Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2023 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2019 r. oddala skargę

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") utrzymał w mocy własną decyzję z [...] lipca 2022 r. wydaną w stosunku do H. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2019 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy NUCS przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec Spółki obejmującą swoim zakresem sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

Postanowieniem z [...] lutego 2022 r., NUCS działając jako organ I instancji, stwierdził przekształcenie ww. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

1.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania NUCS decyzją z [...] lipca 2022 r.:

- określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., maj 2019 r., czerwiec 2019 r. oraz za lipiec 2019 r.;

- określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2019 r. w kwocie 0,00 zł;

- ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r. poz. 1221, dalej: "ustawa o VAT") stanowiące 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT za kwiecień 2019 r., maj 2019 r., czerwiec 2019 r. oraz za lipiec 2019 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikająca z faktur wystawionych na jej rzecz przez I. sp. z o.o., B. sp. z o.o., N. sp. z o.o., M. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., W. sp. z o.o., H. sp. z o.o., D. sp. z o.o., R. sp. z o.o., W. sp. z o.o., I. sp. z o.o., L. sp. z o.o., R. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. Organ I instancji uznał, że Spółka była świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu popełnianie oszustw w podatku od towarów i usług, a tym samym nie można stwierdzić, że działała ona w dobrej wierze, bądź też że zachowała należytą staranność w relacjach z ww. kontrahentem.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ I instancji na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT ustalił Stronie również dodatkowe zobowiązanie za okres objętym postępowaniem przy zastosowaniu stawki 100%.

1.4. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "O.p.") oraz o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego:

a) art. 187, art. 191, art. 210 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez niedołożenie przez organ wymaganych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się w dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania i wskazaniami doświadczenia życiowego;

b) art. 210 § 4 i art. 191 O.p., poprzez brak przedstawienia całego stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

c) art. 193 § 1-4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie ksiąg podatkowych spółki za dowód na rzetelność prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego daje podstawy do przyjęcia, że faktury dokumentujące zrealizowane przez Spółkę transakcje zakupowe i sprzedażowe odnoszą się do rzeczywiście wykonanych czynności i dokumentują rzeczywiste transakcje handlowe pomiędzy Spółą a jej kontrahentami;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 2 ust. 1 lit. a., art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112"), przez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, co polegało na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest to, że Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy w ustawie krajowej wyrazem implementacji tej przesłanki są przepisy dotyczące fikcyjnych transakcji, które to okoliczności nie zostały wykazane w toku postępowania kontrolnego;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;

c) art. 112 c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zautomatyzowaniu obciążania podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

1.5. Utrzymując w mocy decyzję wydaną w I instancji NUCS stwierdził, że faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., L. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., W. sp. z o.o., W. sp. z o.o., H. sp. z o.o., D. sp. z o.o., I. sp. z o.o., R. sp. z o.o., I. sp. z o.o., N. sp. z o.o., R. sp. z o.o., B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., C. sp. z o.o., R. sp. z o.o. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują na "rzekomą" działalność przedmiotowych spółek, będących bezpośrednimi oraz pośrednimi dostawcami kontrolowanej Spółki.

W ocenie NUCS świadczą o tym m.in. następujące dowody:

- S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., W. sp. z o.o., D. sp. z o.o., I. sp. z o.o., R. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., R. sp. z o.o., G. sp. z o.o., L. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o. - zostały zawiązane przez M.L. i B.H. będących odpowiednio prezesem zarządu i członkiem zarządu firm A. sp. z o.o. oraz B. p. z o.o. zajmujące się sprzedażą gotowych spółek oferujących dodatkowo usługi "biura wirtualnego", pełną księgowość oraz obsługę prawną zakupionych spółek,

- N. sp. z o.o., i B. sp. z o.o. - zostały zawiązane przez K.H. , która przy założeniu spółki widniała jako wspólnik i prezes zarządu zajmującą się sprzedażą gotowych spółek oferujących dodatkowo usługi "biura wirtualnego", pełną księgowość oraz obsługę prawną zakupionych spółek;

- M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., C. sp. z o.o., R. sp. z o.o., H. sp. z o.o., I. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. - zostały zawiązane przez Z.K. , będącego odpowiednio prezesem zarządu B. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. zajmujące się sprzedażą gotowych spółek oferujących dodatkowo usługi "biura wirtualnego", pełną księgowość oraz obsługę prawną zakupionych spółek,

- kontakt z ww. kontrahentami Spółki jak i osobami ich reprezentującymi był niemożliwy do nawiązania, kontrahenci na żadnym etapie kontroli nie udzielali wyjaśnień, nie przedłożyli jakichkolwiek dokumentów ksiąg podatkowych;

- adresy siedzib spółek są adresami biur wirtualnych;

- Spółka oraz kontrahenci na wcześniejszym etapie obrotu towaru, który finalnie miał trafić do Strony nie dysponowali jakimkolwiek zapleczem logistyczno-handlowym do prowadzenia działalności oraz nie posiadali żadnych pomieszczeń magazynowych, transportowych, przeładunkowych, środków transportu;

- niezawieranie pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw umów pisemnych i brak ubezpieczenia towarów, mimo ich wysokiej wartości oraz związany z tym brak możliwości zwrotu pieniędzy w przypadku ich utraty, kradzieży lub uszkodzenia;

- spółki są podmiotami nowoutworzonymi;

- spółki posiadają najniższy wymagany prawem kapitał zakładowy w wysokości [...] zł;

- spółki nie przedłożyły żadnych dokumentów, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności gospodarczej;

- spółki nie wystawiały informacji PIT-11 o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy co oznacza, że nie zatrudniały pracowników;

- nie złożyły sprawozdań finansowych za 2018 r. i 2019 r.;

- udziałowcami wszystkich spółek są obcokrajowcy, którzy pełnią także funkcje zarządcze w tych podmiotach;

- w zdecydowanej większości Spółek, jako przeważający przedmiot działalności przedsiębiorców wskazano pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;

- według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ww. podmioty nie posiadają pojazdów, natomiast w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych brak jest wpisów dla ww. spółek;

- z Portalu podatkowego prowadzonego przez Ministerstwo Finansów wynika, że ww. kontrahenci Strony (zarówno pośredni jak i bezpośredni) zostali wykreśleni w 2019 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

- w momencie zainteresowania się przez organy podatkowe, przedmiotowe spółki "zniknęły" co świadczy o świadomym uczestniczeniu w łańcuchu kontrahentów wprowadzających do obrotu gospodarczego "puste faktury", które nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu towarów handlowych;

- prezesi zarządów M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. nie wystąpili o legalizację pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie posiadają pozwolenia na pracę;

- duże obroty w krótkim okresie przy braku zatrudnienia pracowników;

- wobec M. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. wydano decyzje określające podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia tzw. pustych faktur m.in. na rzecz Strony w których stwierdzono, że M. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. nie mogły dokonać dostaw na rzecz Strony;

- brak zwrotów i reklamacji;

