych zastrzeżeń.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ponieważ w postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne do podatnika należy wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym nakładem /kosztem/, a uzyskanym przychodem.

Operacje gospodarcze zarówno po stronie przychodów jak i po stronie kosztów winny być przez tegoż podatnika dokumentowane w 1993 r. w sposób wskazany w par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ i to bez względu na specyfiki wykonywanej działalności.

W tym zakresie: poniesienia kosztu, jego związku z przychodem i dostatecznego udokumentowania organy podatkowe oceniają deklarowane przez konkretnego podatnika podstawy opodatkowania. Nie jest natomiast rzeczą organów decydowanie o sposobie w jaki podatnik ma układać swoje sprawy ani wyciąganie konsekwencji podatkowych w wypadku kiedy prowadzenie spraw nie znajduje akceptacji organu.

Powinnością organów administracji podatkowej jest wypełnienie obowiązków nałożonych na nie przepisami materialnego prawa podatkowego w ramach zakreślonych przez procedurę administracyjną /art. 6 Kpa/.

W rozpoznawanej sprawie Izba Skarbowa jednoznacznie przyznała /str. 6 zaskarżonej decyzji/, że /również/ pierwszy pobyt w Polsce J.F. miał bezpośredni związek z realizacją filmu reklamowego dla firmy "S." i służył osiągnięciu przychodu przez skarżącą Spółkę "Y.". Skoro koszty tego pobytu zostały przez Spółkę udokumentowane to nie było powodu do wyłączenia ich z deklarowanych kosztów uzyskania przychodów za 1993 r.

Podobnie z wydatkami związanymi z pobytem w Polsce pracowników "A." R.Ch. i N.C., którzy instalowali oprogramowanie komputerowe. Z przedstawionych Sądowi akt nie wynika aby organy podatkowe kwestionowały fakt zainstalowania tego oprogramowania i jego związek z działalnością Spółki. Należało zatem ustalić czy "dodatkowe", w ocenie organów podatkowych koszty pobytu "instalatorów" w Polsce odnoszą się do okresu, w którym wykonywali w Spółce pracę zleconą im przez spółkę "A.".

O powstaniu i rozmiarach zobowiązania podatkowego przesądzają przepisy materialnego prawa podatkowego, a nie przepisy o rachunkowości.

Art. 80 Kpa stanowi, że organ administracji ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża równocześnie zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Zdaniem Sądu, w konkretnej sprawie Izba Skarbowa te zasady naruszyła.

Nie przesądzając wyniku sprawy należało stwierdzić, że jeżeli chodzi o wydatki w sumie 277.167.800 /st./ zł związane z wizytami w Polsce ekspertów zagranicznych z innych "oddziałów" Spółki "Y." to do ustalenia było /przy udziale podatniczki/ jakie konkretne działania na jej rzecz te osoby w czasie swoich pobytów w Polsce podejmowały i na ile te ich działania wpływały na przychody Spółki. Stosowne wezwanie w tej sprawie zostało do podatniczki wystosowane w piśmie organu odwoławczego z 2.10.1997 r.

Zgodnie ze wskazanym art. 80 Kpa obowiązkiem Izby Skarbowej było dokonanie oceny złożonych, w odpowiedzi na wezwanie wyjaśnień Spółki i przedstawienie tej oceny w uzasadnieniu decyzji /art. 107 par. 3 Kpa/, czego nie zrobiono.

Tymczasem z faktu, iż co do zasady działalność ekspertów, których sprawa dotyczy, opłacona jest "ryczałtowo" /wpłatami na rzecz Spółki "Y."/, bez wykazania iż w sprawie wystąpiła któraś z przesłanek wymienionych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można wyprowadzić generalnego wniosku, że żadne "dodatkowe" koszty związane z ich pobytami w Polsce nie mogą być kosztami uzyskania Sp. "Y.". Demonstrowanie takiego przekonania /str. 7 uzasadnienia decyzji/ bez oceny złożonych wyjaśnień może sugerować, że Izba jedynie pozorowała przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w trybie art. 136 Kpa.

W odniesieniu do wydatków w sumie 38.895.500 /st./ zł, zadeklarowanych przez skarżącą jako związane ze szkoleniem pracowników, Sąd stwierdził, że wprawdzie organ ma prawo do swobodnej oceny dowodów, ale ocena ta ma obejmować "całokształt" zgromadzonego materiału dowodowego. Izba domagając się, w wezwaniu z 2.10.1997 r., wskazania pracowników, którzy wzięli udział w szkoleniu uzyskanych informacji w żaden sposób nie wykorzystała nie podając stronie powodów takiego postępowania.

Niezależnie od powyższego sugerując, iż dowód wypłaty wynagrodzenia wykładowcy świadczyłby o odbyciu szkolenia, a zatem o potraktowaniu bezpośrednio jako koszty uzyskania przychodów innych udowodnionych wydatków Izba pominęła swoje wcześniej wyrażone stanowisko, że "eksperci zagraniczni", a do takich należał wykładowca Geoff N. - dyrektor ds. obsługi klientów w "Y.", nie mają prawa do żadnych bezpośrednich świadczeń w Polsce; są bowiem wynagradzani "z ryczałtu" płaconego Sp. "Y.". 

Wobec stwierdzenia, że w sprawie wystąpiły przesłanki o jakich mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 55 ust. 1 powołanej ustawy miał obowiązek orzec jak w wyroku.