Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę

Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ I instancji", "Organ egzekucyjny"), zawiadomieniem z dnia 18 lipca 2019 r., skierowanym do [...] S.A., podjął czynność mającą na celu zajęcie zabezpieczające wierzytelności M. M. ("Skarżący", "Strona", "Zobowiązany") z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Decyzja z dnia [...] lipca 2019 r., zarządzenia zabezpieczenia z tego dnia oraz zawiadomienie o zajęciu z dnia 18 lipca 2019 r. zostały doręczone Stronie w jednej przesyłce w dniu 24 lipca 2019 r.

Pismem z dnia 31 lipca 2019 r. Strona, działając na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 166b oraz art. 156 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej także "ustawa" lub "upea"), zgłosiła zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Podniosła, że jednym z wymogów formalnych zarządzenia zabezpieczenia, określonych w art. 156 § 1 pkt 5 upea, jest wskazanie okoliczności świadczących o możliwości utrudniania bądź udaremnienia egzekucji (rubryka D, poz. 4). Skarżący zauważył, że Naczelnik wskazał na unikanie wykonania przez Zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa. Jednocześnie Organ I instancji zrezygnował z opisu okoliczności wskazanych w poz. 4, czym pozbawił Stronę możliwości zapoznania się z argumentacją potwierdzającą wystąpienie tych okoliczności. Strona wskazała, że może się jedynie domyślać, że uzasadnieniem tych okoliczności są przykłady wskazane w decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] lipca 2019 r. W decyzji tej podniesiono, że w latach 2014 - 2016 Skarżący nie wykazał transakcji zbycia nieruchomości, otrzymanych odszkodowań oraz przychodów z najmu. Strona nie zgodziła się z takim sposobem działania Organu egzekucyjnego. Wskazała, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona w dniu 24 lipca 2019 r., a zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane w dniu 15 lipca 2019 r. Zatem w dniu wydania zarządzenia zabezpieczenia decyzja o zabezpieczeniu nie weszła do obrotu prawnego i tym samym okoliczności w niej powołane nie mogły stanowić podstawy do uzasadnienia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremniania egzekucji. W tej sytuacji, zdaniem Strony, Organ I instancji nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o potencjalnej możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Realizacja ww. ustawowego wymogu może być zrealizowana tylko wtedy, gdy okoliczności podane przez wierzyciela są realne i sprawdzalne. W opinii Skarżącego wskazano te okoliczności tylko w sposób formalny, co nie realizuje obowiązku ustawowego. Jeżeli wniosek o zabezpieczenie jest zgłaszany po wszczęciu lub zakończeniu postępowania podatkowego lub kontrolnego, we wniosku tym wyszczególnia się składniki majątkowe zobowiązanego, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia (art. 155a § 3 upea). Rubryka zarządzenia E nie zawiera tego obligatoryjnego elementu.

Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik uznał wniesione zarzuty za niezasadne. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż kwestionowane przez Stronę zarządzenia zabezpieczenia sporządzone zostały według druku zarządzenia zgodnego ze wzorem stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 655). Stwierdził zatem, że zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b oraz art. 156 § 1 pkt 5 upea nie zasługuje na uwzględnienie i wyjaśnił, że w zarządzeniach zabezpieczenia w części D, w poz. 4, została wskazana okoliczność świadcząca o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. W zarządzeniach tych wskazano unikanie wykonania przez Zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

Naczelnik ocenił jako bezpodstawny zarzut, iż decyzja o zabezpieczeniu została doręczona w dniu 24 lipca 2019 r., a zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane w dniu [...] lipca 2019 r., zatem przed wejściem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu. Zauważył, że decyzja o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia zostały Stronie doręczone jednocześnie.

Odnosząc się do zarzutu niewskazania składników majątku zobowiązanego w rubryce E zarządzeń Organ egzekucyjny wyjaśnił, iż rubrykę D, pkt 6 zarządzeń zabezpieczenia wypełnia się tylko wtedy, gdy wierzycielowi znane są składniki majątkowe zobowiązanego, na których możliwe jest dokonanie zabezpieczenia.

