Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 724/15 w sprawie ze skargi B. J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2015 r. o sygn. I SA/Ol 724/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. J. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 11 września 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Olsztynie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 2 czerwca 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 68.062 zł. W uzasadnieniu podał, że skarżący w latach 2004-2010, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskiwał przychody ze sprzedaży nieruchomości gruntowych. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 r. nie wykazał jednak przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych w kwocie 245.901,64 zł oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 18.737,54 zł, stanowiącą koszty związane ze sprzedażą w 2009 r. działki gruntu.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 11 września 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podał, że w 2009 r. skarżący, oprócz zarejestrowanej działalności gospodarczej, prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (działkami gruntu). W latach 1977-1981 skarżący sześciokrotnie nabył nieruchomości rolne w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, które stopniowo były wyłączane z produkcji rolnej. Ostatnie grunty używane były rolniczo w 2006 r. W roku 2002 skarżący podjął decyzję o przekwalifikowaniu działek rolnych na budowlane w celu ich sprzedaży. Na początku sprzedawane były działki nieuzbrojone. W 2006 r. na zlecenie skarżącego rozpoczęto uzbrajanie działek w przyłącza wodno-kanalizacyjne i sieć burzową. W latach 2003 i 2008 skarżący dokonał podziału posiadanych nieruchomości, prowadząc w konsekwencji do wyodrębnienia w 2003 r. 39 działek gruntu, a następnie w 2008 r. kolejnych 15 działek gruntu, których część następnie została zbyta. Od 2004 do 2008 r. skarżący zbył łącznie 14 działek za łączną kwotę 2.624.500,60 zł. Następnie w latach 2009 i 2010 sprzedał kolejne działki za łączną kwotę 1.830.000 zł. W 2009 r. skarżący zawarł jedną transakcję zbycia niezabudowanej działki gruntu za cenę 300.000 zł brutto. Odwołując się do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o f.), Dyrektor IS stwierdził, że uzyskany przez skarżącego w 2009 r. przychód z tytułu sprzedaży działki gruntu jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skala podjętych na przestrzeni kilku lat przez skarżącego czynności dotyczących posiadanych nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych i innych faktycznych działań) wykracza poza normalne czynności, jakie podejmuje właściciel sprzedający majątek osobisty. W ocenie Dyrektora IS, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zbywanej nieruchomości nadano zupełnie nową (i całkowicie odmienną od pierwotnej) jakość faktyczną i ekonomiczną, przy czym było to skutkiem działań strony, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy nieprofesjonalny obrót nieruchomościami. Zdaniem Dyrektora IS, podjęcie takich czynności jak m.in. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, stanowi o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która mogą wskazywać, że czynności podejmowane przez sprzedającego przybierają formę zawodową, a w konsekwencji zorganizowaną. Podejmowane przez skarżącego działania miały zarobkowy charakter, były wykonywane w sposób zorganizowany na przestrzeni kilku lat w sposób ciągły. W konsekwencji przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości gruntowych (lub poszczególnych części) stanowią dla skarżącego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W sprawie nie ma zastosowania powołany przez skarżącego art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. regulujący kwestie związane z odpłatnym zbyciem składników majątku wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy zbywanie działki stanowią towar handlowy w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Olsztynie, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji tej zarzucił wydanie z naruszeniem: (1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dwoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

