Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. "P." [...] sp. z o. o. w K., 2. Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 196/09 w sprawie ze skargi "P." [...] sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 196/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 listopada 2008 r. w przedmiocie określenia spółce z o.o. "P" [...] (dalej: "Spółka", lub "Skarżąca") podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym. Decyzją z dnia 24 października 2005 r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 2.146.792,00 zł. Tymczasem w zeznaniu CIT-8 za ten rok Spółka wykazała podatek należny wg stawki 34% w kwocie 1.404.149,00 zł. W ocenie organu pierwszej instancji Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.193.324,92 zł oraz zaniżyła je o kwotę 9.082,61zł. Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczyło przypadających na 1999 r. kosztów amortyzacji od nakładów poniesionych na ulepszenie środków trwałych. Dokonano zatem korekty kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Spółkę o kwotę 2.184.242,31 zł, co w konsekwencji spowodowało podwyższenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę 742.643,00 zł. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w okresie od lutego do listopada 2004 r. ustalono, iż Spółka dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za sporny rok podatkowy o następujące pozycje:

– wydatki w kwocie 94.680,84 zł, dotyczące wynagrodzenia p. W. P., będącego prezesem jednoosobowego zarządu Spółki jak i jedynym jej udziałowcem. W Spółce nie powołano rady nadzorczej, ani nie ustanowiono pełnomocników do jej reprezentowania przy umowach z członkami zarządu. Wynagrodzenie wypłacano w oparciu o umowę o pracę zawartą z "samym sobą", tj. umowę, zdaniem organu pierwszej instancji, prawnie nieskuteczną zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie organu nieważność umowy stanowiącej podstawę poniesienia wydatku uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Brak jest także podstaw do uznania powyższych wydatków za koszt uzyskania przychodów w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p.

– wydatki na ulepszenie środków trwałych w łącznej kwocie 68.631,08 zł, które nie dotyczyły zakupu części zamiennych, jak to omyłkowo zaksięgowała Spółka, a potwierdziły zeznania jej prezesa. W ramach tych wydatków zamontowano automatyczne smarowanie części ścieralnych w dwóch samochodach ciężarowych DAF i przyczepach, jak również zamontowano zestawy hydrauliki do wywrotu w dwóch samochodach IVECO. Według opinii technicznej biegłego z dnia 14.09.2005r. urządzenia centralnego smarowania oraz urządzenia hydrauliczne wywrotu skrzyni ładunkowej naczepy nie były na fabrycznym wyposażeniu pojazdów, stąd ich montaż do tych pojazdów nie mógł być traktowany jako remont, ale jako ulepszenie skutkujące wydłużeniem ich żywotności tudzież powiększeniem możliwości wykorzystania ciągników, a tym samym miały wpływ na wartość początkową tych pojazdów. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż wydatki te w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, natomiast zwiększają koszta amortyzacji pojazdów, co uwzględniono.

– wydatki niezwiązane z uzyskanymi w 1999 r. przychodami z tytułu realizacji umowy nr 2/99 zawartej w dniu 22.04.1999 r. z Zakładami Kablowymi "T." spółka cywilna. Przedmiotem tej umowy było wykonanie przez Skarżącą z materiałów wykonawcy remontu istniejących dróg i placów, nowych dróg i placów oraz prac dodatkowych na terenach należących do "T." w K. Koszty usług obcych w kwocie 131.500,00 zł zostały zaewidencjonowane w oparciu o faktury wystawione przez Firmę [...] "D." M. J. W. za roboty kanalizacyjne i ogólnobudowlane. Koszty usług obcych w ogólnej kwocie 237.870,00 zł zaewidencjonowane zostały w oparciu o rachunki wystawione przez Firmę transportową "A." A. S., Kraków za wykonanie prac dotyczących przewozu ziemi z korytowania, przemieszczania kruszyw z hałdy na poszczególne odcinki wykonywanych prac. W toku kontroli ustalono, że ww. faktury i rachunki dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez wystawców, a wydatki nie zostały przez Spółkę faktycznie poniesione. W ocenie organu zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ kosztami uzyskania przychodów są tylko te koszty i wydatki dokonane przez podatnika, które zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów.