W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Skarżący zarzucił naruszenie ustawy, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia o uznaniu wniesionych zarzutów za nieuzasadnione, zamiast rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania zabezpieczającego. W uzasadnieniu zażalenia Strona podniosła argumenty tożsame z zawartymi w zarzutach z dnia 31 lipca 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji"), postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Wskazał, że w zarządzeniach zabezpieczenia poprzez zaznaczenie kwadratu 2 w poz. 4 części D wskazane zostały okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, tj. "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych". Powyższa okoliczność jest zgodna z treścią decyzji o zabezpieczeniu z dnia 15 lipca 2019 r., na podstawie której zostały wystawione zarządzenia zabezpieczenia. Wydane w rozpoznawanej sprawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] lipca 2019 r. zostały sporządzone na formularzu zgodnym z wzorem ustalonym w wydał rozporządzeniu z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia. W części D, w poz. 1, zaznaczono kratkę 3, wskazując tym samym, że podstawą prawną obowiązku jest orzeczenie, w poz. 2 wskazano nr orzeczenia [...] zaś w poz. 3 wskazano datę orzeczenia. Dlatego też, skoro w rozpoznawanej sprawie została wydana decyzja o zabezpieczeniu, to zgodnie z art. 156 § 1 pkt 5 upea nie było konieczne wskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

Odnosząc się z kolei do argumentu, iż realizacja ustawowego wymogu określonego w art. 156 § 1 pkt 5 upea może być zrealizowana tylko wtedy, gdy okoliczności podane przez wierzyciela są realne i sprawdzalne, Dyrektor wskazał, że oceny okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia prowadzenia egzekucji nie dokonuje się w postępowaniu zabezpieczającym, ale w postępowaniu je poprzedzającym, które kończy się wydaniem decyzji orzekającej o zabezpieczeniu, a która w dalszej kolejności stanowi podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia. Ewentualna wadliwość powyższej decyzji powinna być natomiast weryfikowana w ramach procedury określonej w Ordynacji podatkowej, tj. poprzez złożenie odwołania, a następnie poprzez skierowanie skargi do sądu administracyjnego.

Zdaniem Organu II instancji nietrafne były również argumenty, z których wynika, iż z uwagi na to, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona Stronie w dniu 24 lipca 2019 r., zaś zarządzenia o zabezpieczeniu zostały wydane w dniu [...] lipca 2019 r., w dniu wydania zarządzeń zabezpieczenia decyzja o zabezpieczeniu nie weszła do obrotu prawnego i tym samym okoliczności w niej powołane nie mogły stanowić podstawy do uzasadnienia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremniania egzekucji. Z uwagi na fakt, że decyzja o zabezpieczaniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, skutek prawny takiej decyzji następuje z chwilą jej wydania, czyli złożenia podpisu pod decyzją przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego, a nie z chwilą doręczenia decyzji Stronie. Dlatego też decyzja o zabezpieczeniu nr [...] z chwilą jej podpisania w dniu [...] lipca 2019 r. weszła do obrotu prawnego i mogła stanowić podstawę do wydania w dniu [...] lipca 2019 r. zarządzeń zabezpieczenia.

Dyrektor wyjaśnił również, że w myśl art. 155b § 1a upea w przypadku, gdy doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Prawidłowym działaniem Naczelnika było więc wydanie w dniu [...] lipca 2019 r. zarządzeń zabezpieczenia na podstawie decyzji wydanej również w dniu [...] lipca 2019 r., a także ich doręczenie Stronie w jednej przesyłce w dniu 24 lipca 2019 r.