4.1. Oddalając skargę WSA w Olsztynie stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania. Skarżący nie kwestionował faktu sprzedaży działek, negował jednak kwalifikację ich zbycia jako dokonanego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Odwołując się do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. WSA w Olsztynie stwierdził, że czynności podejmowane przez skarżącego w związku z przygotowaniem nieruchomości do zbycia i ich późniejszym zbyciem miały cechy zorganizowania i ciągłości. W konsekwencji skarżący wypełnił przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym prawidłowo organy podatkowe osiągnięte przez skarżącego przychody zakwalifikowały do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Bez znaczenia dla dokonanej kwalifikacji pozostaje, że zbyte działki skarżący zakupił i wykorzystywał do działalności rolniczej. Za niezasadny uznał również WSA w Olsztynie zarzut naruszenia art. 22. ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. W jego ocenie, organy prawidłowo dokonały proporcjonalnego rozliczenia i przyporządkowania wydatków poniesionych na działkę sprzedaną w 2009 r.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że skarżona decyzja organu podatkowego narusza przepisy prawne będące podstawą załatwienia sprawy, tj. art. 5a pkt 6; art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a oraz art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., a także przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.); (2) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez: (a) przyjęcie za podstawę oddalenia skargi błędnego założenia, że organy podatkowe wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości całość stanu faktycznego, i że organ odwoławczy podjął rozstrzygnięcie w oparciu o kompletny materiał dowodowy, w sposób swobodny, ale nie dowolny; (b) w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjęcie błędnego założenia, że wyprzedaż w częściach posiadanych od ponad 20 lat nieruchomości gruntowych bez funkcji ich odtwarzania, czyli zakupu następnych nieruchomości miało w rzeczywistości charakter handlu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, (c) pominiecie w uzasadnieniu odniesienia się do zarzutów dotyczących działania na niekorzyść podatnika faktu nieposiadania dowodów kosztowych sprzed okresu, za który istniał obowiązek ich przechowywania, który wyznaczyła Ordynacja podatkowa, tj. sprzed 6 i więcej lat, które dotyczyły poniesionych nakładów, ustawowo uznawanych w momencie sprzedaży, za koszty uzyskania przychodów; (d) pominięcie poniesionych nakładów zwiększających wartość nieruchomości gruntowych z okresu od zaprzestania produkcji rolnej do czasu uznania ich przez organ za towar w niezgłoszonej działalności gospodarczej; (e) pominięcie kwestii dotyczących braku ustaleń organu podatkowego, które z posiadanych i sprzedanych przez skarżącego nieruchomości stanowiły środki trwałe, a które towary. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji drzewnej, w której wykorzystywał część nieruchomości gruntowych; (f) pominięcie w uzasadnieniu kwestii korelacji pomiędzy sprzedanymi nieruchomościami gruntowymi a ewidencją środków trwałych i postanowieniami art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (3) art. 134 p.p.s.a poprzez ograniczenie rozstrzygnięcia do zarzutów skargi wraz powołanymi podstawami prawnymi skargi, bez rozpatrzenia i ustosunkowania się poza ich zakres, ale w granicach całej sprawy;

(II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 5a pkt 6; art. 10 ust. 1 pkt 3; oraz art. 22 ust 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wyprzedaż nieruchomości gruntowych miała charakter niezgłoszonej działalności gospodarczej, a za koszty uzyskania przychodów uznaje się wyłącznie prawidłowo udokumentowane i poniesione wydatki, mimo iż od czasu ich poniesienia minęło więcej niż 6 lat kalendarzowych i podatnik nie miał obowiązku ich przechowywania; (2) art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, to jest wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaży nieruchomości gruntowych związanych z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Wymaga podkreślenia, że kwestie rozstrzygane w rozpatrywanej sprawie dotyczące tego samego skarżącego były przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym samym składzie w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., II FSK 2745/15.

6.2. Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przez WSA w Olsztynie art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ten prawidłowo zaakcentował, że sedno rozstrzyganej sprawy koncentruje się nie wokół faktów, lecz ich prawnej oceny. Nie ma bowiem kontrowersji pomiędzy stronami co do tego, kiedy skarżący nabył nieruchomość, w jaki sposób i na podstawie jakich procedur dokonał jej podziału i wydzielenia działek budowlanych, wreszcie, kiedy i za jaką cenę je sprzedał; spór dotyczy natomiast tego, czy skarżący dokonując opisanych czynności prowadził działalność gospodarczą, czy też uzyskiwał przychody ze zbycia składników majątku osobistego. Przyjęta przez organy podatkowe prawna ocena ustalonych w sprawie faktów została przez WSA w Olsztynie szczegółowo rozważona, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku, odpowiadającego wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. Okoliczność, że wyprowadzone z tych rozważań wnioski nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącego, nie przesądza o wadliwości stawianego zarzutu opartego na wymienionej podstawie kasacyjnej.

6.3. Za równie chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O jego bezskuteczności przesądza merytoryczna niezasadność. Wymaga podkreślenia, że zarzuty te nie znajdują oparcia w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Organy podatkowe w zakresie doniosłym z punktu widzenia zastosowanej normy prawa materialnego zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej i wnikliwej oceny, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawidłowo skonstatował, że dokonana ocena zebranych dowodów nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów, odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zaznaczono, że organ podatkowy w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych wskazał jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjął za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględnił stanowiska podatnika i jego odmiennych twierdzeń.