- brak korespondencji handlowej, negocjacji cenowych, zamówień;

- brak poszukiwania alternatywnych dostawców;

- obrót wynikający z wystawionych faktur sięgał kilkudziesięciu tysięcy złotych, a w niektórych przypadkach przekraczał nawet mln zł.;

- brak problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży – zintegrowanie z łańcuchem dostaw od samego początku, osiągnięcie wysokiego obrotu już od pierwszej transakcji, bez ryzyka handlowego pomiędzy z góry określonymi dostawcami i odbiorcami;

- Spółka nie miała podpisanej umowy z Biurem [...] ; księgowość prowadzona była przez B.S. na zasadzie współpracy;

- analiza rachunków bankowych Spółki udostępnionych przez Instytucję finansową wykazała, że nie dokonywano płatności na rzecz wykazanych w rejestrach dostawców towaru;

- stwierdzono rozbieżności pomiędzy dokonanymi płatnościami na rachunek kontrolowanej Spółki, a wartościami wykazanymi na fakturach VAT;

- wpłaty dokonywane przez kontrahentów były na bieżąco wypłacane w gotówce z bankomatów, bądź w banku przez A.K. oraz A.C. , który był upoważniony do dysponowania rachunkami Spółki;

- w okresie od kwietnia 2019 r. do listopada 2019 r. wypłacono gotówkę w kwocie 4.472.380 zł, z czego 1.642.380 zł to wypłaty z bankomatów;

- R. sp. z o.o., D. sp. z o.o. B. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. nie zadeklarowały w deklaracjach VAT-7 oraz nie wykazały w plikach JPK_VAT sprzedaży dokonanej na rzecz Skarżącej;

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego nie wskazuje na fikcyjność transakcji pomiędzy Stroną ww. podmiotami.

NUCS za istotne w przedmiotowej sprawie uznał to, że większość podmiotów, od których został zakupiony towar, zostało nabytych od podmiotów zajmujących się sprzedażą gotowych spółek. Następnie większość spółek zakupionych zostało przez obcokrajowców, którzy jednocześnie pełnili funkcje prezesów zarządu i którzy nie posiadali zezwolenia na pracę.

NUCS zwrócił uwagę, że rzekomi kontrahenci Skarżącej to podmioty nowopowstałe, które przez bardzo krótki okres prowadziły działalność jako podatnicy podatku VAT. Podniósł, że szczególnie jest to widoczne w sytuacji, gdy od daty zarejestrowania do wykreślenia danego podmiotu upływa kilkanaście, a czasem tylko kilka miesięcy. Organ zaznaczył, że takie same ustalenia dokonano u pośrednich kontrahentów Spółki.

NUCS zwrócił uwagę, że wszyscy kontrahenci na pewnym etapie zaprzestawali prowadzenia działalności gospodarczej, a ich dokumentacja księgowa była niedostępna. Ponadto, nawet jeżeli kontrahenci Strony składali deklaracje podatkowe do właściwych urzędów skarbowych, to zadeklarowane w nich dane nie były możliwe do zweryfikowania z danymi ujętymi w ewidencji księgowej Strony. Powyższe w ocenie NUCS okoliczności świadczą o tym, że Strona nie dokonywała w rzeczywistości zakupu towarów od podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT jako ich wystawcy.

Zdaniem NUCS rzeczywistym celem formalnej rejestracji dostawców dokonujących rzekomo dostawy na wcześniejszych etapach obrotu było utrudnienie, a w zasadzie uniemożliwienie identyfikacji przez organy podatkowe źródła pochodzenia towaru, cen jego nabycia, rzeczywistej marży handlowej i zysku realizowanego w obrocie tym towarem, poprawności dokonywanych rozliczeń podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu towarem, co w konsekwencji pozwalało na nieodprowadzanie należności podatkowych do budżetu państwa. NUCS stwierdził, że Spółka utworzona została i funkcjonowała w łańcuchu podmiotów "rzekomo" zajmujących się hurtowym handlem, w rzeczywistości mających na celu dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług.

W ocenie NUCS na fikcyjny charakter faktur VAT mających dokumentować dokonane przez Stronę nabycia towarów wskazują ustalenia dokonane przez organ I instancji w oparciu o dokładną analizę (możliwej do pozyskania) dokumentacji źródłowej i okoliczności rzekomo przeprowadzanych przez Stronę transakcji. Przede wszystkim zdarzenia udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Strona nie przedstawiła nawet jakiejkolwiek korespondencji z kontrahentami, nie składała pisemnych zamówień. Nigdy nie rozmawiała z kontrahentami na temat pochodzenia nabywanego towaru. Organ odwoławczy zauważył, że brak dowodów potwierdzających nabycie przedmiotowych towarów nie wynikał przy tym z faktu, że organ I instancji ich nie poszukiwał, czy też nie uwzględnił przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Wprost przeciwnie, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podjął szereg czynności mających na celu weryfikację prawdziwości zdarzeń udokumentowanych zaewidencjonowanymi fakturami VAT i wyjaśnienie w tym zakresie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, m.in. wezwano kontrahentów Strony do złożenia dokumentów oraz wyjaśnień a także wystąpiono do właściwych dla nich organów podatkowych.

NUCS stwierdził, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów Strony na jej rzecz w okresie objętym postępowaniem nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach.

W kwestii tzw. dobrej wiary organ odwoławczy uznał, że Skarżąca w rzeczywistości nie sprawdzała swoich dostawców, a podjęte przez nią czynności miały na celu stworzenie jedynie pozorów takiej weryfikacji i szacowania ryzyka na wypadek ewentualnej kontroli organów podatkowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że w mediach oraz na oficjalnych stronach internetowych organów podatkowych, ministerstwa finansów oraz wielu innych portalach dla przedsiębiorców, od kilku lat obecne są ostrzeżenia zawierające informacje o rodzajach oszustw podatkowych, ich wykrywaniu, zapobieganiu i konsekwencjach, jakie ponoszą podmioty biorące w nich udział. Organ zwrócił uwagę, że szereg obiektywnych okoliczności nakazywało przypuszczać, że transakcje te i taki sposób handlowania są podejrzane.

NUCS zaznaczył również, że z zeznań Strony wynika, że nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów, którymi miała handlować, ani nie miała potrzeby jego weryfikowania. Natomiast weryfikacja rzetelności i wypłacalności kontrahentów miała w jej przypadku polegać na sprawdzaniu ich na białej aktywnej liście podatników VAT oraz na wieloletniej znajomości oraz długofalowej współpracy.

Organ podkreślił, że Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów na rzeczywistą weryfikację swoich kontrahentów, chociażby pod względem formalnym. Strona nie wykonała nawet tak podstawowej czynności jak wystąpienie do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów w celu sprawdzenia ich rzetelności. Spółka nie zwróciła się do właściwych organów o wydanie zaświadczeń z informacją o zarejestrowaniu oraz o niezaleganiu w podatkach przez ww. spółki. Tym samym NUCS przyjął, iż Spółka nie podejmując żadnych prób weryfikacji swoich kontrahentów w okolicznościach faktycznych, w których winna była mieć świadomość co do tego, iż rzeczywistymi dostawcami towaru nie są podmioty wykazane na spornych fakturach, świadomie godziła się na wprowadzanie do obrotu towaru pochodzącego z niewiadomych źródeł, z niezapłaconym na wcześniejszych etapach obrotu podatkiem należnym VAT.

