Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1811/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 6 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1811/14), oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Stan sprawy jaki przedstawił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawiał się następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wskazał, że jak wynikało z treści aktu notarialnego z dnia 3 lutego 2011 r. w tym dniu odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki W. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka"). Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr 1, w myśl której: postanowiono o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 17.050.500 zł poprzez ustanowienie 34.101 nowych udziałów Spółki, ustalono, że wspólnicy będą korzystać z prawa do proporcjonalnego objęcia udziałów w podwyższonym kapitale w stosunku do dotychczas posiadanych udziałów Spółki i obejmą po 11.367 nowo utworzonych udziałów. Udziały te w podwyższonym kapitale zakładowym obejmą dotychczasowi wspólnicy w drodze przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i odrębnego od gruntu prawa własności budynku oraz w drodze konwersji na udziały (na kapitał zakładowy Spółki) wymagalnych wierzytelności wspólników wobec Spółki. Postanowiono o objęciu przez skarżącego (wspólnika 11.367 udziałów na łączną kwotę 5.683.500 zł i pokryciu ich wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości gruntowych o wartości 2.019.500 zł oraz konwersji na udziały wymagalnej na dzień 31 stycznia 2011 r. wobec Spółki wierzytelności w kwocie 3.664.000 zł z tytułu sprzedaży Spółce prawa użytkowania wieczystego i prawa własności. Zgromadzenie Wspólników podjęło również uchwałę nr 2 w sprawie zmiany umowy Spółki. Wedle zmienionej umowy m.in.: skarżący objął 12.567 udziałów po 500 złotych każdy, o łącznej wartości 6.283.500 zł, przy czym udziały te zostały pokryte wkładem pieniężnym w kwocie 52.000 zł oraz wkładem niepieniężnym (aportem) w łącznej kwocie 6.231.500 zł. Ponadto organ wskazał, że w akcie notarialnym z 3 lutego 2011 r. stanowiącym "Oświadczenie o objęciu udziałów i umowę przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i odrębnej własności budynków i budowli" Skarżący oświadczył m.in., że Skarb Państwa jest właścicielem, on zaś na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej dnia 3 grudnia 2010 r. za jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości. Oświadczył również, że prawo to stanowi jego majątek osobisty. Ponadto w § 5 ww. aktu notarialnego oświadczył, iż obejmuje w Spółce 11.367 nowych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy udział (łączna wartość 5.683.500 zł) za cenę równą ich wartości nominalnej i pokrywa ją w ten sposób, że przenosi na rzecz Spółki prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości oraz dokonuje konwersji na udziały wymagalnej na dzień 31 stycznia 2011 r. Zgodnie z treścią § 6 ww. aktu notarialnego Spółka wyraziła zgodę na dokonanie przez skarżącego umownego potrącenia (konwersji) przysługujących mu wierzytelności wobec Spółki w kwocie 3.664.000 zł na 7.328 nowych udziałów Spółki obejmowanych tytułem podwyższenia kapitału zakładowego.