Zdaniem Dyrektora nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty, z których wynika, że rubryka E w zarządzeniach zabezpieczenia nie zawiera wyszczególnionych składników majątkowych zobowiązanego, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia, co miało naruszać art. 155a § 3 upea. Organ II instancji wskazał, że dla kwestii poruszonej przez Stronę w zarządzeniach zabezpieczenia przewidziana została poz. 6 części D. Jednakże w objaśnieniach stanowiących integralną część rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia, dotyczących sporządzania zarządzenia zabezpieczenia (ZZ- 1), wskazano m.in., iż poz. 6 części D dotyczącą składników majątkowych zobowiązanego wypełnia się, gdy wierzycielowi znane są składniki majątkowe zobowiązanego, na których możliwe jest dokonanie zabezpieczenia. Zatem brak wypełnienia informacji o składnikach majątkowych zobowiązanego nie stanowi o błędnym wystawieniu zarządzenia zabezpieczenia, co wskazuje, że organ zabezpieczający nie jest związany informacją w tym zakresie i posiada uprawnienie do stosowania wszystkich dostępnych środków zabezpieczających. Wybór środka zabezpieczenia w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym może nastąpić po ustaleniu konkretnych składników majątkowych zobowiązanego w terminie późniejszym.

Strona złożyła skargę na postanowienie Dyrektora. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b oraz art. 156 § 1 pkt 5 upea, polegające na niespełnieniu wymogów formalnych przez zarządzenia zabezpieczenia,

art. 33 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 166b upea oraz art. 212 Ordynacji podatkowej ("Op"), poprzez dokonanie zabezpieczenia należności, które wynikały z decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego w dniu wydania zarządzenia zabezpieczenia, a więc zabezpieczono obowiązek, który jeszcze nie istniał lub nie był jeszcze wymagalny,

art. 155a § 3 upea, poprzez niewskazanie we wniosku o zabezpieczenie składników majątkowych Zobowiązanego, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że jednym z wymogów formalnych zarządzenia zabezpieczenia jest wskazanie okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (rubryka D poz. 4). Organ egzekucyjny wskazał na unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Jednocześnie Organ zrezygnował z opisu okoliczności wskazanych w poz. 4 (poz. 5), czym pozbawił Skarżącego możliwości zapoznania się z argumentacją potwierdzająca wystąpienie okoliczności, o których mowa w poz. 4.

Skarżący wskazał też, że art. 155a § 3 ustawy nie daje podstawy do pominięcia elementów zarządzenia zabezpieczenia, więc powstaje wątpliwość, czy wzór formularza ZZ-1 sporządzony został zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, przez co Skarżący został pozbawiony możliwości skontrolowania, czy zarządzenie zabezpieczenia zawiera wszystkie ustawowe elementy. Wśród objaśnień dotyczących sporządzania zarządzenia zabezpieczenia, stanowiących integralną część formularza ZZ-1, dotyczących części D, co do poz. 5 pod tytułem "inne okoliczności" wskazano: "nie wypełnia się w przypadku, gdy podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu". Zdaniem Skarżącego ta instrukcja wypełnienia formularza pozostaje w sprzeczności z treścią art. 156 § 1 pkt 5 ustawy, co winno zostać zbadane przez Sąd.

Następnie Strona powtórzyła, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona w dniu 24 lipca 2019 roku, a zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane w dniu [...] lipca 2019 roku. Zatem w dniu wydania zarządzenia zabezpieczenia decyzja o zabezpieczeniu nie weszła do obrotu prawnego i tym samym okoliczności w niej powołane nie mogły stanowić podstawy do uzasadnienia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremniania egzekucji. Zdaniem Strony realizacja ustawowego wymogu wskazania okoliczności mających potencjalnie utrudnić lub udaremnić egzekucję może być zrealizowana tylko wtedy, gdy okoliczności podane przez wierzyciela są realne i sprawdzalne. W niniejszej sprawie, wierzyciel tylko w sposób formalny wskazał te okoliczności, co nie realizuje obowiązku ustawowego.