Organ nadmienił również, że Strona nie zawarła umów pisemnych z dostawcami, które zabezpieczałyby ją na wypadek niekorzystnego dla niej zadysponowania towarami lub pieniędzmi mimo przeprowadzania transakcji o znacznych wartościach (transakcje opiewały na ponad 4 mln zł). Wskazał, że przedmiotem czynności miały być transakcje bez ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) bowiem zakup i sprzedaż następowały tego samego dnia, ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego, brak było konieczności prowadzenia reklamy, promocji (występowanie idealnych warunków rynkowych). Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na takie okoliczności jak oferowanie dużej ilości towarów przez podmioty nieznane na rynku, brak konieczności promowania i reklamy towaru, brak reklamacji towarów, brak konieczności długiego poszukiwania kontrahentów, brak zabiegania o odbiorców (nie stosowanie rabatów, obniżek, korzystnych terminów płatności).

W ocenie NUCS, gdyby Strona podjęła działania zmierzające do sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów miała by wiedzę, że rzeczywiste realia prowadzonych rzekomo przez ww. podmioty działalności gospodarczych są inne niż uwidocznione na dokumentach rejestracyjnych.

Istotną przesłanką by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa był fakt, że pod adresem rejestracyjnym podmiotów, z którymi Spółka zawierała transakcje handlowe, nie były prowadzone działalności gospodarcze. Skoro Strona odbierała towar z magazynów innych niż miejsca działalności wykazane w dokumentach rejestracyjnych swoich kontrahentów – to nie może powoływać się na działanie w dobrej wierze.

NUCS stwierdził, że Spółka zawierając transakcję z ww. podmiotami powinna była mieć świadomość tego, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, a transakcje te miały na celu nadużycie prawa poprzez uzyskanie korzyści majątkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia.

Zdaniem organu odwoławczego, Strona świadomie zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach podatek naliczony wykazany na tzw. pustych fakturach, wystawionych na jej rzecz przez ww. 19 kontrahentów. Zaznaczył, że przyjęcie powyższego powoduje, iż zbędnym jest udowadnianie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Jedynie, z uwagi na podnoszone przez Stronę okoliczności organ uznał za zasadne odniesienie się do tej kwestii w wydanej decyzji, dochodząc do przekonania, że Strona nie wykonała jakichkolwiek wiarygodnych czynności weryfikacyjnych wobec swoich kontrahentów, mogących świadczyć o dochowaniu przez nią należytej staranności, natomiast okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom świadczą o tym, że wiedziała, iż faktury są nierzetelne.

NUCS zawarte w odwołaniu twierdzenia Strony odnośnie działania w tzw. dobrej wierze uznał za bezzasadne. W związku z powyższym decyzję wydaną w I instancji uznał za prawidłową, zaś zarzuty odwołania za niezasadne.

2. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji NUCS oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] lipca 2022 r, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wniosła ponadto o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez brak wszechstronnej ocenę zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia o niezupełny materiał dowodowy, z którego nie wynikają podnoszone przez organ okoliczności, co spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że Skarżąca wiedziała lub powinna był wiedzieć, że dostawa towaru na jej rzecz przez kontrahentów S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., L. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., W. sp. z o.o., W. sp. z o.o., H. sp. z o.o., D. sp. z o.o., I. sp. z o.o., R. sp. z o.o., I. sp. z o.o., N. sp. z o.o., R. sp. z o.o., B. sp. z o.o. D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., C. sp. z o.o., R. sp. z o.o. którzy byli dostawcami towaru dla spółki H. sp. z o.o. w okresie od kwietnia do lipca 2019 r., a następnie zbycie tego towaru przez Spółkę, wiązało się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, co nie wynika z zebranego materiału dowodowego;

- art. 120 i 121,122, art. 187 § 1, art.188 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez:

a) niedołożenie przez organy podatkowe wymaganych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się w dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania i wskazaniami doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez uznanie za budzące wątpliwości i niewiarygodne zeznania złożone przez A.K. – prezesa zarządu Skarżącej w zakresie współpracy z kontrahentami – bez wskazania racjonalnych powodów, które podważałyby wiarygodność depozycji strony, których treść odpowiada okolicznościom faktycznym i jest zgoda z przebiegiem transakcji pomiędzy dostawcami towarów handlowych;

b) uznanie za mało prawdopodobne zeznań złożonych przez A.C. w zakresie współpracy z A.K. na zasadzie pomocy grzecznościowej w prowadzeniu spraw Spółki bez wskazania racjonalnych powodów, które podważałyby wiarygodność depozycji świadka, których treść odpowiada okolicznościom faktycznym i stanowi o prawdziwości i rzetelności prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej;

c) błędną interpretację zeznań B.S. w zakresie prowadzenia księgowości Spółki, prowadzącą do bezpodstawnego odmówienia wiarygodności zapisów znajdujących się w księgach podatkowych Spółki, w sytuacji, kiedy strona ewidencjonowała swoją działalność gospodarczą zgodnie z wytycznymi ministerstwa finansów;

d) dokonanie przez organy zarówno I jak i II instancji wybiórczej oceny dowodów i odmówienie wiarygodności zeznaniom przedstawicieli podmiotów Z. sp. z o.o., F.H.U. J. , ZPH L. , A. , N. sp. z o.o., P. , N. sp. z o.o., G. , W. sp. z o.o. sp. k., P.P.H. M. , J. sp. z o.o. którzy zeznali, że kupowali w okresie od kwietnia do lipca 2019 r. towar od Strony, a w swoich zeznaniach opisali szczegółowo zakres współpracy, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy, wykazali rzeczywistość wykonywanych usług, istnienie towaru wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT oraz pochodzenie towaru;

e) niedokonanie przez organy własnych ustaleń w przedmiotowej sprawie w niezbędnym zakresie spowodowane oparciem rozstrzygnięcia w dużej mierze na ustaleniach pochodzących z postępowań podatkowych i kontroli podatkowych dotyczących kontrahentów Skarżącej, a także podmiotów na wcześniejszych etapie obrotu towarem, przy jednoczesnym bagatelizowaniu dowodów pochodzących bezpośrednio od podmiotów biorących udział w przedmiotowych transakcjach gospodarczych;

f) nieprzesłuchanie prezesów zarządów spółek będących dostawcami Skarżącej w celu ustalenia okoliczność współpracy oraz czynności podejmowanych przez Spółkę w celu sprawdzania rzetelności kontrahenta, a także na okoliczności rzeczywistości dokonanych usług, pochodzenia towaru i posiadania przez podatnika wiedzy na temat ww. kontrahentów celem wykazania istnienia dobrej wiary i rzetelności kupieckiej po stronie podatnika w kontaktach gospodarczych w kontrolowanym okresie;