Mając na uwadze powyższe, DUKS, decyzją z dnia 11 grudnia 2013 r., określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 687.195 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania DIS uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 687.182 zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia skargę do Sądu wniósł skarżący, w której domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie: a) przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko DIS, art. 199a § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie czego przejawem jest stanowisko DIS, b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na powyższą skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej gdyż tę można zrealizować jedynie przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w treści podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwał wielokrotnie wskazywano, że objęte przez skarżącego udziały zostają pokryte wkładem niepieniężnym w postaci konwersji na udziały wymagalnej wierzytelności. Potwierdzeniem powyższego jest także treść wpisu do KRS opublikowanego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 6 kwietnia 2011r. Nr 67/2011. Nadto, jak wynika z treści zawartego porozumienia z 3 lutego 2011 r. w sprawie potrącenia na kapitał zakładowy wierzytelności wspólników wobec Spółki, porozumienie to zostało zawarte po odbyciu w tym samym dniu (3 lutego 2011r.) Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników i podjęciu uchwały nr 1. Z kolei uchwałą nr 2 dokonano zmian w umowie Spółki m.in. w ten sposób, że skarżący objął udziały, które pokrył wkładem niepieniężnym m.in. w drodze konwersji na udziały wymagalnej wobec Spółki wierzytelności. Uchwała ta nie została podważona. Z treści wpisu do KRS opublikowanego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym 67/2011 wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 17.050.500 zł związane było w wniesieniem aportu. Powyższe zdaniem Sądu oznacza, że wierzytelność, jaką skarżący nabył wobec Spółki została wniesiona do Spółki jako wkład niepieniężny. Potrąceniu, także umownemu, mogą podlegać jedynie wzajemne, istniejące wierzytelności. Jeżeli najpierw wspólnik wnosi do Spółki, jako aport wierzytelność, którą ma w stosunku do niej, to nie może następnie dokonać jej potrącenia. Tym samym, jak orzekł Wojewódzki Sąd, powoływanie się na zawarcie porozumienia o potrąceniu wobec treści powoływanych dokumentów, w tym treści wpisu do KRS opublikowanego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Zdaniem Sądu, skoro wkład w postaci własnej wierzytelności wobec Spółki stanowi wkład niepieniężny, zatem przychód skarżącego winien był zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętej w zamian za ten wkład udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f..

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, a przez to naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., to w ocenie Sądu nie zasługiwały one na uwzględnienie. Stwierdził on, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich. Wierzytelności skarżącego, które konwertowano na udziały, nie były wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Brak jest również, zdaniem Sądu, podstaw dla uznania za trafny zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 O.p. Jak ocenił Sąd w sprawie brak jest spornych postanowień, które wymagałyby dokonania interpretacji przy ustaleniu treści czynności prawnej. Ze stanu faktycznego wynika, iż skarżący objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym sp. z o.o. Ocenie podlegał natomiast charakter wkładów wniesionych w zamian za te udziały, który prawidłowo uznany został przez organy za wkład niepieniężny. Do dokonania tej oceny uprawniony jest organ podatkowy i brak jest tu konieczności występowania do sądu o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa.

Podatnik wywiódł skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora IS art. 199a §1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucił także naruszenie prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.: art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483), poprzez ich błędną wykładnię; art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 17 ust, 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; art. 199a § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie; art. 199a § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię.

Mając na względzie powyższe naruszenia prawa wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

I. W punkcie wyjścia należy wskazać, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, dokonane uchwałą walnego zgromadzenia wspólników, stanowi zmianę umowy spółki. Powyższą zmianę, w myśl art. 321 § 1 k.s.h., zarząd spółki powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Uchwała walnego zgromadzenia może być uchylona lub unieważniona wyłącznie przez sąd gospodarczy, a to oznacza, że jej treść jest wiążąca i wywołuje skutki w obrocie prawnym.

Skoro wspólnicy w dniu 3 lutego 2011 r. podjęli zgodnie dwie uchwały, w których postanowili o podwyższeniu kapitału zakładowego, poprzez ustanowienie nowych udziałów oraz o objęciu tych udziałów przez wspólników i pokrycia przez skarżącego przypadających na jego rzecz udziałów wkładem niepieniężnym w postaci: 1) przeniesienia na spółkę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, 2) konwersji wymaganej na 31 stycznia 2011 r. wierzytelności, to dowodzenie przed organem podatkowym, że powyższa uchwała, w części ustalającej, że wierzytelność stanowi wkład niepieniężny, jest bezzasadne.

Wszelkich zmian w tym zakresie może dokonać wyłącznie sąd powszechny, do którego może być skierowany pozew, przez uprawnione podmioty, na mocy art. 250 k.s.h., o uchylenie uchwały wspólników. Dopóki uchwała nie zostanie uchylona, zawarte w niej postanowienia wiążą strony i stanowią dowód w sprawie podatkowej.

