Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 829/16 w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-105/16/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Gl 829/16, po rozpoznaniu skargi F. [...] Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Minister lub organ interpretacyjny) z dnia 25 lutego 2016r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Gliwicach wskazał, że Spółka w opisie zdarzenia przyszłego podała, iż jest spółką kapitałową prawa polskiego i podmiotem grupy kapitałowej. W ramach grupy pełni funkcję operatora logistycznego zajmującego się w szczególności zadaniami związanymi z transportem leków, wyrobów medycznych oraz środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego. W związku z koniecznością dostosowania grupy do wymogów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2015 roku w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej (Dz.U. z 2015 roku, poz. 381), planowana jest restrukturyzacja grupy, która ma polegać na wydzieleniu w ramach X S.A. jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność w zakresie hurtowego obrotu ww. towarów. W celu dostosowania prowadzonej działalności do przepisów prawa, dział handlu hurtowego zostanie przeniesiony do Spółki, skutkiem czego podniesiony zostanie kapitał zakładowy poprzez aport tego działu. W następstwie aportu komplementarne wobec siebie obszary, tj. obrót hurtowy i logistyka zostaną połączone w ramach jednego podmiotu grupy. W ramach aportu działu handlu hurtowego Spółka otrzyma składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności, a w szczególności: środki trwałe, niektóre wartości niematerialne i prawne oraz towary przypisane do działu handlu hurtowego; prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu nieruchomości zawartych przez X S.A.; wybrane należności związane z działalnością działu handlu hurtowego; część środków pieniężnych X S.A. Po otrzymaniu aportu strona skarżąca będzie kontynuowała działalność przypisaną do działu handlu hurtowego i w konsekwencji będzie sprzedawała towary i uzyskiwała wpływy pieniężne z tytułu regulowania należności przez kontrahentów.

W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym zadane zostało pytanie: Czy w związku z aportem działu handlu hurtowego do Spółki, w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty należności, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej należności, która wynika z ksiąg podatkowych X S.A. na dzień dokonania aportu (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

Prezentując swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty należności, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej należności, która wynika z ksiąg podatkowych X S.A. na dzień dokonania aportu. Jej zdaniem dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji otrzymania spłaty należności przejętych w ramach aportu działu handlu hurtowego, zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 1s ustawy z dnia 15 lutego 1992r. (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Przejęte przez Spółkę w wyniku aportu należności mają określoną wartość podatkową, która w przypadku spłaty tych należności stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Na skutek bowiem spłaty przedmiotowych należności, z jednej strony powstanie u Spółki przychód podatkowy, a z drugiej strony uprawniona ona będzie do rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu. Spółka wskazała, że koszt uzyskania przychodu w przypadku otrzymania spłaty należności powinien odpowiadać wartości podatkowej tej należności u wnoszącego na dzień aportu.

Minister w wydanej w dniu 25 lutego 2016r. interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji zostało wskazane, że art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi o ustalaniu wartości składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa; nie stanowi on jednak samoistnej podstawy ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzeniem powyższej tezy jest treść art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p., który dopiero stanowi podstawę do zaliczenia wartości ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1s do kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny podkreślił także, że przepis ten mówi wprost o "zbyciu" określonych składników majątkowych. W analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie dokonywała zbycia uzyskanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności. Uzyskany przychód nastąpi w związku ze spłatą należności. W konsekwencji, podstawowa przesłanka zawarta w treści art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p. – nie zostanie wypełniona.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1s pkt 2 w związku z art. 15 ust. 1 i 1u u.p.d.o.p. – poprzez:

– ich błędną wykładnię, sprowadzającą się do uznania, że w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość składników części przedsiębiorstwa ustalona zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. jest kosztem uzyskania przychodów tylko w sytuacji zbycia tych składników (art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p.),

– ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w razie uzyskania przez podatnika przychodu w związku ze spłatą należności otrzymanych przez tego podatnika w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania takiego przychodu nie jest wartość tych należności ustalona zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., a wydatki poniesione przez podatnika na nabycie tych należności – na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

– niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, skutkującą błędnym przyjęciem, że w sprawie Spółki nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem koszty uzyskania przez Spółkę przychodów (spłat należności) należy w takiej sytuacji ustalić na podstawie zasad ogólnych (art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.) – a więc w oparciu o koszty poniesione przez podatnika na nabycie należności, a nie "w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikających z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia".

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uchylając zaskarżoną interpretację, WSA w Gliwicach przytoczył argumentację zwartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2013r, sygn. akt II FSK 613/11 oraz z dnia 13 października 2015r., sygn. akt II FSK 2039/13. Sąd pierwszej instancji zgodził się z kierunkiem rozumowania przedstawionym w powołanych wyżej wyrokach, przede wszystkim dlatego, że przejęte zobowiązania i wynikające z ich wykonywania koszty dotyczą już działalności podmiotu, do którego wkład w postaci przedsiębiorstwa wniesiono; powinny one być zatem rozpatrywane w kontekście spełnienia wymogów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do podmiotu, do którego taki wkład wniesiono. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy wskazał, że w przypadku otrzymywania środków pieniężnych z tytułu przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych, Spółka ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób należnościom, których wartość podatkowa wynika z ksiąg rachunkowych wnoszącego aport.

Sąd pierwszej instancji zarzucił również organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 14h, art. 14a, art. 14e § 1 O.p. Naruszenie tych przepisów spowodowane było brakiem odniesienia się przez organ interpretacyjny do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych.

