Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2523/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2019 r. nr 1401-IOV-1.4103.163.2018.EN w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

1.1. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargą kasacyjną z dnia 29 grudnia 2020 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2523/19.

1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 6 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r.

1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27 lipca 2018 r., w której określono kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za podane na wstępie okresy rozliczeniowe w wysokości po 0 zł.

Organy podatkowe ustaliły, że Spółka pełniąc rolę brokera brała świadomy udział w oszustwie podatkowym związanym z transakcjami karuzelowymi telefonami komórkowymi, które zorganizowane zostały wokół kilku podmiotów i przy istotnym udziale w ich strukturach lub funkcjonowaniu w różnym charakterze doradcy podatkowego P. D. (m.in. zawiązał on P. sp. z o.o., był jej pełnomocnikiem i prowadził jej księgi rachunkowe). W związku z tym odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych w postaci nabycia rzeczonych telefonów (w łącznych kwotach za grudzień 2013 r. - 831.912 zł i za styczeń 2014 r. - 795.637 zł).

Natomiast w stosunku do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) w postaci uprzednio "nabytych" telefonów, zanegowano skuteczność tych czynności jako WDT. W konsekwencji uznano, że nie mogły one podlegać opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., co oznaczało zawyżenie podstawy opodatkowania z tytułu WDT (w łącznych kwotach za grudzień 2013 r. - 3.719.920 zł i za styczeń 2014 r. - 3.463.401 zł)

1.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie [podatkowej] albo - w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia istotnych dowodów - przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ podatkowy, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Domagała się również rozpoznania sprawy na rozprawie.

1.5. Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- w zakresie przepisów postępowania

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych w toku sprawy przez organy podatkowe, wybiórcze przywołanie argumentów Skarżącej oraz brak wykazania wadliwości jej argumentacji podniesionej w skardze na decyzję organu odwoławczego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo że w toku postępowań organy obu instancji uchybiły przepisom postępowania, a to:

a) art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahentów Spółki, mimo że organ był obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

b) art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać je na korzyść podatnika, przez niezastosowanie;

c) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wskazania w treści zaskarżonej decyzji, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie;

d) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. przez oparcie decyzji na treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., który był podstawą błędną, co przyznał również Sąd pierwszej instancji, powodując że decyzje organów obu instancji oraz ich uzasadnienia zbudowane zostały wokół naruszenia, którego obiektywnie (mając na względzie wskazanie Sądu pierwszej instancji) Spółka się nie dopuściła, a przez to ograniczone zostało jej prawo do skutecznej obrony;

e) art 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art 191 O.p. przez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu oraz dowolną ocenę materiału dowodowego;

- co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Spółki rozstrzygnięcie sprawy;

- w zakresie prawa materialnego

3) art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1; dalej: dyrektywa 112) przez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej dostawcę i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności;

4) art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 112 przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo że transakcje z dostawcami przeprowadzone zostały przez Spółkę w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności;

5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej dostawców;

6) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne podważenie zadeklarowanych przez Spółkę kwot różnicy podatku do zwrotu na jej rachunek bankowy;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez błędne zastosowanie przez organy podatkowe obu instancji, w sytuacji gdy w świetle okoliczności faktycznych sprawy i zebranego materiału dowodowego transakcje zostały zrealizowane, towar istniał, wszyscy kontrahenci byli podmiotami zarejestrowanymi oraz posiadali czynny status podatnika VAT;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uznanie, że faktury wystawione przez dostawców Spółki stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich podatek z nich wynikający nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

1.6. W piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3. Rozpoznany środek zaskarżenia oparty został na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W pierwszej kolejności należało zatem odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a wśród nich zacząć od analizy zarzutu dotyczącego konstrukcji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czyli naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

2.3.1. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania).

Powołany art. 141 § 4 P.p.s.a. określa zatem, jakie elementy winno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Wskazując w skardze kasacyjnej ten przepis jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji, należało wykazać, jakiego elementu zabrakło w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku, ewentualnie, że sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, a także że tego rodzaju wada mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rozumiany jako kierunek wyrokowania.