Ponadto Skarżący wskazał, że jeżeli wniosek o zabezpieczenie jest zgłaszany po wszczęciu albo zakończeniu postępowania podatkowego lub kontrolnego, we wniosku tym wyszczególnia się składniki majątkowe zobowiązanego, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia (art. 155a § 3 upea). Rubryka E formularza ZZ-1 nie zawiera tego obligatoryjnego elementu, zatem, zdaniem Strony, zarządzenia zabezpieczenia nie zawierają elementów, jakie są wymagane przepisami prawa. Ponownie odwołując się do objaśnień dotyczących sporządzania zarządzenia zabezpieczenia, stanowiących integralną część formularza ZZ-1 dotyczących części D, co do poz. 6 pod tytułem "składniki majątkowe zobowiązanego", wskazano: "wypełnia się, gdy wierzycielowi znane są składniki majątkowego zobowiązanego, na których możliwe jest dokonanie zabezpieczenia". Odwołując się do instrukcji wypełnienia formularza - zarządzenie zabezpieczenia Skarżący wskazał, że Organ je sporządzający, pomimo posiadania wiedzy na temat składników majątku Strony, wskazał jedynie: "rachunki bankowe i inne prawa majątkowe". Z kolei rubryka E nie przewiduje miejsca, aby można było wskazać żądania zabezpieczenia, jak np. na wybranej nieruchomości czy koncie bankowym prowadzonym przez bank X. Formularz zawiera jedynie stwierdzenie: "Na podstawie art. 155a ustawy wnoszę o dokonanie zabezpieczenia należności pieniężnych".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej - "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Z art. 166b ustawy wynika, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I tej ustawy. Zatem w sprawie niniejszej odpowiednie zastosowanie znajdował m.in. art. 33 upea. Przepis ten formułuje katalog dopuszczalnych zarzutów do postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego), który to katalog ma charakter zamknięty. Ponadto wniesiona skarga zmusza do przypomnienia oczywistego faktu, że wniesienie zarzutów jest tylko prawem, a nie obowiązkiem zobowiązanego. Zobowiązany sam decyduje, czy i jakie zarzuty skierować pod adresem prowadzonego postępowania zabezpieczającego. O ile jednak jego wolą jest sformułowanie takich zarzutów, to powinien je wskazać w ustawowym terminie 7 dni. Zgłoszenie w tym terminie tylko niektórych zarzutów oznacza, że pozostałe, ewentualnie istniejące wady prowadzonego postępowania zabezpieczającego, które potencjalnie mogłyby być przedmiotem zarzutów do tego postępowania, nie mogą być podnoszone ani w zażaleniu na postanowienie organu zabezpieczającego, ani tym bardziej w skardze do sądu administracyjnego na postanowienie organu nadzoru nad organem zabezpieczającym.

W niniejszej sprawie zarzuty Skarżącego zostały sformułowane w piśmie z 31 lipca 2019 r. (k. 21 akt administracyjnych sprawy). W tym piśmie Skarżący sformułował tylko jeden zarzut – naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b oraz art. 156 § 1 pkt 5 upea. Chodziło m.in. o brak wskazania w zarządzeniach zabezpieczenia, w pozycji 5 części D, opisu okoliczności wymienionych w pozycji 4 tej części. Z tym zarzutem (tak uzasadnionym) skorelowane było uzasadnienie pisma z 31 lipca 2019 r. Otóż w jego uzasadnieniu wskazano, że skoro decyzja o zabezpieczeniu została doręczona dopiero w dniu 24 lipca 2019 r., zaś zarządzenia zabezpieczenia wydano już w dniu [...] lipca 2019 r., to okoliczności podane w decyzji nie mogły być podstawą do uzasadnienia okoliczności świadczących o możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji. Z tego względu Naczelnik nie wskazał więc w istocie – według Skarżącego – żadnych okoliczności świadczących o wspomnianej możliwości. Zatem, według Sądu, akcentowanie w piśmie z 31 lipca 2019 r. rozbieżności pomiędzy datą wydania zarządzeń ([...] lipca 2019 r.), a datą doręczenia decyzji o zabezpieczeniu (24 lipca 2019 r.), służyło Skarżącemu do wykazania, że w zarządzeniach o zabezpieczeniu, w pozycji 5 części D, nie podano opisu okoliczności wskazanych w pozycji 4 tej części, a nie do sformułowania odrębnego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy. Skarżący konsekwentnie więc podnosił i uzasadniał w ten sposób zarzut niespełnienia przez zarządzenia wymogów art. 156 § 1 pkt 5 ustawy, czyli zarzut zakwalifikowany tylko z punktu 10 jej art. 33 § 1.