- art. 193 § 1-4 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie ksiąg podatkowych Spółki za dowód na rzetelność prowadzonej przez Skarżąca działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego daje podstawy do przyjęcia, że faktury dokumentujące zrealizowane przez Spółkę transakcje zakupowe i sprzedażowe odnoszą się do rzeczywiście wykonanych czynności, i dokumentują rzeczywiste transakcje handlowe pomiędzy Spółką a jej kontrahentami;

a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, mianowicie:

- art. 2 ust. 1 lit. a., art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy 112, przez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, co polegało na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest to, że Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy w ustawie krajowej wyrazem implementacji tej przesłanki są przepisy dotyczące fikcyjnych transakcji, które to okoliczności nie zostały wykazane w toku postępowania kontrolnego;

- art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L-77.145.1), poprzez ich niezastosowanie polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, podczas gdy prawo to w niniejszej sprawie przysługuje;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;

- art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zautomatyzowaniu obciążania podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT za okres od kwietnia do lipca 2019 r. w wysokości 100% w przypadku tez organu zawartych w decyzji wymiarowej odnoszących się do nierzeczywistości ewidencjonowanych przez podatnika czynności, od których zależy odliczenie podatku naliczonego, bez jakiejkolwiek analizy zasadności i proporcjonalności obciążenia takim dodatkowym zobowiązaniem podatnika, a także w zakresie dobrej wiary po stronie podatnika, które są wymagane przy nakładaniu takiego dodatkowego zobowiązania podatkowego na podatnika.

3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Nie sprzeciwił się rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnie organy podatkowe uznały, że Skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez: I. sp. z o.o., B. sp. z o.o., N. sp. z o.o., M. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., , M. sp. z o.o., W. sp. z o.o., H. sp. z o.o., D. sp. z o.o., R. sp. z o.o., W. sp. z o.o., I. sp. z o.o., L. sp. z o.o., R. sp. z o.o., C. sp. z o.o., oraz R. sp. z o.o., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem NUSC, zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazane wyżej spółki w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiły na rzecz Spółki faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw na rzecz Skarżącej. Zdaniem organów, Spółka świadomie godziła się na udział w łańcuchu transakcji mających na celu dokonywanie oszustw w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej, zebrane dowody nie uzasadniały odebrania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wskazane 19 podmiotów oraz ustalenia sankcji VAT. Organy nie przeprowadziły kluczowych dowodów w sprawie. Wadliwe oceniły nierzetelność kontrahentów oraz brak tzw. dobrej wiary po stronie Skarżącej.

4.3. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, że w sprawie nie jest sporne, że Skarżąca nabywała towary handlowe i dokonywała ich dalszej odsprzedaży. Organy nie kwestionują transakcji Skarżącej po stronie tzw. sprzedażowej. Niezrozumiałe są więc sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi

Organ kwestionuje natomiast, że podmioty ujawnione w fakturach kosztowych były rzeczywistymi dostawcami towaru. Na tej podstawie organ stwierdza, że otrzymane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie zachodziła tożsamość faktycznego dostawcy oraz podmiotu wskazanego jako dostawca w treści tych dokumentów.

Analiza akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżąca przyjmując sporne faktury uczestniczyła w legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia.

Należy zauważyć, że wspomniana legalizacja jest zjawiskiem częstym, dotyczącym towaru np. z przemytu, którego faktycznym dysponentem są podmioty nieujawnione, gdyż wprowadzenie tego towaru na rynek odbywa się przeważnie z pominięciem regulowania należności przywozowych, czyli podatków i opłat towarzyszących eksportowi towarów m.in. z rynków azjatyckich. Faktury towarzyszące nabyciom takiego towaru jako dostawców wskazują przeważnie podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, w większości tzw. "gotowe spółki", bez zaplecza, infrastruktury, o minimalnym kapitale zakładowym, posiadające siedziby w biurach wirtualnych lub innych miejscach wynajętych wyłącznie celem odbioru korespondencji oraz dopełnienia obowiązków rejestracyjnych. Rzeczone podmioty jako źródło pochodzenia towaru wskazują najczęściej kolejne podobne im spółki. Większość z nich okazuje się trudna do namierzenia dla organów podatkowych. W chwili wszczęcia kontroli podatkowych zarząd tych spółek albo już nie przebywa na terenie Polski, a jeśli przebywa, to nie odbiera lub nie reaguje na korespondencję z organów.

Powyższy mechanizm działania opiera się zatem na bardziej lub mniej zorganizowanej grupie podmiotów, które nie są rzeczywistymi dysponentami towaru, a jedynie dostarczycielami faktur kosztowych. Dostawy udokumentowane takimi fakturami, z przyczyn podmiotowych, nie dotyczą zatem rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż towar ujęty w treści faktur nie pochodzi od dostawców ujawnionych w treści tych dokumentów. Z tego też względu, nawet jeśli jakiś towar ostatecznie trafia do nabywcy, to dosztukowana doń faktura kosztowa nie może generować prawa do odliczenia. Wbrew argumentacji skargi, wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Innymi słowy, skoro czynność dostawy konkretnego towaru nie została dokonana między wystawcą faktury a jej odbiorcą, to ów odbiorca nie może korzystać z prawa do odliczenia.

Nadmienić należy, że powyższa zasada określająca brak prawa do odliczenia z nierzetelnych podmiotowo faktur doznaje istotnego ograniczenia, które wykształciło się na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i 142/11). Otóż Trybunał wywiódł, że dla odebrania podatnikowi prawa do odliczenia konieczne jest wykluczenie, iż ów nie wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że przyjęta faktura nie dokumentuje dostawy towaru od ujawnionego w jej treści podmiotu. W przypadku legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia oznacza to ni mniej ni więcej, że odbiorca towaru, dochowawszy należytej staranności, nie mógłby przypuszczać, iż nie istnieje tożsamość podmiotowa źródła towaru oraz wystawcy faktury.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (tak też: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08).

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08).

Reasumując odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest warunkowana łącznym wykazaniem przez organy podatkowe, że po pierwsze w łańcuchu dostaw angażującym podatnika doszło do oszustwa lub nadużycia podatkowego, a po drugie, że podatnik wiedział lub powinien był o tym wiedzieć.

4.4. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy wykazał spełnienie obu tych warunków. Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i w związku z tym w sposób właściwy ukierunkował swoje działania wyjaśniające. W szczególności NUCS zbadał przebieg spornych transakcji oraz transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. Organ szczegółowo przedstawił ustalenia dotyczące bezpośrednich kontrahentów Strony oraz innych, dalszych podmiotów biorących udział w łańcuchach dostaw. Wreszcie na podstawie zgromadzonych dowodów organ słusznie wywiódł, że Strona wzięła udział w transakcjach stanowiących jeden z etapów oszustwa podatkowego. NUCS ocenił również czy Skarżąca działała w tzw. dobrej wierze, czyli w usprawiedliwionym przeświadczeniu, że uczestniczy w standardowych transakcjach handlowych, które nie pociągają za sobą ryzyka uwikłania w oszustwo podatkowe.

