Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 468/24 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 maja 2024 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz P. P. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 grudnia 2024 r. (sygn. akt I SA/Lu 468/24), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę P. P. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ drugiej instancji, DIAS) z 17 maja 2024 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu wyżej opisanego wyroku podano, że zaskarżoną decyzją z 17 maja 2024 r. DIAS w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik UC-S, organ pierwszej instancji) z 10 października 2023 r., odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika [...] UC-S w L. z 14 lutego 2019 r. określającej stronie zobowiązanie w VAT za III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że wnioskiem z 20 lutego 2023 r. skarżący zażądał wznowienia postępowania zakończonego opisaną decyzją z 14 lutego 2019 r., wskazując, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Skarżący wskazał, że 15 lutego 2023 r. został poinformowany przez F. z o.o. o istniejących jeszcze dokumentach transportowych i WZ z lat 2012-2013 dotyczących jego firmy. Podatnik wyjaśnił, że 15 grudnia 2017 r. opisane dokumenty przejęła od niego spółka, która powstała z przekształcenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w spółkę z o.o. Dokumenty te dotyczą poświadczenia transakcji handlowych (WZ, listy przewozowe [...]) za lata 2012-2013 i nie były analizowane w zakończonym postępowaniu, a zdaniem strony stanowią istotny dowód istnienia kwestionowanych transakcji handlowych. Jednocześnie, jak podniósł podatnik, w Komendzie Wojewódzkiej Policji w L. znajdują się inne dokumenty, które nie były analizowane, a mogą stanowić istotny dowód istnienia rzeczonych transakcji – dyski komputerowe.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 27 marca 2023 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 14 lutego 2019 r.

Pismem z 12 kwietnia 2023 r. wezwano podatnika o uzupełnienie wniosku o wznowienie o dokumenty, na które się powoływał, a których nie przedłożył wraz z wnioskiem.

Strona w piśmie z 2 maja 2023 r. przesłała obszerną dokumentację (13 paczek), na którą składały się protokoły przekazania towaru firmie D. w okresach od listopada 2011 r. do października 2012 r. oraz od października do grudnia 2013 r.; listy przewozowe P. za okresy lipiec-listopad 2012 r., styczeń-marzec 2013 r., czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r., styczeń-kwiecień 2012 r., marzec-lipiec 2012 r.; dokumenty przewozowe za okres od października 2011 r. do sierpnia 2012 r.; paragony za marzec 2015 r. oraz maj 2013 r.; dokumenty odpraw celnych za okresy od października 2011 r. do lipca 2015 r., od lipca 2012 r. do czerwca 2013 r.; wydruki wyciągów bankowych; faktury płacone przelewami i inne dokumenty firmy podatnika, znajdujące się w tomie nr 13. Ponadto podatnik w tym piśmie wniósł o: 1) przeprowadzenie dowodu z materiałów elektronicznych zabezpieczonych przez Policję w 2018 r. na okoliczność korespondencji z F., otrzymywania przez nią zamówień i przekazywania faktur VAT oraz potwierdzeń zapłaty; 2) powołanie biegłego z zakresu rachunkowości co do prawidłowości obrotu gotówkowego w firmie strony, gdyż w ocenie strony nie byłoby możliwe aby zakupująca towar firma skarżącego nie zapłaciła firmie F.; 3) uznanie znajdujących się w dokumentacji sprawy dowodów KP i KW (potwierdzonych przez obie firmę skarżącego i firmę F.) za rzetelne i dowodzące zapłaty za towar.

W związku z tym, iż przedłożone przez podatnika dowody pochodziły z okresu od 2011 r. do lipca 2015 r., a postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 14 lutego 2019 r. dotyczyło okresów rozliczeniowych III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r., organ pierwszej instancji pismem z 23 maja 2023 r. wezwał ponownie podatnika do wskazania konkretnych dowodów, których ujawnienie ma związek z wniesionym żądaniem wznowienia postępowania.

W odpowiedzi, skarżący pismem z 5 czerwca 2023 r. przesłał wydruki raportów kasowych za lata 2012 i 2013, które w jego ocenie dokumentują m.in. obrót gotówkowy z firmą F., a także potwierdzają, że firma skarżącego posiadała środki, aby zapłacić firmie F. Jego zdaniem, dowód z raportów kasowych był pominięty i celowo nierozpatrywany. Odnośnie dokumentów dołączonych do pisma z 2 maja 2023 r. podatnik wyjaśnił, że są to nowe dokumenty, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, są istotne dla sprawy, a nie były znane organowi, który wydał tę decyzję. Potwierdzają one obrót materiałowy papierami zakupionymi od firmy F. oraz to, że papier, który został zakupiony od firmy F. został przetworzony i sprzedany, i "wyjechał spedycjami" do klientów. Strona ponowiła także wniosek o przeprowadzenie wcześniej wskazanych dowodów w postępowaniu wznowieniowym.