Dlatego zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy, podniesiony po raz pierwszy dopiero w skardze, nie może być przedmiotem rozważań Sądu.

Analiza pisma z 31 lipca 2019 r., a także zażalenia na postanowienie Naczelnika, pozwala zatem ocenić, że Skarżący sformułował tylko ten jeden, wspomniany zarzut do postępowania zabezpieczającego, czyli zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy. Został on jednak uzasadniony dwoma okolicznościami: 1) niewypełnieniem pozycji 5 części D zarządzenia, a także 2) brakiem wskazania w zarządzeniach, jakimi składnikami majątku dysponuje Skarżący. Przy czym zarzut ten, uzasadniony tą ostatnio wskazaną okolicznością, został przez Skarżącego odniesiony do części E zarządzeń. Tymczasem w tej właśnie części, we wzorze formularza zabezpieczenia, przewidziano dane dla oznaczenia wierzyciela i dla podania jego wniosku, a nie dla zidentyfikowania składników majątku zobowiązanego. O ile więc zarządzenia nie zawierałyby wskazania, jakimi składnikami majątku dysponował Skarżący, to – przy założeniu, że takie wskazanie byłoby konieczne – zarzut ten, uzasadniony w taki sposób, powinien być odniesiony raczej do pozycji 6 części D, a nie do jakiejkolwiek pozycji części E zarządzeń zabezpieczenia. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem - poprzez art. 166b ustawy – także w postępowaniu zabezpieczającym, obowiązuje jednak zasada, że zobowiązany formułuje zarzuty, zaś rolą organu jest ich prawna kwalifikacja. Wadliwe odniesienie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy (niespełnienie przez zarządzenia wymagań art. 156 § 1 pkt 5 ustawy) do pozycji E zarządzeń nie zmieniało więc obowiązku Naczelnika rozpatrzenia tego zarzutu, tj. dokonania oceny, czy zarządzenia zabezpieczenia rzeczywiście, niezgodnie z prawem, nie zawierały wskazania składników majątku Skarżącego. Gdyby tak było, tzn. gdyby brak wskazania tych składników naruszał wymogi ustawy, zarzut Skarżącego uznać należałoby za zasadny. W ocenie Sądu zarzut ten był jednak chybiony, tak samo, jak był chybiony w odniesieniu do pierwszego sposobu jego uzasadnienia.