4.5. Po pierwsze, organ podatkowy wykazał, że w łańcuchach dostaw prowadzących do Spółki miało miejsce oszustwo podatkowe.

Organ zidentyfikował i szczegółowo w decyzjach obu instancji opisał schematy przebiegu transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca jako nabywca towarów (strony 11-38 decyzji organu drugiej instancji i strony 13-33 decyzji organu drugiej instancji).

Z ustaleń tych wynika, że: S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., W. sp. z o.o., D. sp. z o.o., I. sp. z o.o., R. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., R. sp. z o.o., G. sp. z o.o., L. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o. zostały zawiązane przez pana M.L. i Pana B.H. będących odpowiednio prezesem zarządu i członkiem zarządu firm A. sp. z o.o. oraz B. p. z o.o. zajmujące się sprzedażą gotowych spółek oferujących dodatkowo usługi "biura wirtualnego", pełną księgowość oraz obsługę prawną zakupionych spółek.

N. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. zostały zawiązane przez panią K.H. , która przy założeniu spółki widniała jako wspólnik i prezes zarządu zajmującą się sprzedażą gotowych spółek oferujących dodatkowo usługi "biura wirtualnego", pełną księgowość oraz obsługę prawną zakupionych spółek.

M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., C. sp. z o.o., R. sp. z o.o., H. sp. z o.o., I. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. zostały zawiązane przez pana Z.K. , będącego odpowiednio prezesem zarządu B. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. zajmujące się sprzedażą gotowych spółek oferujących dodatkowo usługi "biura wirtualnego", pełną księgowość oraz obsługę prawną zakupionych spółek.

Kontakt z wszystkimi kontrahentami Skarżącej jak i osobami ich reprezentującymi był niemożliwy do nawiązania. Kontrahenci, na żadnym etapie kontroli, nie udzielali wyjaśnień. Nie przedłożyli jakichkolwiek dokumentów ksiąg podatkowych. Brak było możliwości pozyskania dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością jak również jakichkolwiek dokumentów źródłowych niezbędnych do ustalenia pochodzenia towaru, który następnie był przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącej. Adresy siedzib wszystkich spółek są adresami "biur wirtualnych". Kontrahenci Skarżącej nie dysponowali jakimkolwiek zapleczem logistyczno-handlowym do prowadzenia działalności oraz nie posiadali żadnych pomieszczeń magazynowych, transportowych, przeładunkowych, środków transportu.

Wszyscy kontrahenci Skarżącej byli podmiotami nowoutworzonymi i posiadali najniższy wymagany prawem kapitał zakładowy w wysokości [...] zł.

Podmioty te nie przedłożyły żadnych dokumentów, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie wystawiały informacji PIT-11 o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy co oznacza, że nie zatrudniały pracowników. Udziałowcami wszystkich spółek są obcokrajowcy, którzy pełnią także funkcje zarządcze w tych podmiotach.

W zdecydowanej większości Spółek, jako przeważający przedmiot działalności przedsiębiorców wskazano pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ww. podmioty nie posiadają pojazdów, natomiast w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych brak jest wpisów dla ww. Spółek.

Wszyscy kontrahenci Skarżącej (zarówno pośredni jak i bezpośredni) zostali wykreśleni w 2019 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W momencie zainteresowania się przez organy podatkowe, przedmiotowe spółki "zniknęły".

Prezesi zarządów M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. nie wystąpili o legalizację pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie posiadają pozwolenia na pracę.

Wszystkie podmioty generowały duże obroty w krótkim okresie.

Wobec M. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. wydano decyzje określające podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia tzw. pustych faktur m.in. na rzecz Skarżącej, w których stwierdzono, że M. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. nie mogły dokonać dostaw na rzecz Spółki.

R. sp. z o.o., D. sp. z o.o. B. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. nie zadeklarowały w deklaracjach VAT-7 oraz nie wykazały w plikach JPK_VAT sprzedaży dokonanej na rzecz Skarżącej.

4.6. Mając na uwadze powyższe ustalenia, szerszej zaprezentowane w wydanych w sprawie decyzjach, podzielić należało stanowisko organów podatkowych, że wskazane 19 spółek w istocie nie prowadziło rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalenia w powyższym zakresie mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego w sprawie. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art., 188 czy też art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, złożonych oświadczeń, przesłuchania strony i świadków, innych dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych przez NUCS oraz dokumentów włączonych do akt sprawy, między innymi z postępowań podatkowych, kontroli podatkowej i czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podmiotów (w tym protokołów kontroli, decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów i innych podmiotów w łańcuchach transakcji).

Powyższe sposoby pozyskania dowodów w sprawie pozwoliły na dokładne ustalenie stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że oparcie się przez organy podatkowe na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 O.p. Przy czym z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji nie wynika, aby organy w tym zakresie nie dokonały własnych ustaleń w sprawie i oparły się wyłącznie na decyzjach (czy też protokołach kontroli) wydanych w stosunku do kontrahentów. Dokumenty te stanowiły istotny, ale nie jedyny dowód w sprawie i zostały ocenione przez organ zgodnie z regułą swobodnej oceny. Dowody zgromadzone w sprawie, pozyskane od innych organów zostały włączone do akt postępowania podatkowego. Skarżąca miała dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia.

W toku postępowania podatkowego oraz w skardze Skarżąca zarzuca nieprzeprowadzenie istotnych dowodów z przesłuchania osób reprezentujących dostawców Skarżącej.

Odnośnie do powyższego zauważyć trzeba, że NUCS już na etapie kontroli celno-skarbowej otrzymał odpowiedzi Naczelnika Urzędu do Spraw Cudzoziemców, z których wynika, że żadna z wnioskowanych osób nigdy nie figurowała w rejestrach, ewidencjach i wykazach tego urzędu. Oznacza to, że osoby te nie występowały z wnioskiem o zalegalizowanie pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie występowały o udzielenie zezwolenia na pracę, jak również nie figurują w bazie danych osób przekraczających granicę Rzeczypospolitej Polskiej w okresie objętym kontrolą. A zatem żadna z osób wskazana jako kontrahent Spółki nie mogła prowadzić działalności gospodarczej na terytorium RP i tym samym przeprowadzać transakcji handlowych ze Skarżącą.

Należy nadmienić, że oprócz wezwań kierowanych dwukrotnie do kontrahentów Spółki na adresy wskazane w dokumentacji rejestracyjnej, które wracały do organu nieodebrane, podjęto próby osobistego ich doręczania, weryfikując jednocześnie miejsca prowadzonych działalności. Między innymi to dzięki tym czynnościom pozyskano materiał dowodowy stanowiący o pozorowaniu działalności gospodarczej przez kluczowych kontrahentów Skarżącej, poprzez zarejestrowanie ich w "biurach wirtualnych", w których nie można było nawiązać z nimi kontaktu.