W uzasadnieniu analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej, kwestionując prawidłowość oceny WSA w Olsztynie, skarżący wywodzi, że organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii związanych z inwentaryzacjami, dowodami poniesienia wydatków w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami ze sprzedaży nieruchomości, oraz ewidencją środków trwałych. W odniesieniu do kwestii inwentaryzacji oraz spisów z natury należy zauważyć, że nie była kwestionowana ilość działek, na które posiadane przez skarżącego nieruchomości zostały podzielone, kiedy, za ile i komu zostały sprzedane. Jakkolwiek zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przy obliczaniu dochodów u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów uwzględnia się wartości remanentu początkowego i końcowego, to jednak trzeba zauważyć, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie zbywania nieruchomości - pomimo takiego obowiązku - nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla celów tej działalności. W związku z powyższym, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, brak sporządzenia spisów z natury (inwentaryzacji) pozostawał bez wpływu na wynik sprawy.

W zakresie ustaleń faktycznych co do kosztów uzyskania przychodów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko WSA w Olsztynie. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje na istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy konkretnym przychodem a kosztami jego uzyskania. Jako koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym zbyciu nieruchomości mogą być zatem uznane tylko takie wydatki, które osiągnięciu tego przychodu służyły. Muszą to być przy tym wydatki faktycznie poniesione i w sposób należyty udokumentowane. W konsekwencji nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów nakłady na nieruchomość poczynione w związku z działalnością rolniczą, jaka była wykonywana na tej nieruchomości, albowiem nie służyły one uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Bezprzedmiotowe są zatem żądania skarżącego , aby organ podatkowy ustalił wysokość tychże nakładów.

Nietrafny jest zarzut działania na niekorzyść podatnika poprzez zignorowanie faktu, że nie miał on obowiązku przechowywania dokumentów stwierdzających poniesienie nakładów (wydatków) sprzed 6 lat. Według art. 86 § 1 o.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. W rozpoznawanej sprawie skarżący był obowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych, ponieważ nie nastąpił upływ okresu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

6.4. Błędny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 § 1 p.p.s.a. Normę art. 134 p.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy. Dodać należy, że art. 134 § 1 p.p.s.a. nie nakłada na Sąd pierwszej instancji obowiązku dostrzegania i odnoszenia się do wszelkich możliwych kwestii, jakie mogą pojawić się w kontekście danej sprawy ale do takich tylko, które są dla sprawy istotne, a przez to ewentualne uchybienie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem podnoszona przez skarżącego argumentacja wspierająca zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. dotyczy okoliczności dla sprawy irrelewantnych. Skarżący wskazuje na możliwe jedynie wykorzystanie jako środków trwałych w ramach odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej zbywanych działek nieruchomości. Rzecz jednak w tym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje aby konkretne działki, których sprzedaż nastąpiła w 2008 r. stanowiły składniki majątkowe tej odrębnej działalności gospodarczej. Okoliczność, że sprzedawane działki gruntów znajdowały się w bliższym lub dalszym sąsiedztwie nieruchomości, na której znajduje się dom mieszkalny i zakład produkcji drzewnej skarżącego nie przesądza jeszcze, że konkretne działki były składnikami majątkowymi wykorzystywanymi dla celów działalności gospodarczej.

6.5. Równie pozbawione podstaw są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Różnicowanie źródeł przychodów w przypadku odsprzedaży nieruchomości, nabytej uprzednio przez osobę fizyczną, która nie deklarowała prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, może być w pewnych sytuacjach problematyczne. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Olsztynie wyczerpująco przedstawił obiektywnie sprawdzalne przesłanki, których wystąpienie decyduje o zakwalifikowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży takich nieruchomości do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) a nie do źródła w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Katalog tych przesłanek wypracowany został w wyjątkowo bogatym w tej kwestii orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a wobec obszernego przytoczenia przez WSA w Olsztynie orzeczeń , Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie ich ponownie przywoływał, zauważając jedynie, że przyjęta wcześniej linia orzecznicza nadal jest podtrzymywana (przykładowo niedawno zapadłe wyroki NSA: z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 385/15 i II FSK 2188/16 oraz z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1059/15). W ślad za ostatnim z wymienionych judykatów można jedynie powtórzyć, że istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły; z kolei o zarobkowym charakterze działalności świadczy okoliczność, że jest ona prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami); na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje natomiast planowa realizacja określonych zadań oraz ich podejmowanie w sposób systematyczny i powtarzalny.