II. Ponadto należy wskazać, że źródłem podwyższenia kapitału zakładowego może być tylko zysk, który w ostatnim roku obrotowym i w latach poprzednich nie został podzielony między wspólników, nie został rozporządzony w inny sposób, jak zasilanie kapitału zapasowego lub rezerwowego. Podwyższenie kapitału zakładowego może się odbyć przez zwiększenie liczby udziałów lub zwiększenie ich wartości. Wspólnik (akcjonariusz) ma prawo do udziału w zysku spółki, wykazanym w sprawozdaniu finansowym.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, podatnik sprzedał spółce w dniu 3 grudnia 2010 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków i budynki zaś termin płatności za powyższą czynność strony ustaliły na dzień 31 stycznia 2011 r. Oznacza to, że w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie wspólników uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego i ustanowieniu nowych udziałów oraz objęciu tych udziałów przez wspólników tj. 3 lutego 2011 r., skarżący objął udziały nowo utworzone w spółce w zamian za przysługującą mu od tej spółki wierzytelność.

W powyższej transakcji nie pojawia się jakikolwiek składnik majątkowy, gdyż faktycznie niczego do spółki nie wniesiono, zaś cały zabieg sprowadza się do przesunięcia między pozycjami pasywów w bilansie tj. z pozycji "zobowiązania" do pozycji "kapitał zakładowy".

III. Niezależnie od powyższych wywodów, należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w sposób jednolity wypowiadał się w kwestii zakwalifikowania wierzytelności wniesionej przez wspólnika do spółki na objecie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, jako wkładu niepieniężnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1898/10, z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1799/12, z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13, z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2645/13, czy też z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2301/15).

Bez wątpienia istotne znaczenie dla oceny spornego problemu ma odmienna causa świadczenia polegająca na sprzedaży spółce nieruchomości oraz inna w przypadku pokrycia kapitału zakładowego. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causy spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne.

IV. Zgodnie z prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, konwersja wierzytelności wspólnika spółki kapitałowej na udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki - dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, to jest uznania jej za potrącenie, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu, prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. Prowadzi bowiem do zmiany tej wierzytelności w inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki w przypadku użycia pieniądza bankowego.

V. Również Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 123/92 oraz z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 20/93 stwierdził, że wniesienie wkładu pieniężnego przez wspólnika może nastąpić poprzez wpłatę pieniędzy na konto, przy czym konieczne jest zastrzeżenie, że wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki. W ocenie Sądu, w rozważanej kwestii przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz polski, wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić w dwojaki sposób tj. przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub "pieniądzem bankowym", poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany.

VI. W świetle zdarzenia przedstawionego w opisanym stanie faktycznym, doszło do zrzeczenia się przez skarżącego wierzytelności pieniężnej w zamian za przekazane mu udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Zatem, zgodnie z podjętą przez walne zgromadzenie wspólników w dniu 3 lutego 2011 r. uchwałą, nowopowstałe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte przez skarżącego wkładem niepieniężnym.

Wniesienie wierzytelności, jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, powoduje powstanie przychodów z nabycia udziałów w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny. Opodatkowaniu w takim przypadku podlega przychód z kapitałów pieniężnych, a więc wartość udziałów objętych w zamian za wniesiony aport.

VII. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te składniki.

Ustawodawca, jak zasadnie wskazał organ i Sąd pierwszej instancji, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, nie uwzględnił wierzytelności własnej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt II FSK 269/11, wypowiedziany na tle art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., że niezadowolenie podatnika z treści regulacji prawnej nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, wykraczającej poza możliwe językowe znaczenie przepisu i prowadzi w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawową. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie podatkowym, obejmującej także podstawę opodatkowania, mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Skoro organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretowały art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. to za trafną należało uznać ocenę zastosowania tego przepisu przez organy i uznanie, że skarżący nie poniósł kosztów uzyskania przychodów. Wierzytelności skarżącego, które konwertowano na objęcie udziałów nie stanowiły wydatków na ich nabycie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.