W ocenie Sądu, w takich okolicznościach trudno skutecznie zarzucać organom zaniechania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego.

Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza niezbicie, że Skarżąca brała udział w transakcjach z podmiotami, które albo były typowymi "znikającymi podatnikami" albo których zadaniem była legalizacja towaru niewiadomego pochodzenia. Trafnie NUCS uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż sporne Spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiadały towarów mających być przedmiotem dostawy na podstawie okazanych przez Skarżącą faktur VAT. W działalność zakwestionowanych w sprawie podmiotów zaangażowani byli głównie obcokrajowcy pochodzenia azjatyckiego, z którymi nie można było nawiązać kontaktu. Sporne spółki nie dysponowały odpowiednim zapleczem technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności o rozmiarach wynikających z faktur przez nie wystawianych, zasadniczo nie zatrudniały pracowników, nie ponosiły kosztów typowych dla działalności gospodarczej. Wspólnym mianownikiem dla spornych podmiotów jest również to, że brak jest jakichkolwiek innych, poza fakturami VAT, dowodów dokonywanych transakcji. Co istotne, podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT bezpośrednio po przeprowadzeniu spornych transakcji. Były to podmioty krótko funkcjonujące w obrocie gospodarczym, z minimalnym kapitałem zakładowym. Posiadały siedziby w tzw. biurach wirtualnych. Powstały poprzez zakup gotowych spółek. Deklarowały zakupy towarów od podmiotów, które utraciły status czynnych podatników VAT, jako podmioty, z którymi brak kontaktu albo z uwagi na wyłudzenia skarbowe. Niektóre z nich nie wykazały w ogóle sprzedaży na rzecz Skarżącej.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia zatem stanowisko organów podatkowych, że spółki te wprowadziły do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz ich rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości, wobec czego podmioty te nie mogły być dostawcami towarów, na które opiewały sporne faktury.

Zarzuty podniesione w powyższym zakresie Sąd uznał za niezasadne.

4.7. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykazały spełnienie także drugiego z warunków, a mianowicie prawidłowo oceniły, że Skarżąca miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym.

Sąd podziela stanowisko NUCS, zgodnie z którym Skarżąca w istocie powinna być świadoma udziału w oszukańczych transakcjach. Strona ignorowała wyraźnie sygnały zaangażowania w oszustwo podatkowe, tymczasem ustalone w sprawie obiektywne okoliczności kwestionowanych transakcji odbiegały od standardowych warunków obowiązujących w normalnym obrocie gospodarczym, co wskazywało na ich oszukańczy charakter. Jak już zauważono, wszyscy kontrahenci Skarżącej deklarowali jako adres siedziby "biura wirtualne", adresy pod którymi zgłoszone były już inne podmioty lub nawet lokale, które w rzeczywistości nie istniały. Wprawdzie rejestracja siedziby w "biurze wirtualnym", sama w sobie, nie jest jeszcze okolicznością świadczącą o braku prowadzenia rzeczywistej działalności, jednakże jeżeli do tego – jak okazało się w niniejszej sprawie – podmioty wystawiające faktury potwierdzające hurtową sprzedaż odzieży, artykułów przemysłowych, czy zabawek nie posiadały żadnego zaplecza magazynowego, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków transportu, można stwierdzić, iż ich działalność ma charakter pozorowany. Taka ocena jest uprawniona właśnie przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego, które pozwalają zakładać, że podmioty deklarujące obrót ww. towarami na skalę hurtową winny mieć nie tylko realnie istniejące siedziby, ale też zaplecze infrastrukturalne i osobowe dostosowane do działalności takich rozmiarów.

Przypomnieć należy, że podmiot uczestniczący w łańcuchach dostaw stanowiących oszustwo podatkowe zachowuje prawo do odliczenia jeśli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w sztucznie wykreowanych transakcjach mających na celu wyłudzenia w zakresie podatku VAT. Oszustwo winno być zatem na tyle skutecznie zakamuflowane, że podmiot wciągnięty w oszukańczy proceder, przy dochowaniu należytej staranności, nie mógł przypuszczać, że dopuszcza się oszustwa podatkowego lub dokonanie takiego oszustwa ułatwia bądź umożliwia.

Skarżąca nie miała natomiast podstaw aby przyjąć takie założenia, skoro w żaden sposób nie weryfikowała swoich dostawców, tymczasem już pobieżna analiza informacji, które są ogólnie dostępne wskazywała, że kontrahenci Spółki nie zajmują się handlem tekstyliami, czy artykułami przemysłowymi, a usługami doradztwa w zakresie działalności gospodarczej i zarzadzania, są to nowe podmioty, bez doświadczenia na rynku.

Podkreślić też należy, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które wskazywałyby, że była zainteresowana swoimi kontrahentami, czy miała jakąkolwiek wiedzę na temat realizowanych transakcji. Poza gołosłownymi twierdzeniami o sprawdzaniu kontrahentów na tzw. białej liście aktywnych podatników, nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających jakąkolwiek weryfikację. Powyższe oceniane być musi w kontekście rozmiarów transakcji, które opiewały na znaczące kwoty.

Skarżąca nie wykonała nawet tak podstawowej czynności jak wystąpienie do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów w celu sprawdzenia ich rzetelności. Trafnie więc ocenił NUCS, że Strona nie podejmując żadnych prób weryfikacji swoich kontrahentów w okolicznościach faktycznych, w których winna była mieć świadomość co do tego, że rzeczywistymi dostawcami towaru nie są podmioty wykazane na spornych fakturach, świadomie godziła się na udział w łańcuchu transakcji mającym na celu dokonywanie oszustw w podatku od towarów i usług.

O działaniu w "dobrej wierze" nie świadczą zeznania prezesa zarządu Skarżącej – A.K., który twierdził, że dokonywał transakcji z podmiotami, które znał i do których miał zaufanie, skoro nie potrafił wskazać żadnych danych osób reprezentujących kontrahentów. Ponadto, trudno mówić o zaufaniu do podmiotów, które tak krótko funkcjonują w obrocie gospodarczym. Niezależnie od powyższego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że A.K. nie posiadał dostatecznej wiedzy w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej bądź ta działalność w istocie nie była przez niego prowadzona. Zauważyć należy, że nabywcy towarów od Spółki (J. , ZPH L. , N. sp. z o.o., J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., P.P.H. M. ) do pisemnych wyjaśnień załączyli korespondencję mailową ze Spółką lub dokumenty WZ wystawione przez H. . Natomiast w trakcie zeznań A.K. wskazywał, że: "(...) z maila nie korzystałem dla potrzeb prowadzenia działalności w H. . Zamówienia składany były telefonicznie lub osobiście. Nie posiadam biura więc nie miałem możliwości sprawdzenia skrzynki mailowej. Nie mieliśmy magazynu i nie magazynowaliśmy towaru (...) nie jestem w stanie odpowiedzieć na pytanie, czy była prowadzona gospodarka magazynowa muszę porozmawiać z księgową" (protokół przesłuchania strony z 11.03.2020 r.). Zasadnie NUCS zauważa, że dokumenty przedłożone przez kontrahentów nie zostały wystawione przez A.K.. Nigdzie nie widnieje jego podpis a udostępnione maile podpisane były jako Zespół H. .