– koszty zużycia materiałów (kamienia łamanego) zakupionych w Kamieniołomie "B." sp. z o.o. na kwotę 182.419,00 zł, które do dnia 31.12.1999 r. nie zostały wydane z magazynu sprzedawcy i dostarczone fizycznie na plac budowy, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Z ustaleń kontroli wynikało, że w 1999 r. Spółka zaliczyła do kosztów realizacji kontraktu wydatki na zakup 116.963 m² kostki brukowej na wartość netto 2.621.447,68 zł (średni koszt zakupu m² po uwzględnieniu ubytków technologicznych wynosi 22,00 zł), zaliczając równocześnie do swych przychodów wartość robót dotyczących wykonania nawierzchni z kostki brukowej o łącznej powierzchni 48.795,41 m2 (faktury sprzedaży, protokoły odbioru robót). Zatem różnica pomiędzy zarachowaną przez Spółkę wielkością zużycia kostki brukowej powiększoną o ubytki technologiczne, a ilością kostki niezbędną do wykonania nawierzchni wynosiła 67.192 m². Większość tej kostki nie została nawet wydana przez dostawcę. Przyjmując wynikający z dokumentów źródłowych średni koszt zakupu kostki na poziomie 22,00 zł, wartość tej różnicy stanowi kwotę 1.478.224,00 zł. Po rozpatrzeniu zarzutów Spółki i dokonaniu ww. korekt organ podatkowy pierwszej instancji określił przychody Stronie na sumę 22.012.280,03 zł, koszty uzyskania przychodów na kwotę 15.696.224,61 zł, dochód w wysokości 6.316.055,42 zł. Po dokonaniu odliczeń od dochodu podstawa opodatkowania wyniosła 6.314.093,54 zł, a należny podatek dochodowy od osób prawnych wyniósł 2.146.791,62 zł.

Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym podniesiono zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 §§ 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 §§ 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm.; dalej: "ustawy Ord. pod."). W ocenie Skarżącej naruszono prawo materialne poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. Dodatkowo pismem z dnia 28.11.2005 roku pełnomocnik Spółki złożył liczne wnioski dowodowe, konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 grudnia 2005 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 2.065.915,00 zł.