Po przeprowadzeniu postępowania w trybie nadzwyczajnym, decyzją z 10 października 2023 r. organ pierwszej instancji odmówił uchylenia wymienionej decyzji ostatecznej.

Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko Naczelnika [...] UC-S w B. Opisał przy tym istotę sporu, jaki był rozstrzygany w decyzji z 14 lutego 2019 r. oraz stwierdził, że powołane przez stronę we wniosku o wznowienie (oraz w pisma stanowiących jego uzupełnienie) dokumenty nie są to dowody nowe dla strony.

1.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarga nie jest zasadna.

Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy obu instancji prawidłowo oceniły, że jednak w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła powołana przez stronę podstawa wznowieniowa, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy nie wynika, aby strona przywołała takie okoliczności faktyczne i dowody, co do których istnienia nie miała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w trybie zwykłym.

Strona utrzymuje, że powołane przez nią w postępowaniu wznowieniowym dokumenty były dla niej nowe, to zdaniem Sądu do wprost sprzecznego z tym wnioskiem prowadzą okoliczności sprawy. Skarżący twierdzi, że przedłożone przez niego jako "nowe" dokumenty, uzyskał w lutym 2023 r. od F. sp. z o.o. Jednocześnie jednak przyznaje, że to od niego w dniu 15 grudnia 2017 r. spółka ta otrzymała powyższe dokumenty ("nowe nieznane wcześniej dokumenty, które od osoby fizycznej – P. P. przejęła firma F. sp. z o.o. w dniu 15.12.2017 r. na skutek przekształcenia osoby fizycznej w spółkę z o.o."). Skoro tak, to jest oczywiste, że dowody wskazane przez skarżącego jako uzasadniające ziszczenie się podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., sam skarżący już wcześniej posiadał, a następnie przekazał je spółce 15 grudnia 2017 r. w związku z dokonaniem przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową.

W konsekwencji prawidłowo organ ocenił, że nie można mówić, że przedstawione przez stronę dokumenty "wyszły na jaw" w lutym 2023 r. Bezsprzecznie dokumenty te nie były dla podatnika "nowe", skoro były to dokumenty źródłowe związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, potwierdzające wszelkiego rodzaju wysyłki towarów, ich sprzedaż i zapłaty za faktury kosztowe. Prawidłowo wskazał również organ, że w sytuacji, gdy przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nastąpiło postanowieniem Naczelnika z 3 października 2017 r. (doręczonym 20 października 2017 r.), skarżący mógł opisane dokumenty przedłożyć organowi podatkowemu jeszcze na etapie toczącego się postępowania wymiarowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak merytorycznego rozpoznania każdego z zarzutów zawartych w skardze, a w konsekwencji brak merytorycznego rozpoznania wszystkich zarzutów skarżącego, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji naruszył powyższe przepisy postępowania sądowoadministracyjnego i nie rozpoznał prawidłowo sprawy w wymaganym zakresie, co skutkowało bezpośrednio oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem, a zatem miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwą konstrukcję uzasadnienia wyroku i brak w pełni merytorycznego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do każdego z zarzutów zawartych w skardze oraz brak merytorycznego rozpoznania wszystkich zarzutów skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał prawidłowo sprawy w wymaganym zakresie, co skutkowało naruszeniem powyższych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało bezpośrednio oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem;

3. art. 134 § 1 P.p.s.a. i nieskontrolowanie zaskarżonej decyzji poza granice zakreślone w skardze, pomimo iż naruszenie powyższych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez Sąd miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd nie powinien oddalać skargi, a powinien uchylić w całości zaskarżoną decyzję, w szczególności z uwagi na naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, w tym art. 7, art. 8, art. 10, art. 77, art. 107 § 3 k.p.a.;

4. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne uznanie, że dokumenty przedstawione przez skarżącego nie spełniają przesłanki "nowości" wymaganej do wznowienia postępowania; skarżący wskazuje, że dokumenty te, choć istniały wcześniej, nie były mu znane, a ich ujawnienie nastąpiło dopiero w 2023 r.;