We wniesionej skardze kasacyjnej Minister zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1/ przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14a § 1, art. 14e § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, że przy jej wydawaniu organ naruszył przepisy regulujące procedurę wydawania interpretacji oraz zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. z uwagi na pominięcie przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwa przywołanego przez stronę skarżącą;

2/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1s pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1u oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w przypadku otrzymywania środków pieniężnych z tytułu przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych, strona skarżąca ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób należnością, których wartość podatkowa wynika z ksiąg rachunkowych wnoszącego aport.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Argumentacja prawna Sądu pierwszej instancji oparta została na dwóch wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 613/11 oraz z dnia 13 października 2015r., sygn. akt II FSK 2039/13 – dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Po przytoczeniu argumentacji zawartych w tych orzeczeniach, WSA w Gliwicach jednozdaniowo stwierdził, że "skarżąca spółka ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób należnościom, których wartość podatkowa wynika z ksiąg rachunkowych wnoszącego aport". Tak skonstruowane uzasadnienie prawne może być uznane za prawidłowe. Niemniej jednak warunkiem uznania go za odpowiadające prawu jest to, że wyroki na które sąd się powołuje, wydane zostały w tożsamym, bądź adekwatnym stanie faktycznym, jak w rozpoznawanej przez niego sprawie i tym samym argumentacja w nich zawarta może znaleźć w niej zastosowanie. Tymczasem wyroki na które powołał się Sąd pierwszej instancji, wydane zostały w odmiennym stanie faktycznym, gdyż dotyczyły innego problemu prawnego. Dlatego też argumentacja prawna w nich wyrażona, nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia w sprawie rozpoznawanej przez WSA w Gliwicach.

Wspólną cechą elementu faktycznego w sprawach rozpoznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny i w sprawie rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji, było jedynie wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odmiennie określone zostały natomiast zdarzenia powodujące możliwość powstania kosztów uzyskania przychodów. W sprawach rozpatrywanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, problem dotyczył możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań przejętych przez spółkę do której wniesiono wkład, w postaci niezapłaconych odsetek od przejętych zobowiązań. W obydwu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że wymienione wydatki od momentu wniesienia wkładu, dotyczą już działalności podmiotu, do którego wkład wniesiono i winny być oceniane jako czynnik wpływający na uzyskanie przychodów przez ten podmiot. Wskazując na "kontynuację kosztów" podkreślano, że dotyczy to kosztów, jakie pojawią się po dniu aportu. Będące przedmiotem sporu wydatki nie były związane bezpośrednio z wniesieniem aportu, lecz z jego dalszym wykorzystywaniem. Ponadto w wyroku w sprawie II FSK 2039/13 wprost wskazano, że art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., określa jedynie zasady ustalania wartości poszczególnych składników majątku wchodzących w skład stanowiącego przedmiot wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zakresem normowania nie obejmuje więc kwestii kontynuacji kosztów, zarówno w aspekcie pozytywnym, jak i negatywnym.

Okoliczności faktyczne rozpatrywanej przez WSA w Gliwicach sprawy, dotyczyły natomiast odpowiedzi na pytanie, czy w związku z aportem, w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty należności, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej należności, która wynika z ksiąg rachunkowych spółki wnoszącej wkład. Możliwość uznania określonej wartości za koszt uzyskania przychodu, Spółka wywodziła zatem nie tyle z faktu jego poniesienia po wniesieniu wkładu, lecz odwoływała się do kosztów powstałych jeszcze przed wniesieniem tego wkładu. Tym samym ten istotny element stanu faktycznego, który nie odpowiada elementom stanu faktycznego występującym w powołanych przez WSA w Gliwicach orzeczeniach NSA, musi prowadzić do uznania, że argumentacja prawna zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczna. Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na rozbieżności pomiędzy istotnymi elementami stanu faktycznego występującym w sprawie przez niego rozpoznawanej i w sprawach rozpoznawanych przez NSA.

Nie można także pominąć i tego, że Spółka uzasadniając swoje stanowisko, powoływała się na art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., który jej zdaniem uzasadnia tezę o "kontynuacji kosztów". Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się natomiast wprost, co do prawidłowości stanowiska Spółki opartego na interpretacji tego przepisu. Zacytowanie fragmentu uzasadnienia wyroku NSA z dnia 13 października 2015r., sygn. akt II FSK 2039/13, że przepis ten zakresem swojego normowania nie obejmuje kwestii kontynuacji kosztów, mogłoby sugerować, że stanowisko Spółki w tym zakresie było nieprawidłowe. W takim zaś przypadku, wobec uwzględnienia skargi, należałoby uznać, że za prawidłowością stanowiska Spółki przemawiał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wówczas jednak z uzasadnienia WSA w Gliwicach powinno było wynikać, z jakich elementów zdarzenia przyszłego wywiódł on poniesienie takich kosztów. Spółka w swoim pytaniu wyraźnie odwoływała się bowiem do ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład, nie zaś do kosztów bezpośrednio przez nią poniesionych. Argumentacja Sądu pierwszej instancji jest wobec powyższego niespójna i nie odnosi się bezpośrednio do realiów wynikających z wniosku o wydanie interpretacji.

Dlatego też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za zasadne. W toku ponownego rozpoznania sprawy, WSA w Gliwicach usunie wyżej wskazane uchybienia argumentacji prawnej.

Za zasadne należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego zadała kilka pytań i w stosunku do każdego z nich sporządziła stosowane uzasadnienie. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w zakresie uzasadniania swojego stanowiska objętego pytaniem będącego przedmiotem niniejszego postępowania, Spółka nie wskazywała na orzeczenia, które powołał Sąd pierwszej instancji. Minister wydając interpretację, nie mógł wobec powyższego naruszyć art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak odniesienia się do wyroków, które zostały powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.