W wyniku rozpoznania skargi na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzono, na wniosek Spółki, postępowanie mediacyjne celem wyjaśnienia i rozważenia okoliczności faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy. W wyniku przeprowadzonego w dniach 10.10.2008 r. i 12.11.2008 r. posiedzenia mediacyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zmienił zaskarżoną decyzję w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."): mianowicie decyzją z dnia 25 listopada 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekając reformatoryjnie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę 1.563.320,00 zł. W postępowaniu odwoławczym jak również w wyniku przeprowadzonej mediacji uwzględniono niektóre z zarzutów Spółki. W kwestii zarzutu wykorzystania przez organ pierwszej instancji materiału, który na podstawie art. 181 ustawy Ord. pod. nie mógł stanowić dowodu w postępowaniu, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika. Przyjęto, iż zgodnie z przepisem art. 181 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005 r. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym przepisem wskazującym na możliwość wykorzystania materiałów z prawomocnego zakończonego postępowania karnego organ odwoławczy wyłączył jako dowód w postępowaniu odwoławczym protokoły przesłuchań: świadka A. S. przeprowadzonego w dniu 2.11.2004 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., oraz przesłuchań w charakterze podejrzanego M. M. i w charakterze świadka M. W. przeprowadzonych w dniu 5.11. i 30.11.2004 r. w postępowaniu karnym. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodów wydatki związane z kosztami usług obcych w ogólnej kwocie 237.870,00 zł, zaewidencjonowane w oparciu o rachunki wystawione przez Firmę transportową "A." A. S.. Ponadto w wyniku mediacji, Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do argumentacji Skarżącej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku na zakup koski brukowej w kwocie 1.478.224,00 zł. (różnica pomiędzy zarachowaną przez Spółkę wielkością zużycia kostki brukowej powiększoną o ubytki technologiczne, a ilością kostki niezbędną do wykonania nawierzchni w 1999 r. zgodnie z protokołami odbioru robót wynosiła 67.192 m2). Wziął przy tym pod uwagę prawidłowe i jednolite rozliczenie zużycia kostki brukowej za wszystkie lata (1999-2002) realizacji kontraktu z firmą "T.". W pozostałym zakresie zarzuty odwołania oddalono. Zdaniem organu odwoławczego zarzut dotyczący nie uwzględnienia złożonych przez Spółkę w dniu 21.10.2005 r. dowodów i wniosków dowodowych, co w przekonaniu pełnomocnika Spółki skutkowało niezapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu, jest bezzasadny. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod., ponieważ stosowne przepisy prawa materialnego zostały w zaskarżonej decyzji powołane i omówione. Odnośnie złożonych przez pełnomocnika Spółki wniosków dowodowych uznano, iż bezcelowym jest przesłuchanie M. M. i M. W. na okoliczność ustaleń odnośnie usług świadczonych przez firmę [...] "D." M. J. W. na rzecz "P." w 1999 r. Z materiału dowodowego wyłączono co prawda ich protokoły przesłuchań przeprowadzonych w ramach postępowań karnych, jednakże w aktach sprawy znajdują się także protokoły przesłuchań w charakterze strony M. W. oraz w charakterze świadka M. M., włączone z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. W., które stanowią dowód w postępowaniu odwoławczym. Wynika z nich, że faktury wystawione przez M. M. w imieniu firmy "D." (był on pośrednikiem pomiędzy M. W. a W. P.) nie dokumentują faktycznego wykonania robót w zakresie określonym w fakturach, umowach i protokołach odbioru robót. Poza tym z pisma Urzędu Skarbowego K. z dnia 29.07.2004 r. wynika, że M. W. jako osoba prowadząca działalność nie składał w latach 1999-2002 deklaracji i zeznań podatkowych i nie rozliczał podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe oznacza, że fikcyjne faktury wystawione przez firmę "D." nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych wystawcy oraz że wystawca nie uiścił podatków z tego tytułu, w tym podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. M., wspólnika Spółki "A." w B. ponieważ fakt realizacji robót udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. firmę na rzecz spółki "P." nie był kwestionowany w wyniku postępowania kontrolnego. W związku z powyższym ewentualne przeprowadzenie wnioskowanego dowodu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W związku z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli krzyżowej w Spółce "T." dla porównania protokołów odbioru wykonanych robót załączonych do pisma z dnia 21.10.2005 r. z protokołami inwestora, organ odwoławczy poinformował, że nie posiada kompetencji do przeprowadzania tego typu kontroli. Natomiast odnośnie pozostałych zarzutów przeciw decyzji Dyrektora UKS stwierdzono, że pełnomocnik w odwołaniu wskazał, iż w związku z błędami w procedurze postępowania organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował przepis art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., jednakże nie sprecyzował na czym polegają ww. uchybienia i których ustaleń kontroli dotyczą. Jednoznacznie można stwierdzić, że naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie odniósł się do ustaleń kontrolujących dotyczących nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 68.631,08 zł na ulepszenie środków trwałych i naliczenia w 1999r. kosztów amortyzacji tych środków w wysokości 9.082,61 zł. W tym zakresie pełnomocnik Spółki nie wniósł zastrzeżeń. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Umowa o pracę zawarta pomiędzy Spółką a W. P. nie jest prawnie skuteczna, ponieważ nie został spełniony warunek określony w art. 203 Kodeksu handlowego tzn. w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Ponieważ przedmiotowa umowa w świetle art. 58 § 1 K.c. jest nieważna, poniesione wydatki w łącznej kwocie 94.680,84 zł na rzecz jedynego udziałowca spółki nie mogą być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast w kwestii kosztów zużycia materiałów zakupionych w Kamieniołomie "B." sp. z o.o. w kwocie 182.419,00 zł, organ odwoławczy uznał, że zaliczenie przez Spółkę ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. stanowiło naruszenie art.15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka wniosła o uchylenie decyzji wydanej w trybie autokontroli oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzuty skargi rozszerzono pismami z dnia 20 kwietnia 2009 r. oraz z dnia 10.06.2009 r. Zarzuty te można pogrupować w następujący sposób:

– niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ord. pod., bowiem w kontekście uchybień postępowania dowodowego organ wyższego stopnia był zobowiązany wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia;

– naruszenie art. 188 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, oraz art. 123 § 1 ustawy Ord. pod., jak również art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji nie miał prawa wydać postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów już po wydaniu decyzji w przedmiotowej sprawie;

– naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o sporny i niepełny materiał dowodowy;

– naruszenie art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 190 i art. 192 ustawy Ord. pod. poprzez ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

Zarzucono także błędną ocenę stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., polegające na bezpodstawnym stwierdzeniu niewykonania czynności związanych z robotami kanalizacyjnymi i ogólnobudowlanymi, które udokumentowano fakturami wystawionymi przez firmę "D.". Niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie instytucji oszacowania faktycznych kosztów poniesionych przez Spółkę w sytuacji, gdy uznano prace zlecone podwykonawcom za niewykonane. Naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki na rzecz jednego udziałowca Spółki zatrudnionego na podstawie umowy o pracę nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Zarzucono także błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 2 oraz art. 188 i art. 216 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez zaniechanie wydawania postanowień określających ramy postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż skarżąca Spółka miała ograniczony czynny udział w postępowaniu. Wskazano, iż pismo z dnia 21.10.2005 r. zawierające wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone organowi pierwszej instancji w dniu 24 października 2005 r. Tego samego dnia o godzinie 10-tej doręczono Spółce decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji tej nie odniesiono się w ogóle do wniosków dowodowych zawartych w piśmie. Omówiono je natomiast w postanowieniu w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów, ale postanowienie to zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 25 października pomiędzy godziną 19 a 20, po wydaniu decyzji. Okoliczności sprawy wskazują, że organ pierwszej instancji wydał decyzję bez zapoznania się z ww. pismem strony. Organ wyższego stopnia nie dostrzegł tego uchybienia, a co więcej, uznał za prawidłowe zawarcie oceny obszernego materiału dowodowego w postanowieniu, a nie w uzasadnieniu decyzji, co stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Podkreślono, że naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ma miejsce nie tylko wtedy, gdy organ podatkowy nie wyznaczy stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale także wtedy, gdy co prawda termin ten wyznaczy, ale wyda decyzję przed zapoznaniem się ze złożoną z zachowaniem tego terminu wypowiedzią w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Spółki naruszenie zasady czynnego udziału strony we wszystkich istotnych czynnościach postępowania podatkowego stanowi kwalifikowaną wadę procesową. Ponadto, jako na kluczowych dowodach oparto się na protokołach przesłuchania M. W. i M. M., dokonanych w innych postępowaniach kontrolnych. W ocenie strony skarżącej protokoły z tych przesłuchań nie mogły być jednak samodzielnymi materiałami dowodowymi i zastąpić dowodów z zeznań świadków. Wbrew treści art. 190 ustawy Ord. pod. Spółka nie została zawiadomiona o miejscu i czasie tych przesłuchań. Nie brała udziału w przeprowadzeniu tych dowodów, nie mogła zadawać pytań ani składać wyjaśnień. W związku z tym tego typu dowody mogą być wykorzystane tylko posiłkowo, np. jako potwierdzenie lub