I SA/Wr 60/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-03-19	
Data wpływu	2008-01-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Anetta Chołuj
Ewa Kamieniecka /sprawozdawca/
Jadwiga Danuta Mróz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1261/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 10 ust. 1 pkt 3, 7,   art. 17 ust. 1 pkt 10; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Asesor WSA Anetta Chołuj,, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 26 listopada 2007 r. nr [----] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 sierpnia 2007 r. nr [---], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...]. J. B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. ), zwanej dalej O.p., o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] i przeksięgowanie kwoty [...] na poczet zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca wskazał, że w dniu [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia [...] o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) zwanej dalej z.p.d.o.f. i wyjaśnienie, czy przychód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii należy zakwalifikować jako przychód ze sprzedaży praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j.: Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. ) zwanej dalej u.p.d.o.f., czy też jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dalej wnioskodawca podkreślił, że zarówno organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji uznał, że przychód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej należy zakwalifikować jako przychód ze sprzedaży praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zgodnie z wyżej powołanym stanowiskiem organów podatkowych przychody te wykazał w deklaracji PIT - 38 za [...]. Jednakże w ocenie wnioskodawcy uznanie tych przychodów za przychód ze sprzedaży praw majątkowych jest niezasadne. Na poparcie swoich twierdzeń wnioskodawca przytoczył treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1791/06.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił wnioskodawcy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że nie stanowi przychodu z działalności wytwórczej przychód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, których nabycie nie wiąże się z energią wytwarzaną przez podatnika w odnawialnym źródle, lecz z uczestnictwem w obrocie tymi świadectwami na giełdzie towarowej. W ocenie organu podatkowego przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnych źródłach energii elektrycznej zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. opodatkowanych 19 % podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b tej ustawy.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji i ponownie powołała argumenty przytoczone we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na podstawie art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne ( t. j.: Dz. U. z 2006 Nr 89, poz. 625 ze zm.) prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia energii elektrycznej są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych ( Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538 ). Prawa te należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm. ). W konsekwencji przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. opodatkowanych 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne z interpretacją w przedmiotowej kwestii dokonaną w piśmie Ministra Finansów z dnia 23 maja 2006 r. nr DD/PB2/RB-033-0200-1464/06 w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. J. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz o zasądzenie od organu administracji publicznej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z błędnym uznaniem przychodów ze sprzedaży praw majątkowych, których istnienie i posiadanie potwierdzają świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki za przychody z kapitałów pieniężnych w sytuacji, gdy przychody te należało uznać za przychody z działalności gospodarczej wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżący podtrzymując w całości argumenty zawarte w odwołaniu dodatkowo podniósł, że za uznaniem przychodów ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia za przychód z działalności gospodarczej przemawia okoliczność, że przedmiotowe prawa majątkowe powstają w przypadku wytwórców energii w momencie wytworzenia energii. Nadto wskazał, że prawa majątkowe w postaci świadectw pochodzenia energii są nierozerwalnie związane z wytwarzaną z odnawialnych źródeł energią i jedynie dla celów rozliczeniowych ustawodawca rozdzielił produkt, jakim jest energia elektryczna i jej cechę ekologiczną, której potwierdzeniem jest świadectwo pochodzenia. Skarżący podkreślił, że świadectwa pochodzenia są obowiązkowym elementem prowadzonej działalności nałożonym przez przepisy prawa energetycznego. Zaznaczył, że są one uzyskiwane i sprzedawane w ramach działalności gospodarczej, zatem stanowią przychody z działalności gospodarczej. Podał, że zupełnie inna sytuacja powstałaby, gdyby przychód powstał ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej wcześniej nabytych od innego podmiotu.

Dodatkowo podkreślił, że Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia [...] zaliczyło sprzedaż świadectw pochodzenia energii do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu swojej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), stanowiąc w art. 1 ust. 1 i 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest zakwalifikowanie do właściwego źródła przychodów uzyskiwanych przez skarżącego przychodów z tytułu sprzedaży praw majątkowych, wynikających z przyznanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii. Według skarżącego powyższe przychody należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, skoro prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii są nierozerwalnie związane z energią wytwarzaną z odnawialnych źródeł. Natomiast w ocenie organu podatkowego przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, uznając prawa te za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organy podatkowe wybiórczo powołały jedynie art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne ( t. j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że organy podatkowe pominęły w swoich rozważaniach pozostałe przepisy ustawy Prawo energetyczne, odnoszące się do istoty i sposobu powstawania praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia. W niniejszej sprawie nie można bowiem interpretować przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne w oderwaniu od źródeł i zasad powstawania tych praw majątkowych.

Analiza art. 9e Prawa energetycznego prowadzi do wniosku, że wytwórca tzw. zielonej energii niejako kreuje również prawa majątkowe, ściśle powiązane z wyprodukowaną energią elektryczną - wytworzenie danej ilości energii rodzi w konsekwencji prawo majątkowe o określonej wartości. Stosownie do art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia". Zgodnie z art. 9e ust. 2 świadectwo pochodzenia zawiera w szczególności:

1) nazwę i adres przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii;

2) określenie lokalizacji, rodzaju i mocy odnawialnego źródła energii, w którym energia elektryczna została wytworzona;

3) dane dotyczące ilości energii elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawialnym źródle energii;

4) określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona.