5. art. 191 O.p. w zw. z art. 77 i 80 k.p.a. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieprawidłowy i selektywny, przy jednoczesnym pominięciu dokumentów przedstawionych przez skarżącego a potwierdzających istnienie kwestionowanych transakcji handlowych, co miało wpływ na treść orzeczenia;

6. art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do wiarygodności dowodów na niekorzyść podatnika, tj. nieuprawnione ustalenie występowania "transakcji nieistniejących";

7. art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, które mogłyby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności WSA nie uwzględnił wniosków o przeprowadzenie dowodów z materiałów elektronicznych zabezpieczonych przez policję oraz powołanie biegłego rewidenta, które to dowody są niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie;

8. art. 63 ust. 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) poprzez niezakończenie przez organy kontroli celno-podatkowej w terminie i niepoinformowanie skarżącego o przedłużeniu tego terminu, co wpłynęło na prawidłowość postępowania oraz na treść wydanych decyzji;

9. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez organy podatkowe poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskanej, co jest sprzeczne z zasadami wskazanymi w ww. przepisach;

10. art. 122 i art. 187 § 1 O.p poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenie w całości zebranego materiału dowodowego;

11. art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób selektywny, uniemożliwiający jego prawidłową ocenę i ustalenie na jego podstawie rzetelnego stanu faktycznego, w tym pominięcie dokumentów potwierdzających istnienie zakwestionowanych transakcji handlowych;

12. art. 193 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne, mimo że potwierdzają one istnienie zakwestionowanych transakcji handlowych;

13. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewykazanie zasadności przesłanek wydania decyzji;

14. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione ustalenie, że udokumentowane fakturami dostawy papieru nie stanowiły odpłatnej dostawy towarów i usług;

15. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

16. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, wynikające z nieuwzględniania dokumentów potwierdzających istnienie transakcji handlowych.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego w całości wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych

2.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne uznanie, że dokumenty przedstawione przez skarżącego nie spełniają przesłanki "nowości" wymaganej do wznowienia postępowania.

3.2. Wyjaśniając podstawy prawne wydanego wyroku należy wskazać, że: jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2030/14). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1397/15).

3.3. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną.

Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Ewentualnie konieczne staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej (dotychczasowej), doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa (art. 245 O.p.). Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej.

Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 17 października 2014 r., II FSK 2448/12 i 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

3.4. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie zachodziła powołana przez stronę podstawa wznowieniowa, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy nie wynika, aby strona przywołała takie okoliczności faktyczne i dowody, co do których istnienia nie miała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w trybie zwykłym.

3.5. Analizując sprawę w kontekście przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie można pominąć okoliczności wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 13 października 2025 r. uchwały o sygn. II FPS 3/25.

Wskazana uchwała została wydana na kanwie następującego pytania: "Czy na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała?".

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale wskazał, że: "Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała".

Warto zwrócić uwagę, że dotychczas w sądownictwie administracyjnym w kontekście powyższej przesłanki wznowieniowej - można było dostrzec dwie rozbieżne linie orzecznicze.

W pierwszym przypadku przyjmowano, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym w trybie wnioskowym jedynie na takie okoliczności lub dowody, o których istnieniu nie wiedziała w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym - dlatego nie mogła żądać ich uwzględnienia.

W drugim przyjmowano z kolei, że "nowe okoliczności" i "nowe dowody" muszą być nieznane organowi wydającemu decyzję. Nie jest istotne, czy wspomniane dowody były znane stronie postępowania. Zwolennicy tej wykładni podają, że treść przepisu wskazuje, iż nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika. Mają być one bowiem "nieznane organowi". Organy skarbowe argumentowały, że podatnik ma przez cały czas możliwość składania dowodów w toku postępowania podatkowego, aż do czasu zakończenia tego postępowania przez drugą instancję. Takie stanowisko zaprezentował przed NSA przedstawiciel Ministerstwa Finansów, zastępca Dyrektora Departamentu Systemu Podatkowego w Ministerstwie Finansów. Podobne stanowisko przedłożyła sądowi Prokuratura Krajowa. Za stanowiskiem odmiennym, przyjaznym podatnikom, opowiedział się Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, Krajowa Izba Doradców Podatkowych a także Fundacja Praw Podatnika, reprezentowana przez pełnomocników, doradców podatkowych. Broniąc praw podatników i optując za korzystnym dla nich rozstrzygnięciem, przedstawili oni argumentację, wskazując na konkretne przepisy nie tylko polskiego prawa podatkowego, ale także wynikającą z orzecznictwa TSUE.