zaprzeczenie określonych okoliczności faktycznych. Doprowadziło to do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę uwzględnienia w kosztach wartości robót wykonanych przez firmę "D.". Zdaniem Spółki nie ma znaczenia, czy kontrahent podatnika postępował rzetelnie, tzn. składał deklaracje i opłacał podatek dochodowy. W konsekwencji organy podatkowe nie uznały ww. usług za wykonane. Jednakże uznając wykonanie przez Spółkę usług na rzecz firmy "T.", w kontekście rozliczenia kostki brukowej, nie można jednocześnie stwierdzić, iż pewne roboty wchodzące w skład całej inwestycji nie zostały wykonane. Jeśli nawet nie zostały one zrealizowane przez wystawców faktur, to organ podatkowy powinien dokonać zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o obiektywnie konieczne do poniesienia koszty usług podwykonawców spółki dotyczących wykonania nawierzchni z kostki bukowej, a zatem winien dokonać oszacowania kosztów własnych Spółki. W ocenie Spólki organy przyjęły także błędne założenie, iż skoro była nieważna umowa o pracę pomiędzy Spółką a jej udziałowcem, to świadczenie Spółki na rzecz udziałowca było jednostronne. Jednostronne świadczenie to takie, któremu nie odpowiada świadczenie wzajemne na rzecz spółki zrealizowane także w ramach nieważnej umowy o pracę. Z uzasadnienia decyzji nie wynikało, aby organ podejmował działania w celu weryfikacji świadczeń wzajemnych prezesa Skarżącej. Brak jest zatem niezbędnych ustaleń faktycznych, aby uznać za nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków w tym celu poniesionych. Podkreślono ponadto, że w dacie zawierania umowy o pracę w 1992 r. Spółka miała dwóch członków zarządu. Wytknięto również, iż aneks do umowy z dnia 1.01.1999 r. nie dotyczył umowy z dnia 1.06.1992 r. ale umowy z dnia 1.04.1994 r., co wynika wyraźnie z jego treści. Umowy tej nie ma jednak w aktach postępowania. W związku z tym kwestionowane wynagrodzenia miało oparcie w zupełnie innej podstawie. W tym zakresie wskazano także na niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. W kontekście braku ustaleń co do faktycznego zakresu pracy świadczonej na rzecz Spółki przez p. W. P., oraz błędnych ustaleń organu pierwszej instancji co do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy winien był, uchylając decyzję, przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi UKS. Podtrzymano też wniosek o określenie w drodze oszacowania wielkości kosztów uzyskania przychodu poniesionych na prace wykonane przez firmę "D.". Z wyjaśnień podatnika wynika, że firma ta zapewniała robotników do układania kostki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto w kwestii robót rzekomo wykonanych przez firmę "D." stwierdzono, że wszelkie dowody wskazują na to, iż firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury w jej imieniu wystawiała inna osoba. W takich okolicznościach, zgodnie z powołanym orzecznictwem, to na Spółce spoczywa ciężar dowodzenia. To podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów udokumentować nie tylko fakt ich poniesienia, ale i dokonania ich w celu uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty tut. Sąd uznał za zasadne. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania skutkujące koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Naruszenie przepisów postępowania związane było z niedopełnieniem przez organy podatkowe obowiązków ciążących na nich z mocy ustawy. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśniono istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Działając w sposób arbitralny i bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego pominięto wnioski dowodowe podatnika, uznając okoliczności sporne za wyjaśnione pomimo, że były one ustalone tylko w zakresie zgodnym z poglądami organów prowadzących postępowanie, a nie obiektywnym stanem rzeczy, w skutek czego okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia nie zostały dokładnie wyjaśnione. W kwestii spornych usług wykonanych rzekomo przez firmę "D." M. J. W., jako na kluczowych dowodach oparto się na protokołach przesłuchania M. W. i M. M., dokonanych w innych postępowaniach kontrolnych. Z materiału dowodowego wyłączono zaś, zgodnie z ówczesnym wymogiem art. 181 ustawy Ord. pod. protokoły przesłuchań tych osób sporządzone w postępowaniu karnym. Sąd zauważył, iż w rozpoznawanej sprawie W. P. (prezes "P."), M. W. (właściciel "D.") oraz M. M. (rzekomy pośrednik pomiędzy ww. firmami) nie zostali nigdy skonfrontowani. W ocenie Sądu taka konfrontacja, czy też ponowne przesłuchanie M. W. i M. M. w obecności pełnomocnika Spółki oraz jej prezesa pozwoli w pełni wyjaśnić sporny stan faktyczny. W ocenie Sądu z akt podatkowych wynikają jednak okoliczności niekorzystne dla strony Skarżącej, a materiał zgromadzony w aktach sprawy świadczyć może o udziale w fikcyjnym obrocie gospodarczym, który miał na celu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji zaniżenie zobowiązań podatkowych. Jednakże ostateczne wyjaśnienie wszelkich związanych z tym wątpliwości może mieć miejsce jedynie w drodze przeprowadzenia wskazanych dowodów osobowych. Dlatego też w ocenie tut. Sądu organy podatkowe naruszyły art. 188, art. 190 i art. 192 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. w stopniu, który (co wymaga podkreślenia) niekoniecznie musiał, lecz mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Drugą formalnoprawną przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji stanowi brak ustaleń faktycznych odnośnie wydatków Spółki na wynagrodzenie jej prezesa W. P. Wbrew twierdzeniom skargi nie sposób ocenić, na tym etapie postępowania, czy doszło tak naprawdę do naruszenia prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Skoro organy podatkowe nie poczyniły w tym zakresie wszelkich niezbędnych ustaleń faktycznych, jak słusznie zauważyła strona Skarżąca, to stanowi to naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod., a zatem naruszenie przepisów postępowania odnośnie zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności i oceny zebranego materiału dowodowego. W tym kontekście badanie prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego jest przedwczesne. Odnośnie zarzutów skargi należy stwierdzić, iż w kwestii poszczególnych umów oraz aneksu badaniu podlegają wydatki na wynagrodzenie prezesa strony skarżącej za rok 1999. Liczy się więc stan obowiązujący na tenże rok, ustalony na podstawie aneksu z dnia 1.01.1999 r. Skoro jednak aneks stanowi tylko częściową zmianę umowy, to organy podatkowe powinny dołączyć do akt oryginał umowy z 1994 r., gdyż nie tylko wysokość wynagrodzenia, ale i jej treść może mieć wpływ na zaliczenie wydatków Spółki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Rację mają organy podatkowe jedynie w tym zakresie, iż nie został spełniony warunek określony w art. 203 Kodeksu handlowego tzn. w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi spółkę winna reprezentować rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Jednakże wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie można automatycznie założyć, iż świadczenie Spółki na rzecz jej jedynego wspólnika było jednostronne. Skoro zgodnie z wówczas obowiązującym brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, to nie można wykluczyć, iż określone świadczenia (usługi) W. P. na rzecz skarżącej Spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. dotyczy jedynie świadczeń jednostronnych, a organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie poczyniły żadnych ustaleń w tym zakresie. Obok uzupełnienia postępowania dowodowego o przesłuchania świadków M. W. i M. M. jest to kolejne wskazanie dla organów podatkowych odnośnie dalszego postępowania w sprawie.

Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną wniosły obie strony postępowania sądowego. W skardze organu podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi WSA w Krakowie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

– tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 125 ustawy Ord. pod.;

– tj art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak precyzyjnego wskazania w uzasadnieniu wyroku na czym polegało naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy;

– art. 117, art. 118, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie w wyroku konkretnych powodów uchylenia decyzji wydanej w wyniku mediacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu skargi, iż wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż p. M. W. oraz p. M. M. nie wykonywali prac na rzecz Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż faktury oraz umowy zakwestionowane przez organ kontroli miały charakter fikcyjny. Pełnomocnik organu podatkowego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika, iż Spółka nie brała czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnił również, iż Skarżąca nie była stroną w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec p. M. W. i dlatego nie została zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania wskazanych osób. W uzasadnieniu skargi organ ustosunkowując się do zarzutów Skarżącej podniósł, iż wskazywane przez nią orzeczenia sądowe nie zostały wydane w identycznym stanie faktycznym. Zatem nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wyjaśnia także, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Podsumowując swoje rozważania pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzuca wyrokowi pierwszej instancji brak wskazówek co do dalszego postępowania.

W skardze kasacyjnej strony Skarżącej pełnomocnik Spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji zarzucił w oparciu o dyspozycję przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w skutek błędnej wykładni art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy Ord. pod. oraz art. 9 ust. 2 u.p.o.d.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w sytuacji gdy organy podatkowe podważają rzetelność dokumentu księgowego, a przez to wykonanie robót przez określony podmiot jednocześnie nie kwestionując wykonania robót jako takich - nie ma zastosowania instytucja szacowania, o której mowa w wymienionych przepisach. Skarżąca na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 134 § 2 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w zaskarżonym orzeczeniu oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania pogarszających sytuację Skarżącej w stosunku do tej która wynika z zaskarżonego aktu. Zarzuciła nadto poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a. oraz art. 122 oraz art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez wykraczające poza ramy kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem niedopuszczalne zawarcie w treści zaskarżonego wyroku sugestii co do oceny okoliczności wynikających ze zgromadzonego przez organy materiału, zdaniem Sądu wskazujących na udział Skarżącej w fikcyjnym obrocie gospodarczym, przy jednoczesnym stwierdzeniu w wyroku naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. m.in. wskutek niewyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności i pominięcia wniosków dowodowych Spółki i w konsekwencji brak możliwości dokonania subsumcji stanu faktycznego pod stan prawny. Pełnomocnik Skarżącej zarzuciła nadto naruszenie poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 141 § 4 poprzez niepełne wybiórcze przedstawienie postawionych w skardze i pismach uzupełniających zarzutów jak też nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej polemizuje z ustaleniami organu podatkowego wskazując, iż w sprawie istniała potrzeba szacowania podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów procesowych pełnomocnik Spółki podnosi, iż w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd nie przedstawił wszystkich podniesionych w skardze zarzutów tj dotyczącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy Ord. pod., art. 188 ustawy ord. pod. w związku z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. oraz art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. W ocenie pełnomocnika Skarżącej Sąd pierwszej instancji nie odniósł się także do naruszenia przepisu art. 187 § 2 oraz art. 188 i art. 216 § 1 ustawy Ord. pod. Z tych też powodów w jego ocenie zasadne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W odpowiedziach na skargi kasacyjne strony wniosły o ich oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje;

skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Związanie granicami skargi kasacyjnej w świetle art. 183 p.p.s.a. oznacza związanie Sądu jej podstawami i wnioskami. Z kolei związanie wnioskami, uniemożliwia wyjście poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów i w takim zakresie, w jakim zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Sąd nie może zatem dokonywać wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać. Ograniczenie skargi kasacyjnej do opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutów naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, ogranicza zakres kontroli Sądu kasacyjnego do weryfikacji, czy Sąd pierwszej instancji właściwie zinterpretował treść wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Wyklucza natomiast całkowicie kontrolę poprawności przyjętych ustaleń w zakresie stanu faktycznego (brak bowiem zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jak i ocenę zasadności dokonanej subsumcji, czyli zastosowania norm prawnych do przyjętego stanu faktycznego.

Oceniając w tak zakreślonych ramach skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazać należy, iż zarzuty w niej zawarte nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnosząc się na wstępie do samej konstrukcji skargi kasacyjnej podnieść należy, iż wbrew wymogom określonym w przepisach p.p.s.a. uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej sprowadzało się do polemiki z zarzutami skargi Spółki na decyzję ostateczną organu podatkowego w szczególności dotyczyło to argumentacji pełnomocnika Skarżącej w sprawie braku czynnego udziału w postępowaniu dowodowym a także dowodów z zeznań świadków. Na uwagę zasługuje także to, iż w skardze kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego nie zgadza się z zarzutem pełnomocnika dotyczącym naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 23 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez ich niezastosowanie. Analizując uzasadnienie skargi kasacyjnej można dojść do przekonania, iż stanowi ona kompilację odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej oraz odpowiedzi organu podatkowego na skargę na decyzję Spółki. Z tych też względów z uwagi na brak odniesienia się powyższych zarzutów do stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym orzeczeniu powyższe uwagi stanowiące polemikę ze zarzutami Skarżącej jako niedopuszczalne - nie były brane pod uwagę przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu podatkowego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zważywszy powyższe Sąd przyjął, iż zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego sprowadzały się wyłącznie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 poprzez brak wskazania w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji na czym polegało naruszenie przepisów postępowania oraz braku wskazania szczegółowych wskazówek odnośnie dalszego postępowania w sprawie. Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowany przepis realizuje zasadę prawdy materialnej i nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego. W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2052/04 (Lex nr 173050) podkreślono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien być wystarczający dla ustalenia stron i treści łączącego ich stosunku prawnego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., l SA/Łd 822/2003, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., l SA/Lu 1608/98, niepubl. i R. Dowgier, L. Etel Leonard, CM Kosikowski, P. Pietrasz Piotr, S, Presnarowicz, Komentarz do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II, komentarz do art. 187). W wyroku z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1444/04 (opubl. w: PP 2006/6/53) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod., będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni.