Otóż, jak trafnie wyjaśniły to Organy w swoich postanowieniach, zarządzenia zabezpieczenia zostały zredagowane zgodnie z formularzem przewidzianym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia, a także zgodnie z objaśnieniami do tego rozporządzenia. Skarżący tego nie kwestionuje, natomiast w skardze wskazuje na zarzut sprzeczności tego wzoru i objaśnień z art. 156 § 1 pkt 5 ustawy, który brzmi bezwarunkowo – formułuje mianowicie wymóg, aby zarządzenie zabezpieczenia zawsze wskazywało okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, czyli także wtedy, gdy podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu. W tym kontekście Skarżący wskazuje na uprawnienie sądu administracyjnego do stwierdzenia niezgodności aktu wykonawczego z ustawą, która formułuje delegację do wydania tego aktu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie także jest zdania, że posiada wspomniane uprawnienie, ale w niniejszej sprawie nie można było z niego skorzystać. W art. 156 § 1 pkt 5 ustawa wymaga bowiem, aby zarządzenie zabezpieczenia zawierało wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Ustawa nie ustanawia tu wymogu szczegółowego, obszernego uzasadnienia przekonania organu o istnieniu takich okoliczności. Z kolei, w art. 156 § 2 zdanie 2, ustawa wskazuje, że w opracowanym przez Ministra Finansów wzorze zarządzenia zabezpieczenia powinny być ujęte te same dane, jakie wymieniono w § 1, a zatem także m.in. wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, także ujętych ogólnie. W tym przepisie § 2 ustawa, stanowiąc upoważnienie dla Ministra do określenia wzoru zarządzenia, nie określa żadnych precyzyjnych wytycznych co do tego, w jaki sposób w zarządzeniu opisać te okoliczności, gdyż jedynie powtarza generalny wymóg, aby we wzorze znalazły się te same dane, jakie ustawa wymienia już w § 1 tego przepisu. Skoro więc w przyjętym w rozporządzeniu wzorze wskazano w części D, pozycji 4, że okolicznością świadczącą o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji może być unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, to logicznie przyjęto w objaśnieniach do tego wzoru, że w razie wydania zarządzenia na podstawie decyzji o zabezpieczeniu nie ma już potrzeby powtarzać tego generalnego, a uznanego przez samą ustawę za wystarczający, opisu takich okoliczności. Byłoby to bowiem powieleniem opisu już zawartego w części D, poz. 4.

Z tego względu nie można zgodzić się ze Skarżącym, że rozporządzenie wykonawcze, pozwalając na odstąpienie w części D, poz. 5 wzoru, od ponawiania przedstawienia wspomnianych okoliczności, narusza wymóg ustawy, aby w zarządzeniu zawsze zawierać opis tych okoliczności. Analiza porównawcza wzoru i objaśnień zawartych w rozporządzeniu z jednej strony, oraz treści zarządzeń zabezpieczenia w niniejszej sprawie ze strony drugiej, prowadzi do wniosku, że zarządzenia te spełniają wymóg wynikający z art. 156 § 1 pkt 5 ustawy – w tych zarządzeniach zawarto wskazanie okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji przez Skarżącego, z tym, że zrobiono to nie pod pozycją 5 części D, lecz pod pozycją 4 tej części. W świetle art. 156 § 1 pkt 5 w zw. z art. 156 § 2 zdanie drugie ustawy nie stanowi to jednak żadnej różnicy. Racjonalne jest, że w przypadkach, gdy podstawą wystawienia zarządzenia jest decyzja o zabezpieczeniu, nie wymaga się we wzorze, aby szczegółowo opisywać okoliczności wskazujące na utrudnianie bądź udaremniane egzekucji, skoro okoliczności te są podane w takiej decyzji. W innych natomiast przypadkach taki szczegółowy opis, jak wynika ze wzoru i z objaśnień, jest wymagany, ale zarówno brak takiego szczegółowego opisu, jak i jego zawarcie, nie narusza wymogu wynikającego w art. 156 § 1 pkt 5 w zw. z art. 156 § 2 zdanie drugie ustawy, gdyż w tym miejscu ustawa – jak Sąd wyżej odnotował – wymaga tylko generalnej informacji co do wspominanych okoliczności. Kiedy natomiast rozporządzenie wymaga w pozycji 5, części D wzoru, aby zamieszczać ten szczegółowy opis, to wymóg taki wykracza poza minimum wynikające z samej ustawy.

W kwestii zarzutu niespełnienia przez zarządzenia wymogów prawa poprzez brak wskazania składników majątku Skarżącego, Sąd ponawia uwagę, że taki zarzut odnieść należałoby do części D, pozycji 6. Abstrahując jednak od tej drugorzędnej kwestii wypada zauważyć, że przedmiotem zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy może być niespełnienie "w tytule wykonawczym" wymogów określonych w art. 27 ustawy, zaś w zakresie zarządzenia zabezpieczenia (odpowiednio, poprzez art. 166b upea) - niespełnienie "w zarządzeniu zabezpieczenia" wymogów określonych w art. 156 § 1 upea. Tymczasem wśród tych wymogów nie ma żadnych, które odnosiłyby się do samego wniosku wierzyciela do organu zabezpieczającego o dokonanie zabezpieczenia. Wynika z tego, że jakkolwiek sam taki wniosek powinien wskazywać składniki majątkowe zobowiązanego, jeżeli wniosek jest składany po wszczęciu albo zakończeniu postępowania podatkowego lub kontrolnego (art. 155a § 3 ustawy), to jednak żaden przepis ustawy nie wymaga, aby wniosek ten znalazł swoje odzwierciedlenie w treści samego zarządzenia. Wniosek i zarządzenie są bowiem formalnie odrębnymi aktami postępowania zabezpieczającego. To dopiero rozporządzenie wykonawcze wymaga, aby w warunkach opisanych w art. 155a § 3 ustawy w treści zarządzenia, a dokładnie – w pozycji 6 części D, ująć składniki majątkowe zobowiązanego. Konfrontując taki stan prawny z delegacją zawartą w art. 156 § 2 ustawy uznać należy, że w akcie wykonawczym ponownie formułuje się wymogi przekraczające konieczne minimum ustawowe. W tej sytuacji ewentualna niezgodność treści zarządzeń z formalnymi wymaganiami prawa może być rozpatrywana tylko w odniesieniu do samego wzoru rozporządzenia wykonawczego, a nie do wymagań ustawy, zwłaszcza do wymagań jej art. 156 § 1. Oceniając więc sporządzone w niniejszej sprawie zarządzenia zabezpieczenia uznać należy, że dokładnie odpowiadają one wymogom tego aktu podustawowego, gdyż w pozycji 6 części D mowa jest w nich o rachunkach bankowych i innych prawach majątkowych Skarżącego. Nie występuje więc żadna sprzeczność pomiędzy treścią zarządzeń, a wymogami ustawy (czyli wymogami jej art. 156 § 1), nie występuje też żadna sprzeczność pomiędzy treścią zarządzeń, a wymogami rozporządzenia wykonawczego. Zastosowane w sprawie zarządzenia wiernie odpowiadają wzorcowi tego rozporządzenia. O ile intencją Skarżącego było zarzucenie Naczelnikowi, że tak ujęty opis jest zbyt ogólny, to odnotować należy, że nie istnieją żadne ustawowe kryteria oceny, czy takie, dość generalne ujęcie tych składników majątkowych (np. bez wskazania konkretnego banku, w którym Skarżący posiada rachunek), spełnia wymagania prawne, gdyż takich prawnych wymagań po prostu nie ma. W art. 156 § 1 ustawy, który przecież wymienia konieczne elementy zarządzenia zabezpieczenia, Ustawodawca wcale nie wskazał, ani ogólnie, ani, tym bardziej, szczegółowo, na żadne składniki mienia osoby, wobec której prowadzi się postępowanie zabezpieczające. Przyjmując jednak, że dla wierzyciela wiążący jest opracowany przez Ministra Finansów wzorzec zarządzenia, przyjąć należy, że wiążąca jest też wzmianka zawarta w objaśnieniach, że tę pozycję 6 części D wypełnia się tylko wtedy, gdy wierzycielowi znane są składniki majątkowe zobowiązanego, na których możliwe jest dokonanie zabezpieczenia. A contrario – nie wypełnia się jej, gdy te składniki nie są znane. Jeśli więc sporządzając zarządzenie wierzyciel zamieści w tej pozycji takie dane, jakie są mu obiektywnie znane, to trudno mu z tego względu czynić jakikolwiek zarzut. Nie można organowi stawiać wymagań niemożliwych do spełnienia. Dopiero w trakcie postępowania zabezpieczającego okaże się, czy i jakie dokładnie składniki majątkowe zobowiązanego mogą być przedmiotem skutecznego zabezpieczenia.

Zatem wniesiony zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy, uzasadniony rzekomym niewskazaniem składników majątkowych Skarżącego, także okazał się chybiony.

Z tych względów, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 Ppsa.