Co istotne, księgowa Spółki B.S. zeznała, że: "dokumentację H. sp. z o.o. prowadzę od kwietnia 2019 r. Dokumenty przywoził Pan A.C. . Dane do zapłaty VAT, CIT przesyłała na adres [...] Kiedyś współpracowała ze starą spółką, gdzie pan A.C. był zatrudniony jako dyrektor. Była to S. sp. z o.o. Prowadziłam tam księgowość w ramach biura księgowego. Pan A. przyszedł i zapytał, czy będę mu prowadziła dokumentację spółki H. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp.k. i W. sp. z o.o. W spółce H. składałam już dokumentację za kwiecień na podstawie dokumentacji, którą przyniósł mi p. A.C. . W sprawie prowadzenia księgowości H. sp. z o.o. kontaktuję się tylko z p. A.C. . Nie znam nikogo ze Spółki H. , z nikim nie mam kontaktu. Nie wiem jaką rolę pełni p. A.C. , ale przypuszczam że współpracuje z właścicielami, zna ich wszystkich. Przywozi mi dokumentację wszystkich spółek. Wiem, że zarejestrowany jest w S. sp. z o.o. sp.k. (...) Spółka H. zajmuje się sprzedażą różnego asortymentu. Nie prowadzi magazynu więc od razu wszystko sprzedaje. Kupno i sprzedaż danego towaru zamyka się w jednym okresie rozliczeniowym. Obroty miesięczne są duże. (...) H. sp. z o.o. nie zatrudnia pracowników. Nie znam wspólników Spółki H. , ani jej Prezesa. Znam ich tylko z dokumentów, które dostaję. Kojarzę, że Pan K. był pracownikiem Spółki S. , tak jak Pan C. . Pan A.C. nie przedstawił żadnego pełnomocnictwa od firmy. On nie podpisuje żadnych dokumentów, tylko je przywozi" (wyciąg z protokołu przesychania świadka z 25.08.2021 r.).

Z kolei A.C. pierwotnie zeznał, że: (...) obecnie pracuje w spółce S. w J. . Zajmuję się zaopatrzeniem czyli dostarczaniem towarów do magazynu. Towary kupujemy z różnych miejsc z całej Polski, najczęściej z W. bo to najbliżej. Współpracowałem z firmami z terenu z W. , nazw nie pamiętam. (...) Pan K. i Pan P. to moi znajomi. Pan P. to Ukrainiec, alkoholik i narkoman. Poznałem go kiedy przyszedł do mnie do pracy sezonowej w S. , pracował bardzo krótko (...). Z A.K. pracuję do dziś w S. , poznaliśmy się 6 lat temu na W. , pracował u H. , a my mieliśmy boks obok. Oni chyba handlowali odzieżą, tekstyliami, towarami do domu w hurtowych ilościach. W moim odczuciu dobrze im szło. Działalność prowadzili z tego co wiem H. w L. , a W. w W.. (...) Pan K. założył Spółkę to zapytał mnie czy znam dobrą księgową i wtedy poleciłem mu swoją księgową. Nie zaglądałem w korespondencję, którą miałem zawieść do biura rachunkowego, a którą otrzymywałem od K. Robiłem to na zasadzie przysługi, grzecznościowo".

Następnie przesłuchany 22.04.2021 r. zeznał m.in. że: "(...) A.K. poznałem na W. , pracował tam u człowieka, który kupował u nas towary, u jakiegoś H. , nie pamiętam imienia H. . Dogadaliśmy się, że szuka pracy i przyjęliśmy go do naszej firmy, mogło być to około 2010-2011 roku, dokładnie nie pamiętam. Znałem go jeszcze wcześniej, gdyż jak handlowaliśmy z H. to on tam pracował. Mogło to był jakieś dwa lata przed zatrudnieniem u nas". Na pytanie jakie funkcje pełnił w H. sp. z o.o. zeznał, że: "(...) cały czas zajmowałem się zaopatrzeniem, transportem. Wywoziłem towar z W. w różne miejsca, ale przy okazji swoich obowiązków. Próbowaliśmy planować działania handlowe tak żeby w jednym czasie załatwić sprawy zarówno dla Spółki H. jak i mojej, w której pracowałem. Nie było nigdy tak, żeby dopiero po zakończonym czasie pracy w mojej firmie pomagałbym A. bo nigdy nie starczyłoby mi doby. Logistycznie układałem to tak żeby wszystko załatwić w jednym czasie. A.K. nie miał i nie ma prawa jazdy więc go woziłem. Jeździliśmy też do banków po pieniądze, poza tym we dwójkę to bezpieczniej na W. , niż samemu. Nie pobierałem od niego żadnych pieniędzy. A. nie był zamożny. Była to pomoc grzecznościowa, raz ja jemu pomogłem, raz on mi, na zasadzie przysługa za przysługę (...). Samochodów na pewno nie było w H. sp. z o.o., nie widziałem komputerów i drukarek. (...) A.K. znał specyfikę pracy i mentalność ludzi na W. , tak że potrafił zrobić dobry biznes. W tym momencie pracuje w S. , u mnie. Byłem pełnomocnikiem upoważnionym do dysponowania rachunkami Spółki H. w [...] . A. poprosił mnie o to, był to Bank w P. [...] . Nie pamiętam czy przy założeniu konta czy później udzielił mi tego pełnomocnictwa, dostałem też kartę do bankomatów. Mogłem być też przy założeniu konta, ponieważ A. nie ma prawa jazdy i woziłem go. Czasami sporo się wypłacało pieniędzy z bankomatów, ja nie ustalałem limitu wypłat, ale dokładnie nie wiem jaki był limit dzienny. (...) Wypłat z bankomatów dokonywałem na polecenie A. , dzwonił i prosił żebym mu pomógł. Pieniądze przekazywałem zawsze A. . Już na W. pieniądze trzymał w samochodzie, a A. jak zrobił zakupy mówił gdzie mam podjechać z pieniędzmi, żeby sam nie nosił dużej gotówki przy sobie, gdyż mógłby zostać napadnięty na W. (...). Odnosząc się do dokonania w okresie od 24.05.2019 r. do 6.11.2019 r. 20 wypłat własnych z rachunku na łączną kwotę 2.560.000 zł., zeznał, że "jest to możliwe". (...) Codziennie się kupuje towar więc trzeba za to zapłacić. Na polecenie A.K. wypłacałem, jechałem na W. i tak jak wcześniej mówiłem płaciliśmy za towar" (zob. protokoły przesłuchania świadka z 09.11.2020 r. i z 22.04.2021 r.).

Powyższe zeznania wskazują na czynny udział A.C. w działalności Skarżącej, trudno natomiast przesądzić w jakim istocie charakterze brał on udział w tej działalności.