2.3.2. Z motywów analizowanego zarzutu wynikało, że Sąd - zdaniem Skarżącej - niedostatecznie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, ograniczył się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów prezentowanych w toku sprawy przez organy podatkowe, a także wybiórczo przywołał argumenty Spółki i nie wykazał wadliwości jej zapatrywań ujętych w skardze na decyzję organu odwoławczego. Skarżąca podniosła też, że Sąd nie przytoczył stosownego orzecznictwa i nie omówił niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2184/14, w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Wobec takiego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało stwierdzić, że Spółka nie wykazała, aby wady, jakie przypisała uzasadnieniu wyroku, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wiadomo też, na jakiej podstawie Spółka uznała, że uzasadnienie wyroku winno obejmować również zacytowanie orzecznictwa sądowego, ani czemu miałoby służyć komentowanie w ramach tej sprawy braku [rzekomo] wykonania wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2184/14, co wszak w ogóle nie podlegało ocenie w granicach niniejszej sprawy.

Odnosząc się z kolei do wytkniętego zaniechania w zakresie "wykazania wadliwości argumentacji Skarżącej podniesionej w skardze na decyzję organu odwoławczego", przypomnieć wypadało, że sąd administracyjny jest powołany do badania objętych skargą aktów organu administracji (w tym zwłaszcza decyzji i zaskarżalnych postanowień) pod względem zgodności z prawem, a nie bezpośredniego wykazywania wadliwości każdego z argumentów wywodzonych w skardze. Z jednej zatem strony nawet logiczne i prawidłowe rozważania prawne skargi nie muszą świadczyć o niezgodności kontrolowanej decyzji z prawem, a z drugiej sąd - nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi (vide art. 134 § 1 P.p.s.a.) - nawet w sytuacji zupełnie błędnego umotywowania skargi, i tak może stwierdzić naruszenie prawa przez organ skutkujące wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego.

Nie można było także zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej jakoby Sąd pierwszej instancji nie zbadał sprawy, lecz tylko wymienił typowe elementy tzw. karuzel podatkowych. W tej kwestii zauważenia wymagało, że w istocie sprawy tego typu konstrukcyjnie niezbyt różnią się od siebie, gdyż każdy taki proceder, mimo zmieniających się podmiotów w nim uczestniczących i towarów będących jego rzekomym przedmiotem, oparty jest na podobnym mechanizmie. Zarzucanie zatem, że w działaniach Spółki i jej kontrahentów zidentyfikowano znamiona typowe dla oszustwa karuzelowego, zmierzało nie do wykazania wadliwości uzasadnienia wyroku na tle wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a., tylko do podważenia ustaleń faktycznych sprawy podatkowej, które zaakceptował Sąd.

Podobnie próbą kwestionowania ustaleń faktycznych, a nie motywem adekwatnym do podważenia prawidłowości uzasadnienia wyroku, było przypisanie Sądowi pierwszej instancji wady w postaci "powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych w toku sprawy przez organy administracji skarbowej".

2.3.3. Zgodzić się jednakże należało z autorem skargi kasacyjnej co do dwóch kwestii poruszonych w ramach omawianego zarzutu. Po pierwsze, że Sąd pierwszej instancji dość lakonicznie zreferował sprawę, a następnie ocenił zarzuty Spółki. Po drugie, zbyt pobieżnie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nie miało to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem w jej okolicznościach - nawet gdyby Sąd szerzej do tych zagadnień się odniósł - nie wywołałoby to oczekiwanego przez Skarżącą skutku w postaci uwzględnienia skargi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że nieodniesienie się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia powodującego konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku musi bowiem zawierać w określonym stopniu syntezę poszczególnych zagadnień. Dopiero wykazanie we wniesionym środku zaskarżenia, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się odniósł do konkretnej a pominiętej kwestii - dawałoby podstawę do uchylenia wyroku.

Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, przyjmując go za podstawę orzekania. Sporządzone uzasadnienie nawiązywało do najbardziej ważkich kwestii, zwłaszcza do ustaleń i wniosków poczynionych przez te organy w zakresie kluczowej problematyki obejmującej udział Spółki w karuzeli podatkowej w roli brokera, a zatem beneficjenta tego typu oszustwa podatkowego. Sąd, akceptując prawidłowość najważniejszych ustaleń organów podatkowych, przytoczył i omówił te aspekty sprawy, które ostatecznie ukształtowały jej wynik.

Jak ustalono, Spółka brała udział w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych między podmiotami, których działalnością w tym oszukańczym procederze "kierował" dor. pod. P. D., a ponadto miała świadomość charakteru swojej działalności, jak i innych podmiotów biorących udział w łańcuchu "transakcji" tego rodzaju. Organy uznały, że w tych okolicznościach podstawą rozstrzygnięcia miał być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Tymczasem Sąd pierwszej instancji przyjął (słusznie), że skoro organy ustaliły, że Spółka brała udział w karuzeli podatkowej, to prawidłową podstawą prawną decyzji powinien być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd pierwszej instancji powinien był wyjaśnić, że oddalenie skargi (w drodze zastosowania art. 151 P.p.s.a.) wiązało się także z tym, że brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej decyzji nie oznaczał, że była ona obiektywnie pozbawiona właściwej podstawy dla rozstrzygnięcia sprawy w niej wyrażonego. Zaniechanie naświetlenia tego jednak aspektu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a to z następujących względów. Po pierwsze, nie zmieniało to sytuacji procesowej ("prawa do obrony") Spółki, która zresztą w skardze do Sądu intuicyjnie postawiła zarzut naruszenia właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nie wymienionego przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Po drugie zaś, Sąd częściowo wyjaśnił jednak "zmianę kwalifikacji prawnej", stwierdzając, że: - w sytuacji obrotu towarem w ramach karuzeli VAT nie istnieje "czynność odpowiednia", nie można zatem stwierdzić, że doszło do obejścia prawa podatkowego; - uczestnik karuzeli nie konstruuje także sztucznego mechanizmu w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, przeciwnie jego sposób działania ma odzwierciedlać w jak największym stopniu typowe transakcje występujące na danym rynku; - transakcje wyglądające na dostawę towarów lub usług są w przypadku karuzeli VAT fikcyjne (w rzeczywistości nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), nie zaś sztuczne jak w przypadku obejścia prawa podatkowego.

2.3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zatem, aby ewentualne mankamenty konstrukcyjne w płaszczyźnie uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodowały brak możliwości jego instancyjnej kontroli, a już na pewno nie mogły one mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należało za częściowo usprawiedliwiony, co jednak nie mogło być powodem uchylenia zaskarżonego wyroku.

2.4. Chybiony okazał się również drugi zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego powiązany z poszczególnymi przepisami Ordynacji podatkowej, czyli z art. 2a, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, jak również z art. 123 § 1 O.p. wskazanym dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

2.4.1. W ramach tego zarzutu podniesiono, że Sąd nie uwzględnił naruszenia przez organy podatkowe przepisów kształtujących reguły prowadzenia postępowania podatkowego, w tym na skutek: - nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania przedstawicieli kontrahentów Spółki; - zaniechania wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione; - nienależytego prowadzenia postępowania dowodowego; - braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu; - dowolnej oceny materiału dowodowego.

2.4.2. Wobec tego w pierwszej kolejności wypadało odnotować, że nieporozumieniem było przywołanie w omawianym zarzucie art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skarżąca nie podała bowiem, które przepisy podatkowe budziły tak daleko idące wątpliwości co do ich treści, że aż należałoby się odwołać do zastosowania art. 2a O.p.

Zasadniczo Skarżąca sprowadziła swój wywód mający stanowić uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wyłącznie do negacji ustaleń organów podatkowych, nie popierając tego żadnymi konkretnymi okolicznościami czy dowodami. Wskazała także, że nie powinna ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości po stronie jej kontrahentów, a dokładnie po stronie uczestników karuzeli podatkowej na wczesnych jej etapach, gdyż obowiązek weryfikacji dotyczył jedynie bezpośrednich kontrahentów, nie zaś ich poprzedników.