6.6. Odnosząc przedstawione zasady klasyfikacyjne do faktów ustalonych w postępowaniu odnoszącym się do skarżącego, należy odnotować, że skomplikowane i wieloetapowe działania zmierzające do wyodrębnienia z nabytej nieruchomości kilkudziesięciu działek budowlanych podjął on po zaprzestaniu produkcji rolnej na spornych pod względem podatkowym nieruchomościach. Działki te następnie systematycznie sprzedawał w okresie od 2004 do 2008 r. i później w latach 2009 i 2010, a działalność ta cechowała się uzyskaniem nadwyżki przychodów nad związanymi z nią kosztami. Czynności te, oceniane łącznie, miały zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej. Za chybiony należy wobec tego uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wbrew odmiennemu założeniu, stanowiącemu kanwę tego zarzutu, skarżący prowadził sprzedaż działek wyodrębnionych z nabytej nieruchomości w sposób ciągły, zorganizowany oraz – ze względu na zakres i stopień skomplikowania czynności przygotowawczych - mający także cechy profesjonalizmu, toteż uzyskany w ten sposób przychód musiał być zakwalifikowany do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), a nie do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości). Nawet, jeżeli pierwotnie nabywając nieruchomość, skarżący nie miał planu co do gospodarczego ich wykorzystania – poprzez podział i sprzedaż - jest to okoliczność pozbawiona znaczenia, gdyż istotne są podlegające obiektywnej weryfikacji, zewnętrznie dostrzegalne przejawy działań skarżącego, a nie deklarowane intencje. Jakkolwiek różnicowanie wymienionych źródeł przychodów w przypadku odsprzedaży nieruchomości, nabytej uprzednio przez osobę fizyczną, może czasem przysparzać trudności, dotyczy to jednak sytuacji, gdy sprzedażą objęte są tylko pojedyncze, względnie nieliczne nieruchomości, sprzedaż ta nie jest powiązana i poprzedzona skomplikowanymi czynnościami przygotowawczymi. Przypadek skarżącego jest zasadniczo odmienny, toteż zasygnalizowane trudności tu nie występują.

6.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wymaga podkreślenia, że przepis ten stanowił, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., iż przychodem z działalności gospodarczej są również: (1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Naruszenie tego przepisu miało polegać zdaniem skarżącego na tym, że pominięto kwestie korelacji pomiędzy sprzedanymi nieruchomościami a ewidencją środków trwałych. W uzasadnieniu zaś tego zarzutu stwierdza się, że zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji nie posiadając na to dowodów przyjęły, że wszystkie sprzedane działki stanowiły towary, a nie środki trwałe. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jak i z akt sprawy, nie sposób jednak wywieść wniosek, by którakolwiek z nieruchomości, którą zbyto w 2009 r. stanowiła składnik majątkowy wykorzystywany przez skarżącego w wykonywanej działalności gospodarczej polegającej na produkcji drzewnej. Okoliczność, że sprzedawane działki gruntów znajdowały się w bliższym lub dalszym sąsiedztwie nieruchomości, na której znajduje się dom mieszkalny i zakład produkcji drzewnej nie przesądza jeszcze, iż były one składnikami majątkowymi wykorzystywanymi dla celów działalności gospodarczej. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

6.8. W zakresie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. należy podkreślić, że skarżący poza przytoczeniem w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego w żaden sposób nie wyjaśnił na czym konkretnie naruszenie tychże przepisów polegało. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, kierując się określonymi w tych przepisach zasadami potrącania kosztów w czasie, zaaprobował sposób zaliczenia uznanych kosztów uzyskania przychodów do danego roku podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa ocena jest zgodna z prawem. Należy odnotować, że analogiczne stanowisko co do uznania, że podejmowane przez podatnika czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości wypełniają znamiona działalności gospodarczej zostało przyjęte w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005, 2006, 2007, 2008 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2012 r. o sygn. I FSK 266/12).

6.9. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Olsztynie, który trafnie oddalił skargę. Z uwagi na to, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego, w wysokości 50 % kosztów należnych, z uwagi na fakt, że rozpoznano trzy jednobrzmiące skargi kasacyjne (II FSK 2745/15, II FSK 1092/16 oraz II FSK 2746/15), a także uwzględniając związany z tym nakład pracy pełnomocnika organu, charakter rozpoznawanych spraw oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.