Świadectwo pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, na którego obszarze działania znajduje się odnawialne źródło energii określone we wniosku, w terminie 14 dni od dnia otrzymania wniosku. Do wydawania świadectw pochodzenia stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego o wydawaniu zaświadczeń ( art. 9e ust. 3 ). Jak zauważyły organy podatkowe, zgodnie z art. 9e ust. 6 prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych ( Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538 ).

Istotny dla zrozumienia kwestii przeniesienia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia jest obowiązek skupowania energii wytwarzanej w odnawialnych źródłach energii, wykazywania udziału tej energii w sprzedaży całkowitej energii elektrycznej odbiorcom końcowym oraz uzyskiwania i przedstawiania do umorzenia świadectw pochodzenia, nałożony na zakłady energetyczne z uwagi na politykę energetyczną państwa oraz zobowiązania wynikające z umów międzynarodowych. Zgodnie z art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9:

1) uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1, albo

2) uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 2.

W myśl art. 9 ust. 6 sprzedawca z urzędu jest obowiązany, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii przyłączonych do sieci znajdujących się w obszarze działania sprzedawcy z urzędu, oferowanej przez przedsiębiorstwa energetyczne, które uzyskały koncesje na jej wytwarzanie; zakup ten odbywa się po średniej cenie sprzedaży energii elektrycznej w poprzednim roku kalendarzowym, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b.

Z powyższych przepisów wynika, że przedsiębiorstwa energetyczne zobligowane są nie tylko do zakupu energii wytwarzanej ze źródeł odnawialnych, ale również do uzyskiwania i przedstawiania do umorzenia określonej ilości świadectw pochodzenie tej energii lub też w przypadku niedopełnienia tego obowiązku do uiszczenia opłaty zastępczej ustalonej za każdy MWh tej energii nieudokumentowany świadectwem pochodzenia. Należy też zauważyć, że energia ze źródeł odnawialnych jest nabywana przez przedsiębiorstwa energetyczne po cenach energii wytwarzanej ze źródeł nieodnawialnych, zaś pozostałe koszty jej wytworzenia rekompensowane są wytwórcom poprzez system certyfikatów - świadectw pochodzenia, które nabywane są na Giełdzie Towarowej Energii przez podmioty zainteresowane pozyskaniem poświadczenia zakupu określonej ilości "wymaganej urzędowo" energii odnawialnej. Tym samym zapłatę dla producenta za wytworzoną energię stanowi kwota należna bezpośrednio z tytułu sprzedaży energii oraz kwota należna z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia, przy czym świadectwa pochodzenia są obowiązkowym elementem zapłaty i producent energii ze źródeł odnawialnych nie ma w tej kwestii możliwości wyboru.

Dodatkowo należy wskazać, że wprowadzenie do przepisów ustawy Prawo energetyczne z dniem 1 maja 2004 r. instytucji świadectwa pochodzenia energii wynikało z potrzeby dostosowania polskiego prawa do niektórych przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej nr 2001/77/WE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych ( Dz. U. UE L 01.283.33 ). Zgodnie z pkt 14 preambuły do tego aktu na szczeblu krajowym Państwa Członkowskie posługują się rozmaitymi mechanizmami wspierania rozwoju odnawialnych źródeł energii, łącznie z "zielonymi certyfikatami", pomocą inwestycyjną, zwolnieniami podatkowymi lub obniżaniem podatku, zwrotami podatkowymi oraz systemami wsparcia cen bezpośrednich. Jednym z ważnych środków osiągnięcia celu niniejszej Dyrektywy jest zagwarantowanie sprawnego funkcjonowania tych mechanizmów z zachowaniem zaufania ze strony inwestorów do chwili uruchomienia stosownych ram Wspólnoty. Państwa Członkowskie zobowiązane są więc do ustalenia mechanizmów, zgodnie z którymi producent energii elektrycznej na podstawie przepisów wydanych przez władze państwowe otrzymuje bezpośrednie lub pośrednie wsparcie. Przejawem takiego wsparcia jest właśnie wydawanie świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych oraz ustanowienie możliwości ich zbycia na Giełdzie Towarowej Energii.

W ocenie Sądu powyższe względy przemawiają za zakwalifikowaniem przychodu uzyskanego przez producenta energii z tytułu zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, uzyskanych jako potwierdzenie wytworzenia energii ze źródeł odnawialnych, na równi z przychodem z tytułu sprzedaży tej energii, jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o z.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym ( ... ). Ustawa ta w art. 4 ust. 1 pkt 12 dla zdefiniowania pozarolniczej działalności gospodarczej odsyła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie zaś do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Oprócz pozarolniczej działalności gospodarczej jako źródło przychodów ustawodawca wymienił w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. również kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Jednakże w sytuacji, gdy podmiot gospodarczy, który faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia tej energii w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem skarżącego, że przychód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., tj. przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pogląd ten został wyrażony również we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych, tj. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 567/06, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1791/06 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 723/07 i takie stanowisko Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę popiera.

Powyższe sprawia, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji uznać należy za nieprawidłowe i naruszające przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.o.p.d.f.

Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 200 powyższej ustawy.