Tymczasem w rozważanej przez Sąd sprawie podatkowej nie zachodził przypadek "odpowiedzialności zbiorowej", jak to ujęto bezpodstawnie w skardze kasacyjnej, gdyż organy podatkowe przypisały Spółce odpowiedzialność wyłącznie za nieprawidłowości leżące po jej stronie. Odpowiedzialność brokera w karuzeli podatkowej dotyczy jego etapu działania, czyli tak jak miało to miejsce w kontrolowanej sprawie - próby nienależnego odliczenia podatku naliczonego lub próby uzyskania nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT przy transakcji typu WDT. Innymi słowy broker odpowiada za to, że pozyskuje w karuzeli podatkowej korzyść majątkową, mając świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze (transakcjach mających stworzyć wrażenie normalnych operacji gospodarczych). Tym samym, aby uniknąć odpowiedzialności z tego tytułu, należało zrezygnować z udziału w takim procederze.

Przedmiotem postępowania podatkowego nie musiało przy tym być poszukiwanie przez organy, kto dokładnie "nagrał" dany proceder i nim dowodził. Spółka była bowiem kontrolowana w ramach jej własnych poczynań. Niemniej ustalenie "pomysłodawcy" całego procederu okazało się niezbyt skomplikowane. Wystarczające do tego celu stało się prześledzenie roli dor. pod. P. D. (byłego właściciela Spółki, jak również jej pełnomocnika i jednocześnie osoby prowadzącej jej rozliczenia podatkowe) powiązanego różnymi formami i zakresami "współpracy" z poszczególnymi podmiotami całego procederu. Jako doradca podatkowy, musiał mieć specjalistyczną wiedzę o mechanizmach rządzących systemem podatku VAT oraz szczegółach, które należy dopracować, aby w sposób daleko idący tak upozorować obrót, aby mógł on sugerować normalny obrót gospodarczy.

Organom podatkowym udało się zrekonstruować przebieg około 20 transakcji wykorzystanych w ramach karuzeli podatkowej. Ustalenia te, dotyczące wszystkich bezpośrednich i pośrednich dostawców Spółki, wskazywały, że podmioty te nie prowadziły i nie mogły prowadzić faktycznie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży telefonów na dużą skalę. Również rola Skarżącej ograniczała się do generowania nierzetelnej dokumentacji, stanowiącej podstawę do uzyskiwania nienależnych zwrotów VAT przy wykorzystaniu konstrukcji podatkowej typu WDT.

2.4.3. Co do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wskazać należało, że w skardze kasacyjnej nie został postawiony i właściwie uzasadniony stosowny do tego aspektu zarzut naruszenia art. 127 O.p. W takim stanie rzeczy kwestia ta nie poddawała się dalej idącej ocenie.

2.4.4. Z kolei w zakresie zarzutu naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, gwarantowanego przez art. 123 § 1 O.p., Skarżąca nie zgadzała się z tym, że okoliczności jej sprawy podatkowej ustalano głównie na podstawie włączonego w poczet materiału dowodowego szeregu dokumentów pochodzących z innych postępowań, które dotyczyły jej bezpośrednich kontrahentów i pozostałych uczestników karuzeli podatkowej.

Tymczasem art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym przewiduje zaś art. 181 O.p. Z przepisów tych nie wynika, aby ustawodawca prymat dał dowodom przeprowadzanym w obecności strony bezpośrednio w danym postępowaniu. Nic nie stało więc na przeszkodzie, aby organy podatkowe wykorzystały te materiały. Z natury rzeczy różne dowody nie mogą i nie muszą być wszak przeprowadzone lub pozyskane przy udziale strony postępowania, co nie oznacza, że zostaje ona wykluczona z udziału w postępowaniu podatkowym w obszarze tego rodzaju dowodów. Może się bowiem z nimi zapoznawać i o nich wypowiadać. Ponadto, pośredni charakter danego dowodu (np. dowód pozyskany z innego, zewnętrznego postępowania) nie pozbawia go mocy dowodowej, ani jej nie zmniejsza. Takie rozumienie wskazanych przepisów zmierza zaś do realizacji zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p.

Nie miało zatem większego sensu ani rozróżnianie ilości materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań dotyczących pozostałych licznych uczestników procederu i dowodów, które udało się organom podatkowym samodzielnie przeprowadzić, ani porównywanie doniosłości tych części materiału dowodowego. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, wykazanie udziału w karuzeli podatkowej na gruncie podatku VAT, wiązało się także z możliwym pozyskaniem informacji o uczestnikach całego łańcucha transakcji.

Z przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p. wynika równa moc dowodowa wszystkich dowodów zgodnych z prawem. Okoliczność zaś, że Spółka nie brała czynnego udziału np. w przesłuchaniu świadków i nie zadawała im pytań, nie oznacza, że jej prawo z art. 123 § 1 O.p. nie zostało zrealizowane. W takim wypadku wystarczające jest umożliwienie stronie postępowania zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do tego materiału. Skarżąca nie podnosiła natomiast, aby jej to uniemożliwiono. Sam fakt wykorzystania takich dowodów nie mógł więc prowadzić do błędnych ustaleń czy naruszać w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 123 § 1 O.p. Zarzut postawiony w tej mierze nie został zresztą uzasadniony co do tego, jak bezpośredni udział Spółki w przeprowadzaniu dowodu miałby wpłynąć na wynik sprawy, tzn. jakie pytania zadałaby ona świadkom, a które jeszcze nie doczekały się odpowiedzi, i na jaką istotną okoliczność dany dowód miałby zostać przeprowadzony, aby zaprzeczyć ustaleniom organów, z których wynikało, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, co do których organy ujawniły uczestników 20 transakcji, przedstawiając charakterystykę każdego z nich.

2.4.5. Co do nieprzesłuchania przedstawicieli dostawców i odbiorców towarów, czego Skarżąca domagała się zgodnie z art. 188 O.p., wyjaśnić wypadało, jak trafnie odnotował Sąd pierwszej instancji, że nie było potrzeby dokonywania ustaleń co do samego "obrotu" towarem i określania jego wartości. Organy nie negowały bowiem tej okoliczności jako takiej.

Dodatkowo trzeba mieć na uwadze, że typowe dla oszustw typu karuzelowego jest to, że w ramach wykazanych transakcji między wieloma uczestnikami "handel" odbywa się przeważnie prawdziwym towarem z zachowaniem dość typowych okoliczności tego obrotu. Stan taki ma na celu utrudnienie wykrycia oszustwa podatkowego przez właściwe organy. W sprawie podatkowej Spółki nie negowano, że towar istniał i był przedmiotem spornych faktur wystawianych w łańcuchu dostaw między podmiotami biorącymi udział w całym procederze. Rację miała zatem Skarżąca, ale i Sąd pierwszej instancji w ogóle na to nie wskazywał, że w sprawie tej nie mieliśmy do czynienia z tzw. pustymi fakturami.

Kluczowe było jednak to, że przemieszczanie towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, co oznaczało, że nie miały miejsca dostawy będące wynikiem normalnych zdarzeń ekonomicznych. Nie każde bowiem faktyczne czy fakturowe przemieszczenie rzeczy stanowić będzie dostawę towaru. Nawet bowiem fizyczne przemieszczenie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie będzie dostawą towarów, jeżeli odbywa się w ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które pozoruje tylko działalność gospodarczą w charakterze podatnika podatku VAT.

Z tego względu dywagacje skargi kasacyjnej co do art. 188 O.p. nie miały żadnego istotnego znaczenia. Nieprzesłuchanie przedstawicieli kontrahentów Spółki czy pracowników centrum logistycznego D. nie stanowiło w analizowanym przypadku naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

2.4.6. W zakresie zarzutu "zignorowania" dowodu z zeznań Spółki, a ściśle rzecz ujmując jej prezesa, skonstatować należało, że dowód ten nie został przeoczony, lecz oceniony jako niewiarygodny. Ta konstatacja została szeroko umotywowana przez organy (finalnie - brakiem logicznie ujętego gospodarczego uzasadnienia podjętych przez Spółkę działań). Jeśli zatem autor skargi kasacyjnej się z nią nie zgadzał, to należało przeciwstawić takiej konkluzji konkretne argumenty. Ocena materiału dowodowego jest bowiem dokonywana w jego całokształcie, czego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Oznacza to, że dowód z zeznań prezesa Spółki musiał być skonfrontowany z okolicznościami wynikającymi z pozostałych zgromadzonych w sprawie podatkowej dowodów.

W tym miejscu przypomnieć można było uwarunkowania dokonanej przez organy podatkowe oceny przywołanego dowodu, które w skardze kasacyjnej zostały całkowicie przemilczane, chociaż obszernie zacytowano tam zeznania prezesa Spółki. Prezes Spółki miał świadomość, że zakupił ją od P. D., który był jednym z zasadniczych dostawców towarów i jednocześnie znał wszystkich odbiorców Skarżącej. Wspomnieć należało też, że z ustaleń organów podatkowych wynikało, że P. D. prowadził działalność pod nazwą P. będąc kontrahentem i zarazem pełnomocnikiem Skarżącej, który dodatkowo prowadził jej księgi rachunkowe. Spółka musiała zatem wiedzieć, że przyczyny dla których P. D. kontynuował działalność handlową ze Skarżącą, nie mogły mieć uzasadnienia ekonomicznego. Innymi słowy, skoro znał on wszystkich odbiorców i dostawców towaru, to pośrednictwo Spółki było w tym zakresie zbędne. Jej udział w całym procederze należało zatem uznać - jak słusznie przyjął za organami Sąd pierwszej instancji - za świadome uczestnictwo w karuzeli podatkowej. Podmiot zaś świadomie uczestniczący w karuzeli podatkowej nie działa w stosunku do transakcji wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT.

2.4.7. Skoro organy podatkowe wskazały wprost - i nie zostało to na poszczególnych etapach postępowania zakwestionowane - że Spółka brała udział świadomie w oszukańczym procederze, to wszelkie rozważania co do miernika staranności przy którym winna ona była o tym wiedzieć, należało uznać za zbędne.

Należyta staranność podatnika podatku VAT w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. W omawianym przypadku ustalenie co do świadomego uczestnictwa w oszukańczym procederze powodowało, że nie było potrzeby - odmiennie niż domagał się tego autor skargi kasacyjnej - badania należytej staranności na tle rozważania poszczególnych etapów/elementów karuzeli podatkowej, bowiem czynniki te nie podlegają oddzielnie ocenie, lecz we wzajemnej zależności. Zasadniczo różne, pojedyncze aspekty transakcji same w sobie nie świadczą o jej nielegalnym charakterze. Jednakże względy logiki, doświadczenia życiowego czy wskazania wiedzy pozwalają niekiedy na przyjęcie, że ich zajście budzi poważne podejrzenia. Przykładowo, jak w sprawie Spółki, w przypadku mnożenia podmiotów pośredniczących w pozyskaniu towaru zastanawiające pozostają opłacalność i sens takiego działania, skoro nic nie stało na przeszkodzie bezpośredniego zakupu towaru u producenta lub autoryzowanego dystrybutora (najbardziej wiarygodne źródła) po ich cenach (najtaniej).

2.4.8. Dalej stwierdzić należało, że nie doszło także do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie decyzji zawierało bowiem rozważania, które fakty organ podatkowy uznał za udowodnione, na jakiej podstawie dowodowej i dlaczego.

Natomiast zgodzić się wypadało z autorem skargi kasacyjnej, o czym już wyżej wzmiankowano, odnośnie do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez wskazanie w decyzji na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. W istocie było to błędne powołanie podstawy prawnej, co przyznał Sąd pierwszej instancji, ale nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak stwierdził ten Sąd, błąd w tym obszarze nie skutkował ograniczeniem Spółce prawa do obrony, gdyż i tak postawiła ona zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nadto Sąd pierwszej instancji był zobligowany do zbadania tej kwestii w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. Jeśli zaś Skarżąca nie zgadzała się z tym zakresem rozpoznania sprawy ("zmianą kwalifikacji prawnej" wobec przyjętych do wyrokowania ustaleń faktycznych), to winna zwalczać tego rodzaju ocenę. Tymczasem Skarżąca nie zarzuciła, aby wspomniany Sąd dopuścił się naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.4.9. Powyższe prowadziło do konkluzji, że w skardze kasacyjnej nie wykazano powodów, dla których Sąd pierwszej instancji winien był uwzględnić skargę Spółki na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z powołaniem się na naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie dostarczyło przekonujących argumentów na rzecz podważenia legalności działań organów podatkowych w ramach gromadzenia i oceny materiału dowodowego, respektowania zasady legalizmu czy innych zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

2.5. Nie sposób też pominąć, że proceder obrotu telefonami komórkowymi zainicjowany i przeprowadzony przez dor. pod. P. D. został szczegółowo opisany i oceniony w jego sprawach podatkowych za pokrywające się okresy rozliczeniowe w podatku VAT.

Chodzi mianowicie o sądową kontrolę zakończoną prawomocnymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2024 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 547/20, która dotyczyła rozliczeń za grudzień 2013 r. oraz w sprawie o sygn. akt I FSK 793/20, która dotyczyła rozliczeń za styczeń 2014 r. W obu tych sprawach potwierdzono legalność ustaleń, że P. D. wraz z innymi uczestnikami, w tym Skarżącą, brał udział w karuzeli podatkowej związanej z obrotem telefonami komórkowymi. Jednym z elementów podjętych rozstrzygnięć wobec P. D. było orzeczenie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanego na zakwestionowanych fakturach przez niego wystawianych, a mających dokumentować dostawy telefonów komórkowych między innymi do P. sp. z o.o., czyli Skarżącej w niniejszej sprawie.

W ślad za tym należało zauważyć, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

2.6. Mając na uwadze bezzasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów ze sfery przepisów postępowania, stwierdzić należało, że chybione okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego związane z odmową Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samy nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 ust. 2, art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 112, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Przy czym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. dotyczył nie działania Sądu, lecz organów podatkowych, bowiem wskazano, że do jego naruszenia doszło "poprzez jego błędne zastosowanie przez organy obu instancji". Tymczasem Sąd uznał, że przepis ten nie mógł być w sprawie stosowany.

2.6.1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności. Co do zasady prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może mieć miejsce jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym. Prawo to nie może natomiast przysługiwać, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Wyjątkowo jednak wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, nawet mimo niespełnienia warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej reguły dobrej wiary/ należytej staranności, przy czym reguła ta nie ma zastosowania - co oczywiste - w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym (jeśli wie on, że działa w sposób oszukańczy, to nie można mu przypisać dobrej wiary). Z taką zaś sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie.

2.6.2. Z uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego wynikało, że Spółka generalnie nie zgadzała się z zastosowaniem w stosunku do niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Nie przedstawiła jednak żadnej argumentacji podważającej zastosowanie prawa materialnego. Mimo postawienia kliku zarzutów z tego obszaru w zakresie prawa unijnego i krajowego żaden z nich nie dotyczył błędnej subsumpcji, bowiem zostały one sformułowane i uzasadnione w celu podważenia ustaleń faktycznych.

Ustaleń takich nie można zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego, co powinno być oczywiste dla autora skargi kasacyjnej będącego zawodowym pełnomocnikiem. Tym samym rozpoznawany w tym punkcie zarzut należało ocenić jako niezasadny. W ustalonych (i nie wzruszonych skutecznie skargą kasacyjną) okolicznościach faktycznych Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w sprawie podatkowej Spółki miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 3 grudnia 2024 r. nikt w imieniu organu się nie stawił, przy czym skarga kasacyjna została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 5.400 zł (50% z 10.800 zł).

s. WSA (del.) W. Gurba s. NSA M. Kołaczek s. NSA H. Sęk (spr.)