W świetle dotychczasowych rozważań Sąd ocenił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie trafnie uznał, że w sprawie doszło do naruszenia określonej w art. 122 ustawy Ord. pod. zasady prawdy obiektywnej. Zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, wbrew stanowisku zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, iż organy podatkowe nie ustaliły stanu faktyczny odnośnie kwestii związanej z wydatkami Spółki przeznaczonymi na wypłaty dla jej prezesa. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż organy podatkowe w świetle wyjścia na jaw okoliczności związanych z istnieniem aneksów nie ustaliły jaka była treść umowy między Spółką a jej prezesem w 1999 r. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż organy podatkowe oceniając wydatki Skarżącej z tego tytułu powinny posiadać i poddać analizie aneksy do umowy Spółki z jej prezesem. W ocenie Sądu w tym przedmiocie istniały zasadne wątpliwości co do stanu faktycznego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów Sąd wojewódzki słusznie polecił organom podatkowym wyjaśnienie tych okoliczności. Sąd w przedmiotowym zakresie nie zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej organu, iż brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaleceń co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy powinny poczynić ustalenia w tym zakresie przedstawiając zupełny materiał dowodowy w sprawie. Warto także wskazać, iż wbrew zarzutowi skargi nie było wadliwe w ocenie Sądu wskazanie przez WSA w Krakowie potrzeby przeprowadzenia konfrontacji miedzy świadkami i prezesem Skarżącej Spółki. W ocenie Sądu próba przeprowadzenia takiej konfrontacji może przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie. W tym zakresie powtórzyć należy jednakże zasadę, iż ciężar dowodzenia ciąży na obu stronach postępowania jednakże organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia z własnej inicjatywy dowodów na poparcie twierdzeń strony. Wobec jasnych zaleceń co do dalszego postępowania Sąd uznał zarzuty skargi kasacyjnej w tym przedmiocie za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej odnośnie braku uwzględnienia stanowiska stron wypracowanego w trakcie mediacji Sąd zauważa, iż powodami uchylenia decyzji organu odwoławczego były naruszenia o charakterze procesowym. Przyjęte ustalenia w trakcie postępowania mediacyjnego nie powodują, iż Sąd jest pozbawiony prawa do kontroli legalności wydanej po przeprowadzeniu mediacji zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącej spółki Sąd uznał, iż także nie zasługiwały one na uwzględnienie. Zarzuty te dotyczą w zasadzie dwóch kwestii: naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego poprzez nie wskazanie na potrzebę zastosowania w sprawie norm dotyczących szacowania podstawy opodatkowania, oraz naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania poprzez brak zaleceń co do dalszego postępowania. Oceniając jako pierwsze zarzuty skargi dotyczące braku zaleceń co do dalszego postępowania Sąd uznał, że zarzuty te w świetle uzasadnienia orzeczenia Sadu wojewódzkiego są niezasadne. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swego wyroku wskazał o jakie elementy stanu faktycznego organy podatkowe powinny uzupełnić materiał dowodowy w sprawie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz w piśmie procesowym na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczących naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 9 ust. 3 u.p.o.p. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy Ord. pod. wskazać należy, iż powyższy zarzut skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Podnieść należy wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Skarżącej, iż organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty, w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z analizy przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji wynikało, iż organy podatkowe mimo zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych były w posiadaniu dokumentów umożliwiających ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu z uwagi na, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest orzeczenie uchylające decyzję organu podatkowego Skarżąca w ponownym postępowaniu będzie mogła wykazywać braki w posiadanych przez organy podatkowe dokumentach, uzupełniając tym samym zgromadzony materiał dowodowy w sprawie

Wobec stwierdzenia, że skargi kasacyjne stron nie zawierały uzasadnionych zarzutów i usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych – Naczelny Sąd Administracyjny – orzekł o ich oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.