Dodać należy, że w podstawach wznowienia postępowania podatkowego ustawodawca nie uzależnia możliwości skorzystania z tego trybu od postawy strony w toku pierwotnego postępowania. Zasada prawdy obiektywnej ma charakter bezwzględny i nie może zostać ograniczona jedynie z tego powodu, że strona nie powołała znanych jej dowodów lub okoliczności w trakcie prowadzonego postępowania. Przyjęta przez NSA wykładnia trafnie akcentuje gwarancyjną funkcję instytucji wznowienia postępowania podatkowego, która służy zapewnieniu zgodności decyzji administracyjnej z prawem.

Kluczowa okazała się zatem wykładnia językowa art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W przepisie znajduje się bowiem sformułowanie o okolicznościach lub dowodach, które są "nieznane organowi, który wydał decyzje". Istotny jest więc moment udostępnienia ich organowi. Okoliczności faktyczne, to nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej. NSA zgodził się, że strona może powołać się na takie okoliczności lub dowody, ale ich nie powołała. Nowe dowody lub okoliczności mają więc doprowadzić do usunięcia niewiedzy organu podatkowego, a nie podatnika. Sformułowanie użyte w spornym przepisie "wyjść na jaw" oznacza, że ktoś daną okoliczność zna, ale nie jest ona powszechnie znana. Wyjście na jaw nowych okoliczności lub dowodów znanych podatnikowi może więc prowadzić do wznowienia postępowania. Należy przy tym mieć na uwadze, że organ z urzędu też może wznowić postępowanie. Gdyby nie mógł tego zrobić podatnik, powstałaby nieuzasadniona nierównowaga.

3.6. Wskazując na podjęcie powyższej uchwały, trzeba wspomnieć, że zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Są to tzw. uchwały abstrakcyjne, bowiem nie pozostają w bezpośrednim związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. W rezultacie uchwały podjęte w tym trybie powinny mieć charakter generalny, oderwany od realiów konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej (zob. T. Woś (w:) H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 264). Zawarte w abstrakcyjnej uchwale NSA wyjaśnienie przepisów prawnych (wykładnia prawa) nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w żadnej sprawie sądowoadministracyjnej, ponieważ nie pozostaje w bezpośrednim związku z żadnym toczącym się postępowaniem sądowoadministracyjnym. Ich - pośrednia, niemniej jednak bardzo istotna - moc wiążąca w stosunku do sądów administracyjnych, wynika z postanowień art. 269 P.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi w § 1, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

3.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw, by nie podzielić stanowiska zajętego w przywołanej uchwale NSA w składzie 7 sędziów. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p. prezentowaną w cytowanej uchwale. Wykładnia językowa analizowanego przepisu prawa prowadzi do jasnych wniosków. O wystąpieniu podstawy wznowienia postępowania wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:

1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;

2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Analizowany przepis prawa wprost więc stanowi, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają być nieznane organowi. Milczy natomiast na temat wiedzy albo braku wiedzy strony, co do tych okoliczności lub dowodów. Mając więc na uwadze, że ww. przepis prawa odnosi się jednoznacznie wyłącznie do braku wiedzy organu, który wydał decyzję, to - a contrario - okoliczności lub dowody nie muszą być nieznane stronie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby wolą racjonalnego prawodawcy było to, aby przesłanka braku wiedzy o okolicznościach lub dowodach dotyczyła nie tylko organu, ale również strony postępowania, to w przywołanej regulacji jednoznacznie zawarłby taki warunek. Skoro więc ustawodawca takiego warunku nie zastrzegł, to wiedza strony o okolicznościach lub dowodach jest w świetle analizowanej normy irrelewantna. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, z analizowanego przepisu prawa nie wynika, aby wiedza strony o okolicznościach lub dowodach wykluczała zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

3.8. Za bezprzedmiotowe oraz przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych.

3.9. W świetle powyższego, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji uwzględniając rozważania poczynione na gruncie przepisów dotyczących wznowienia postępowania podatkowego, wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa oraz uwzględniając uchwałę NSA z dnia 13 października 2025 r., sygn. II FPS 3/25 – rozpozna sprawę w kontekście nowych okoliczności faktycznych, na które powołuje się skarżący.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA