Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 775/18 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 775/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. z siedzibą w G. (dalej: "Stowarzyszenie") złożoną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 23 grudnia 2011 r. określił P. z siedzibą w G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości 108.390 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wydatkowania w 2006 r. dochodów, w tym z lat poprzedzających, na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 513.000 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 29 maja 2018 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i określił wysokość przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 207.023 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 2 listopada 2011 r. zostało wszczęte śledztwo dotyczące popełnienia czynów określonych w art. 56 § 1 i 2 K.k.s. W dniu 23 grudnia 2011 r. postawiono B. N.-P. (umocowanej do występowania w imieniu Stowarzyszenia oraz do składania oświadczeń woli i podpisywania umów) zarzuty popełnienia dwóch przestępstw skarbowych (art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3, polegających na uszczupleniu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005-2006). W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego, Stowarzyszenie miało wiedzę o wszczęciu śledztwa przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. Także Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. pismem z dnia 22 listopada 2012r. poinformował Stowarzyszenie o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005-2006. Stanowisko w tej kwestii zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 25 marca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1642/13. Organ zauważył jednocześnie, że do chwili wydania przedmiotowej decyzji nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania przygotowawczego, wszczętego w związku ze stwierdzonymi w Stowarzyszeniu nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005-2006.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgromadzone w sprawie materiały dowodowe (m.in.: statut Stowarzyszenia, umowa Stowarzyszenia z U. sp. z o.o. z siedzibą w I., uchwała Zarządu Stowarzyszenia z 25 lutego 2005 r., wyjaśnienia Stowarzyszenia z 26 listopada 2010 r., regulamin posiadacza Karty E., Przewodnik zniżek) nie pozwalają na uznanie, że jakakolwiek część przychodów Stowarzyszenia uzyskana w kontrolowanym roku w związku ze sprzedażą Kart E. stanowiła składki członkowskie, podlegające zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.p.). Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku I SA/Gd 1642/13. W ocenie organu odwoławczego cele statutowe Stowarzyszenia nie były zgodne z celami wskazanymi w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Stowarzyszenie nie prowadziło teatru, kina, galerii sztuki, itp., nie zajmowało się także kształceniem dzieci, młodzieży czy dorosłych. Nie wspierało również (finansowo) żadnej innej instytucji, która by takie cele realizowała. Działalność Stowarzyszenia (uczestnictwo projekcie E. K. M.) również nie stanowiła działalności preferowanej przez ustawodawcę. Realizacja programu polegająca między innymi na ułatwianiu młodym ludziom swobody podróżowania i zwiększenie mobilności nie stanowiła środka do realizacji celów ustawowych przez Stowarzyszenie. Stowarzyszenie nie wspierało również innych podmiotów realizujących cele oświatowe czy kulturalne. Przedstawione szczegółowo przez organ w przedmiotowej decyzji okoliczności sprawy świadczą o komercyjnym charakterze działalności Stowarzyszenia. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że jakakolwiek część dochodów Stowarzyszenia, uzyskanych w kontrolowanym roku podatkowym, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Tym samym całość dochodów Stowarzyszenia uzyskanych w kontrolowanym roku podatkowym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (tj. wg skali 19%). Organ podkreślił, że stanowisko odnośnie powyższej kwestii potwierdzone zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 25 marca 2014r.

Ustosunkowując się do kwestii nabycia w dniu 6 października 2016 r. przez Stowarzyszenie 27.000 udziałów w C. Sp. z o.o. na łączną kwotę 2.700.000 zł, Dyrektor wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że Stowarzyszenie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to i tak dochody Stowarzyszenia wydatkowane na zakup udziałów spółki nie podlegałyby zwolnieniu, bowiem nabywanie udziałów w innym podmiocie realizującym cele preferowane przez ustawodawcę nie stanowi wydatkowania dochodów na cele wskazane w powyższym przepisie. Nabycie udziałów w spółce C. nie stanowiłoby bowiem wydatkowania na cele preferowane przez ustawodawcę, nie była to także dozwolona przez ustawodawcę forma lokowania dochodu. Organ podkreślił, że stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w ww. wyroku z dnia 25 marca 2014 r.

W dalszej kolejności, przywołując treść przepisu art. 7 ust. 1, a także art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy wskazał, że kwestią bezsporną w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Stowarzyszenie w związku z realizacją Programu E. K. M. w kontrolowanym roku podatkowym wydawało Magazyn E., Przewodnik zniżek, a także ulotki, czy plakaty informujące o działalności statutowej Stowarzyszenia. Stowarzyszenie nie drukowało tych wydawnictw we własnym zakresie - usługi druku Stowarzyszenie zleciło Spółce C. Przedmiotem sporu jest natomiast, czy w świetle zapisów Umowy o współpracy z dnia 1 września 2004 r. zawartej ze Spółką C., Stowarzyszenie miało obowiązek partycypowania w kosztach druku tych wydawnictw (a jeśli tak to w jakim zakresie) i prawo do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy uznał jednak wydatki poniesione na ten cel jako koszty uzyskania przychodu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Stowarzyszenie zarzuciło powyższej decyzji naruszenie

- art. 121 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego na niekorzyść podatnika;

- art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: "u.p.d.p.") poprzez uznanie, że składki opłacane przez członków Stowarzyszenie nie stanowią składek członkowskich w rozumieniu tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że przychody skarżącego z ww. tytułu nie są zwolnione od podatku, gdy tymczasem składki te powinny korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tej regulacji;

- art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. poprzez uznanie, że dochody uzyskane przez Stowarzyszenie nie stanowią dochodów przeznaczonych na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i w konsekwencji uznanie, że dochody te nie są zwolnione od podatku, gdy tymczasem ustalony stan faktyczny wskazuje, że warunki zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych były spełnione;

- art. 17 ust. 1b w zw. z art. 25 ust. 4 u.p.d.p. poprzez uznanie, że dochody Stowarzyszenia przeznaczone na nabycie udziałów w spółce C. Sp. z o.o. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy wydatki te, jako przeznaczone na cele statutowe Stowarzyszenia, powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną wskazując na wstępie, że na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") jest związany wyrokiem WSA w Gdańsku z 25 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 1642/13 oraz na podstawie art. 190 p.p.s.a. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3653/15.

Podkreślił, iż istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy m.in. oceny w kategoriach kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi poligraficzne. Skład orzekający wskazał następnie, że po wyeliminowaniu przez NSA decyzji z dnia 25 listopada 2014 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał w dniu 29 maja 2018 r. decyzję o uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 25 czerwca 2013 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 207.023 zł (poprzednio była to kwota 318.664 zł). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalono, że postanowienia umowy o współpracy zawartej przez skarżące Stowarzyszenie ze spółką C. wymagają oceny w celu ustalenia, czy Stowarzyszenie miało obowiązek partycypowania w kosztach druku Magazynu E., Przewodnika zniżek, ulotek i plakatów informacyjnych. Ostatecznie organ drugiej instancji uznał, że wątpliwości co do kosztów druku i należności uzyskanych z reklam muszą być uwzględniane na korzyść podatnika, zatem wydatki w łącznej wysokości 563.191 zł, obejmujące zarówno usługi poligraficzne, jak i usługi druku na papierze własnym, stanowią koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.

Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał podniesione w skardze zarzuty w zakresie naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 40 i art. 25 ust. 4 u.p.d.p., jak również powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza art. 127 i art. 187 w zw. z art. 188 O.p., gdyż prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie odmowy uznania opłat wnoszonych za Karty E. za składki członkowskie i zastosowania do przychodu z tego źródła zwolnienia od podatku wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.p., odmowy objęcia przychodów strony za badany rok podatkowy zwolnieniem od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., czy wreszcie uznaniem, że nabycie udziałów w Spółce C. było wydatkowaniem dochodów na cele inne niż statutowe, została prawomocnie przesądzona w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 1642/13. Podobnie w wyroku powyższym przesądzona została kwestia dotycząca przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ze względu na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji:

- niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że składki opłacane przez członków Stowarzyszenia nie stanowią składek członkowskich w rozumieniu tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że przychody skarżącego z ww. tytułu nie są zwolnione z u.p.d.o.p., gdy tymczasem składki te powinny korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie tej regulacji;

- niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że dochody uzyskane przez Stowarzyszenie nie stanowią dochodów przeznaczonych na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i w konsekwencji uznanie, że dochody te nie są zwolnione od podatku, gdy tymczasem ustalony stan faktyczny wskazuje, że warunki zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku były spełnione;

- niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1b w zw. z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że dochody Stowarzyszenia przeznaczone na nabycie udziałów w spółce C. Sp. z o.o. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy wydatki te jako przeznaczone na cele statutowe Stowarzyszenia powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie przez WSA skargi Stowarzyszenia i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora poprzez stwierdzenie, że WSA jest związany oceną prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 25 marca 2014 r. (akt I SA/Gd 1642/13) w zakresie odmowy uznania opłat wnoszonych za Karty E. za składki członkowskie i zastosowania do przychodu z tego źródła zwolnienia od podatku wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., odmowy objęcia przychodów strony za badany rok podatkowy zwolnieniem od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a także uznania, że nabycie udziałów w Spółce C. Sp. z o.o. było wydatkowaniem dochodów na cele inne niż statutowe, gdy tymczasem okoliczności sprawy wskazują, że WSA nie powinien być związany uprzednio wydanym wyrokiem i mógł ponownie rozpoznać sprawę co do meritum i wydać inne rozstrzygnięcie;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie przez WSA skargi Stowarzyszenia i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora pomimo naruszenia art. 121 i art. 2a O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego na niekorzyść podatnika.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne.

Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że kwestie związane z opłatami wnoszonymi za Karty E. jako składek członkowskich, odmowy objęcia przychodów strony za badany rok podatkowy zwolnieniem od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., jak również nabycie udziałów w Spółce C. na cele statutowe, zostały już prawomocnie rozstrzygnięte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 1642/13.

W orzeczeniu z dnia 25 marca 2014 r. WSA w Gdańsku wskazał, iż "w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja Stowarzyszenie w zeznaniu CIT-8 zadeklarowało całość dochodów jako dochody wolne. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą. W toku kontroli przeprowadzonej w Stowarzyszeniu ustalono, że działalność Stowarzyszenia polegała na realizacji Europejskiego Programu Kart. W związku z realizacją tego programu Stowarzyszenie uzyskiwało przychody, które uznawało za składki członkowskie. (...) To nie nazwa wpłaty decyduje o tym, czy przychód z jej tytułu może zostać przez stowarzyszenie uznany za składkę członkowską, lecz charakter tej zapłaty. Jeśli więc wpłata taka wiąże się z uzyskaniem przez wpłacającego świadczenia ekwiwalentnego, to nie może ona być uznana za składkę członkowską (w rozumieniu w/w przepisu art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy podatkowej). (...) Działalność Stowarzyszenia - jak wynika z pisma z dnia 1 października 2010 r. - skupiała się na realizacji Europejskiego Programu Kart, którego kluczowym elementem były właśnie wspomniane Karty E. Stowarzyszenie w ramach swojej działalności rozpowszechniało informacje o Kartach E. i zachęcało do ich nabycia za określoną kwotę (przedstawiając korzyści związane z jej posiadaniem, w postaci ulgowych świadczeń i zniżek dla ich posiadaczy). Natomiast kwestia członkostwa posiadaczy Kart w strukturach Stowarzyszenia miała drugorzędny charakter (dokonywała się niejako "przy okazji" nabycia Karty) - o powyższym świadczą chociażby: marginalne (w stosunku do członków zwyczajnych) prawa i obowiązki członka stowarzyszonego (brak czynnego i biernego prawa wyborczego), brak prawa do głosowania w Walnym Zebraniu Członków, brak oficjalnej informacji o uiszczaniu składek członkowskich (wzmianka o wypełnieniu deklaracji wiążącej się członkostwem zamieszczona została drobnym drukiem w formularzu lub zakładce dotyczącej zamówienia Karty), czy też zwroty zawarte w dokumentach/formularzach kierowanych przez Stowarzyszenie do (potencjalnych) członków stowarzyszonych - np. "zamówienie karty", "formularz zamówień", "ważność karty", "zamówienie kolejnej karty". Za tym, że przedmiotowe wpłaty nie mają charakteru składek członkowskich świadczy także fakt, iż wysokość tych wpłat była uzależniona od tego, czy Karta była "z ubezpieczeniem", czy też "bez tego ubezpieczenia" - natomiast w przypadku Karty z ubezpieczeniem wysokość wpłat zależała od wybranego wariantu ubezpieczenia. Okoliczność ta stanowi kolejny dowód na to, że wpłaty członków stowarzyszonych miały ekwiwalentny charakter, wpłaty te nie miały bowiem jednej wspólnej dla wszystkich członków wysokości, przeciwnie, ich wysokość uzależniona była od rodzaju Karty, w tym przede wszystkim od wartości ubezpieczenia gwarantowanego przez daną Kartę. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby istniała możliwość zostania członkiem stowarzyszonym ze Stowarzyszeniem po wpłacie składki, bez jednoczesnego nabycia któregoś z wariantów Karty E."

Reasumując WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 marca 2014 r. uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż jakakolwiek część przychodów Stowarzyszenia uzyskana w kontrolowanym roku w związku ze sprzedażą Kart E. stanowiła składki członkowskie, podlegające zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W cytowanym wyroku Sąd przesądził również kwestie działalności Stowarzyszenia wskazując, iż "brak jest podstaw do uznania, że używanie Kart przez członków stowarzyszonych ze Stowarzyszeniem skutkuje realizowaniem przez podatnika funkcji oświatowych i kulturalnych. Za powyższą oceną przemawia także dokonana przez organ analiza treści wydawanych przez stronę katalogów i magazynów. W ocenie Sądu, nie kwestionując społecznej użyteczności Kart, uznać należy więc, że rozpowszechnianie Kart ubezpieczeniowo - zniżkowych (a także innych kart lojalnościowych) nie stanowi działalności preferowanej przez ustawodawcę, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W świetle powyższego w ocenie Sądu zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, iż brak jest podstaw do uznania, że uczestnictwo Stowarzyszenia w projekcie Europejskiej Karty Młodzieżowej stanowiło działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Wbrew bowiem argumentacji zawartej zarówno w odwołaniu jak i w skardze realizacja tego programu (polegająca między innymi na ułatwieniu młodym ludziom swobody podróżowania i zwiększenie mobilności) nie stanowiła środka do realizacji celów ustawowych przez Stowarzyszenie. Stowarzyszenie nie wspierało również innych podmiotów realizujących cele oświatowe, czy kulturalne. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia wskazanego powyżej przepisu. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, skoro Stowarzyszenie nie prowadziło w kontrolowanym roku działalności statutowej zgodnej z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to koniecznym było wyjaśnienie, jaki w związku z tym był charakter działalności prowadzonej przez Stowarzyszenie. (...) całokształt okoliczności sprawy przemawia za tym, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą. Działalność Stowarzyszenia zdominowana była bowiem przez projekt Europejskiej Karty Młodzieżowej, którego głównym elementem była wspomniana powyżej sprzedaż Kart E."

W wyroku z dnia 25 marca 2014 r. WSA w Gdańsku potwierdził także prawidłowość ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej, że dochody Stowarzyszenia wydatkowane na zakup udziałów w Sp. z o.o. "C." nie podlegały zwolnieniu podatkowemu, uznając, że nabywanie udziałów w innym podmiocie realizującym cele preferowane przez ustawodawcę nie stanowi wydatkowania dochodów na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Jak podkreślono, ustawodawca nie dopuścił możliwości lokowania przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, dochodów zwolnionych w udziałach czy też akcjach spółek kapitałowych.

Z kolei w odniesieniu do zarzutu związanego z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. skład orzekający zauważył, że "wskazany przepis ma zastosowanie do dochodów wolnych od podatku, uprzednio zadeklarowanych na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1, a następnie przeznaczonych na inne cele. Tymczasem jak wskazano powyżej żadna część dochodów podatnika nie jest zwolniona z podatku dochodowego, całość tych dochodów podlega opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego od osób prawnych."

W cytowanym prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku zakwestionował jedynie ustalenia organów podatkowych co do wydatków poczynionych na tzw. usługi poligraficzne. Jednakże w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że wątpliwości co do kosztów druku i należności uzyskanych z reklam muszą być uwzględniane na korzyść podatnika, zatem wydatki w łącznej wysokości 563.191 zł, obejmujące zarówno usługi poligraficzne, jak i usługi druku na papierze własnym, zaliczono podatnikowi do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.

Należy zatem podkreślić, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

Stan faktyczny obecnie rozpoznawanej sprawy nie uległ zmianie. Nie uległ również zmianie stan prawny w zakresie możliwości opodatkowania dochodów Stowarzyszenia. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku był zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r. Związanie oceną prawną na podstawie art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku, i co istotne mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 12 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 215/17, LEX nr 2627280).

Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, co obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione było okolicznością, że w dniu 2 sierpnia 2019 r. rozpoznano dwie tożsame sprawy Stowarzyszenia (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), a stanowisko pełnomocnika organu podatkowego w każdej ze spraw było analogiczne.