Zauważyć też trzeba, że analiza faktur VAT wystawionych przez Skarżącą wskazuje, że różniły się one szatą graficzną, pieczątkami i podpisami, mimo że Spółka nie zatrudniała pracowników. Powyższe, jak słusznie zauważa NUCS, może wskazywać, że faktury wystawiały różne osoby, niekoniecznie formalne związane ze Spółką.

Tym samym, również sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez samą Skarżąca, nie przemawia z tym, aby uznać, że Spółka została nieświadomie uwikłana w nierzetelne transakcje.

Reasumując, zgodzić się należy z organem, gdy twierdzi, że w analizowanej sprawie wszelkie okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują na świadome uczestnictwo Spółki w oszukańczym procederze mającym w konsekwencji narazić Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe. Z okoliczności sprawy wynika, że Strona świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów, gdzie na wcześniejszych etapach występowały tzw. znikające podmioty.

Co symptomatyczne, wszyscy bezpośredni dostawcy oraz dostawcy pośredni są podmiotami nierzetelnymi, z którymi nie ma żadnego kontaktu, już wkrótce po rzekomych realizowanych transakcjach. Zarówno dostawcy jak i dostawcy pośredni są podmiotami, które nie składają deklaracji podatkowych, albo pomimo wykazywania znaczących kwot obrotów, nie wykazują kwot podatku do wpłaty, a jeżeli już podatek został wykazany, to w odniesieniu do wielkości obrotów posiada charakter iluzoryczny. Wszyscy wymienieni w decyzji dostawcy bezpośredni oraz pośredni Spółki zostali wykreśleni z rejestru czynnych podatników VAT.

Zgodzić się należy z NUCS, że wysoce nieprawdopodobne jest, aby jedna Spółka będąca podmiotem z doświadczeniem w branży, nabyła przypadkowo towar od 19 nierzetelnych podmiotów (wszyscy kontrahenci).

Końcowo, NUCS prawidłowo również zwrócił uwagę na uproszczenie procedur związanych z obrotem towarem – brak jakichkolwiek pisemnych umów czy zamówień towarów, nieinteresowanie się źródłem pochodzenia nabywanego towaru, brak zainteresowania poznaniem siedzib kontrahentów, gotówkowe formy rozliczeń. Powyższe jest o tyle istotne, że Skarżąca – jak już wskazywano – nie dokonała incydentalnych transakcji z ww. podmiotami.

Ponadto, wpłaty dokonywane przez kontrahentów Skarżącej były na bieżąco wypłacane w gotówce z bankomatów, bądź w banku przez A.K. oraz A.C. . W okresie od kwietnia 2019 r. do listopada 2019 r. wypłacono gotówkę w kwocie 4.472.380 zł.

Mając na względzie powyższe ustalenia, Sąd podzielił ocenę NUCS, zgodnie z którą Strona świadomie godziła się na udział w nierzetelnych transakcjach. Organy poprawnie przeprowadziły w tej sprawie postępowanie dowodowe nie naruszając przepisów regulujących procedurę podatkową, w szczególności art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy, który potwierdzał uwikłanie Spółki w transakcje o charakterze oszustwa podatkowego, a także świadomą zgodę na udział w oszukańczych transakcjach.

Jako nieuzasadnione Sąd ocenił sformułowane w powyższym zakresie zarzuty skargi.

4.8. Zdaniem Sądu, NUCS prawidłowo, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT, ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres objęty postępowaniem.

Zgodnie z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Odnosząc powyższą regulację prawną do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie budzi wątpliwości, iż sankcja w wysokości najwyższej (100%) powinna być ustalana przy uwzględnieniu istnienia po stronie podatnika świadomości udziału w oszustwie podatkowym. Innymi słowy, że znajdzie ona zastosowania do podmiotu realizującego w sposób świadomy transakcje nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, w celu oszukańczym. Taka zaś sytuacja, jak wynika z ustaleń organów podatkowych miała miejsce w niniejszej sprawie.

W konsekwencji, wbrew argumentacji Skarżącej, mechanizm sankcji nie został w sprawie automatycznie zastosowany. Organ uwzględnił wszystkie elementy stanu faktycznego, z którego nie wynika, jak sugeruje strona, że Spółka została nieświadomie uwikłana w oszustwo podatkowe, a faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wykazane zostało, iż Spółka świadomie przyjmowała nierzetelne faktury, na podstawie których dokonywała obniżenia podatku należnego.

4.9. Końcowo odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi za nieuzasadniony uznać należy zarzut skargi dotyczący wybiórczego traktowania wyjaśnień Strony czy świadków i manipulowanie materiałem dowodowym, np. zeznaniami A.C. , czy B.S. .

Powyższe zeznania, jak już wskazywano potwierdzają czynny udział A.C. w prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej. To z nim księgowa Pani B.S. kontaktowała się w sprawie dokumentacji firmy, którą osobiście przywoził do biura. A.C. zeznał, że pomagał w prowadzeniu działalności Spółki wyłącznie grzecznościowo. Transportował A.K., gdyż ten nie miał prawa jazdy i pomagał m.in. przy znalezieniu siedziby firmy. Jednocześnie był upoważniony do dysponowania rachunkami bankowymi Spółki, co potwierdza dokonywanie wypłat przez A.C. . Znajomość A.C. z A.K. trwa od 2010 r., pracują w jednej firmie S. sp. z o.o. sp.k. Mimo tego A.K. zdecydował się na założenie działalności gospodarczej H. sp. z o.o. i zawieranie transakcji na własną rękę. Powyższe oznacza, że dobrze znana mu była polityka handlu na W. i specyfika zawieranych tam transakcji.

Ponadto odbiorcy Spółki przedłożyli korespondencje email ze Spółką oraz dokumenty WZ wystawione przez H. sp. z o.o. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania oraz zeznania A.K. należy zauważyć, że Skarżąca nie prowadziła magazynu, nie mogła więc wystawiać dokumentów WZ. Na przedłożonych dokumentach nie widnieje jego podpis, a udostępnione emaile podpisane były jako "Zespół H. ". Dowody te prowadzą do wniosków, że A.K. nie posiada dostatecznej wiedzy w zakresie prowadzonej przez siebie działalności, bądź działalność ta nie była przez niego prowadzona.

Niezasadne są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 193 § 1-4 O.p. Zebrany w niniejszym postępowaniu materiał dowodowy pozwalał na zakwestionowanie rzetelności zapisów w prowadzonych przez Spółkę w rejestrach zakupu za okres objęty postępowaniem podatkowym w zakresie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, bowiem zostały w nich wykazane faktury VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji nabycia towaru. W związku z powyższym Skarżąca naruszyła obowiązki wynikające z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji NUCS w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosował art. 193 § 3 O.p. i uznał księgi za wadliwe w części dotyczącej opisanych nieprawidłowości.

4.10. Reasumując zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności tych wskazanych w skardze.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), oddalił skargę.

4.11. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 2 powołanej ustawy.